Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26343 del 19/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/11/2020, (ud. 08/09/2020, dep. 19/11/2020), n.26343

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11297/2015 R.G. proposto da:

Centro di riabilitazione LARS s.r.l., in persona del rappresentante

pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. Stefano Fiorentino,

con domicilio eletto in Roma, via Banco di S. Spirito, n. 42, presso

Gnosis Forense s.r.l.;

– ricorrente-

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, sezione staccata di Salerno, n. 543/9/15 depositata il 21

gennaio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 settembre

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

 

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate notificò al Centro di riabilitazione LARS s.r.l. un avviso di accertamento con il quale (per quanto qui ancora rileva), ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 86, comma 4, (là dove dispone che “(l)e plusvalenze realizzate (…) concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate”), imputò al periodo d’imposta 2006 la plusvalenza di Euro 681784,00 derivante dall’alienazione di un bene strumentale effettuata quello stesso anno nell’ambito di un’operazione di sale and lease back – plusvalenza che era stata invece imputata dal contribuente ripartendola, per quote annuali, nei quindici periodi d’imposta (a partire dal 2007) corrispondenti alla durata del negozio di sale and lease back – recuperandola a tassazione, ai fini dell’IRES e dell’IRAP, e irrogando le conseguenti sanzioni;

l’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Salerno (hinc anche: “CTP”) che rigettò i motivi di ricorso concernenti la suddetta rettifica;

la CTP affermò anzitutto che, poichè “il D.Lgs. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, dispone (…) che le plusvalenze (…) concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate (n)on si ritiene (..) che la tassazione possa avvenire nel rispetto delle norme contabili civilistiche in funzione della durata del contratto di leasing”;

quanto al motivo subordinato con il quale il contribuente aveva chiesto che la sanzione irrogata non fosse applicata – ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, comma 1, – per l’esistenza di un’obiettiva condizione di incertezza “interpretativa”, la stessa CTP asserì che “l’approfondita disamina della disposizione citata da parte della (…) ricorrente non muta la sostanza ed i termini della questione data la chiarezza della disciplina tributaria, tra l’altro non modificata a seguito della intervenuta modifica delle norme civilistiche”;

avverso tale pronuncia, il contribuente propose appello limitatamente al punto della non applicazione della sanzione – alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno (hinc anche: “CTR”), che lo accolse parzialmente;

la CTR affermò che “(d)alla lettura delle opposte motivazioni circa la corretta applicazione dell’art. 86 e le modalità di pagamento effettuate con la formula del leasing ha potuto ingenerare nella parte il convincimento di una diversa valutazione della portata della norma. Per l’effetto, l’eccezione circa la disapplicazione della sanzione comminata stante l’equivocità della disposizione di legge richiamata, può trovare parziale accoglimento in uno dei casi espressamente previsti là dove si rileva la “sproporzionata entità della sanzione irrogata” e di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4. In questi casi e come nel caso di specie, sanzione unica comminata per Euro 235.478,00, appare sicuramente sproporzionata, per cui considerata anche la circostanza del parziale accoglimento operato dal primo Giudice, il Collegio, con espresso richiamo all’art. 7 sopra cit., ricorrendo, per l’appunto, eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo ridotto e la sanzione comminata, ritiene che detta sanzione vada ridotta sino alla metà del minimo edittale. In tal senso onera l’Agenzia a provvedervi nei modi e nei termini della decisione assunta”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 21 gennaio 2015 e notificata il 5 marzo 2015 – ricorre per cassazione il Centro di riabilitazione LARS s.r.l., il quale affida il proprio ricorso, notificato il 4/11 maggio 2015, a due motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 12 giugno 2015.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, in quanto la CTR, pur avendo riconosciuto che “l’art. 86 (del D.P.R. n. 917 del 1986) ha potuto ingenerare nella parte il convincimento di una diversa valutazione della portata della norma” – fattispecie sussumibile nelle norme invocate – “ha indebitamente sovrapposto l’ipotesi normativa di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4, relativa (…) alla riduzione delle sanzioni manifestamente sproporzionate”, conseguentemente solo riducendo, anzichè non applicare, le sanzioni irrogate;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, per avere la CTR negato la non applicazione delle sanzioni irrogate pur dipendendo la violazione sanzionata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, con riguardo all’imputazione temporale delle plusvalenze derivanti da alienazioni effettuate nell’ambito di operazioni di sale and lease back, come comprovato dai fatti indice che: a) l’imputazione di tali plusvalenze ripartendole in funzione della durata del negozio di sale and lease back (condotta posta in essere dal contribuente) è in linea sia con il principio contabile n. 11 sia con l’art. 2425-bis c.c., comma 3 (recte: 4), che – a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 83 e art. 109, comma 1, – tale criterio civilistico-contabile “si riflette, in via generale e tendenziale, nella determinazione del reddito d’impresa” e che nel D.P.R. n. 917 del 1986 non vi sono norme derogatorie dello stesso criterio (non essendolo, in particolare, l’art. 86, comma 4 e l’art. 109, comma 2); b) non vi era alcuna prassi amministrativa sul punto e quella successivamente adottata è stata smentita dalla giurisprudenza di merito;

il secondo motivo – che è opportuno esaminare per primo in quanto prospetta la questione sollevata dal ricorso (e già posta dalla ricorrente sia col ricorso introduttivo sia con l’unico motivo di appello) in modo immediato – è fondato;

tale questione attiene all’esistenza (o no) di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, con riguardo, in particolare, all’imputazione temporale della plusvalenza derivante da alienazioni effettuate nell’ambito di operazioni di sale and lease back;

infatti, poichè è ai sensi di tale disposizione che l’avviso di accertamento e, poi, la sentenza della CTP (con una statuizione sulla quale si è ormai formato il giudicato interno) hanno affermato la violazione che sarebbe stata commessa dalla società contribuente nell’imputare una tale plusvalenza ripartendola in funzione della durata del negozio di sale and lease back (anzichè imputarla interamente al periodo d’imposta della cessione a titolo oneroso del bene immobile), l’esistenza di “obiettive condizioni di incertezza” sulla portata e sull’ambito di applicazione della stessa disposizione comporterebbe ai sensi degli invocati della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, – l’inapplicabilità delle correlative sanzioni amministrative;

in generale, in base al costante orientamento di questa Corte, l’incertezza normativa oggettiva che, a norma delle disposizioni appena citate, esime il contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferita non già a un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per la loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, e neppure all’ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento al quale è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Cass., 22/03/2013, n. 4522, 23/11/2016, n. 23845, 01/02/2019, n. 3108);

in altre parole, come pure è stato affermato, “per “incertezza normativa oggettiva tributaria””, che comporta l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, “deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella formazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie” (Cass., 11/09/2009, n. 19638, 01/06/2012, n. 8825, n. 23845 del 2016);

l’esistenza di un’ipotesi di incertezza normativa oggettiva si può rilevare mediante una serie di fatti indice – che spetta al giudice accertare e valutare nella loro valenza indicativa – “che sono stati individuati a titolo di esempio (…): 1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente” (Cass. n. 8825 del 2012);

inoltre, trattandosi di un’esimente, l’onere di allegare il ricorrere di elementi di incertezza, nei termini sin qui indicati, grava sul contribuente, secondo le regole generali in materia di onere della prova stabilite dall’art. 2697 c.c. (Cass., n. 23845 del 2016);

tornando al caso di specie, il Collegio ritiene che, all’epoca della cessione che viene qui in rilievo (l’anno 2006), sussistessero obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, con riguardo all’imputazione temporale delle plusvalenze derivanti da alienazioni effettuate nell’ambito di operazioni di sale and lease back;

con riguardo a tali operazioni, va premesso che il contratto di sale and lease back è un negozio d’impresa socialmente tipico che si realizza attraverso il collegamento tra un contratto di vendita di un bene di natura strumentale da parte di un’impresa a una società di finanziamento e un contratto di locazione finanziaria con cui quest’ultima società concede contestualmente in leasing lo stesso bene all’impresa alienante, la quale, da parte sua, corrisponde un canone per il relativo utilizzo, con facoltà di riacquistare la proprietà del bene alla scadenza del contratto, esercitando un diritto di opzione a un prezzo predeterminato (Cass., 14/03/2006, n. 5438, 09/03/2011, n. 5583, 28/05/2018, n. 13305);

secondo l’art. 2425-bis c.c., comma 4, (comma aggiunto dal D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310, art. 16, comma 1), “(l)e plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione”;

pertanto, sul piano civilistico-contabile, non vi sono dubbi in ordine alla correttezza della condotta del Centro di riabilitazione LARS s.r.l. nell’imputare gradualmente la plusvalenza tra i proventi del conto economico sulla base della durata del contratto di leasing;

sul piano tributario, in base al principio cosiddetto di derivazione, sancito dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 83, comma 1, (secondo cui, nel testo vigente ratione temporis – anteriore alle modificazioni apportate alla legge finanziaria 2008, art. 1, suddetto comma 1, commi 33, lett. f, e art. 58, lett. a, (L. 24 dicembre 2007, n. 244) – “(i)l reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”), il risultato del conto economico costituisce il dato quantitativo di partenza su cui operare le variazioni imposte dalla normativa tributaria al fine di determinare il risultato reddituale, con la conseguenza che, se il conto economico registra una posta (attiva o passiva che sia), la determinazione del reddito imponibile dovrà tenere conto di quanto figura nel conto economico, con le sole anzidette variazioni;

come si è visto, l’avviso di accertamento e, poi, la sentenza della CTP hanno ravvisato nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4 (primo periodo) – secondo cui le plusvalenze realizzate, tra l’altro, mediante cessione a titolo oneroso, “concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto” (semprechè quest’ultima scelta risulti dalla dichiarazione dei redditi) – una disposizione che avrebbe imposto una “variazione” in aumento del risultato del conto economico (dell’esercizio 2006), nel senso di imputare al corrispondente periodo d’imposta l’intera plusvalenza derivata dall’alienazione del bene strumentale effettuata, lo stesso 2006, nell’ambito della più volte menzionata operazione di sale and lease back;

il Collegio ritiene che, all’epoca dei fatti di causa, sussistessero obiettive condizioni di incertezza sul se il D.P.R. n. 917 del 1986, cit. art. 86, comma 4, primo periodo, imponesse o no una tale “variazione”;

induce a questa conclusione la difficoltà di coordinare tale disposizione tributaria con la prescrizione civilistica dell’art. 2425-bis c.c., comma 4 (che, come si è visto, stabilisce la ripartizione delle plusvalenze derivanti da operazioni di sale and lease-back in funzione della durata del contratto di leasing) dovuta alla genericità e alla conseguente equivocità, rispetto alla questione che qui interessa, della stessa suddetta disposizione tributaria;

questa infatti, nello stabilire – in modo, appunto, generico – che le plusvalenze realizzate, tra l’altro, mediante cessione a titolo oneroso concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate, nulla prevede espressamente con riguardo alle plusvalenze derivanti da cessioni poste in essere nell’ambito di operazioni di sale and lease-back;

ciò comportava l’equivocità del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, relativamente alla sua applicabilità a tali ultime cessioni, atteso che la già accennata profonda differenza di queste rispetto a quelle realizzate mediante contratti di vendita puri e semplici che deriva dall’essere il negozio di sale and lease back un contratto unico complesso, con causa finanziaria, non scomponibile nei suoi elementi determinava un’evidente insicurezza – rilevante a norma della L. n. 212 del 200, invocati art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, – in ordine all’assimilabilità (o no), ai fini fiscali, della somma ottenuta dalla società di finanziamento al corrispettivo conseguito dall’acquirente;

oltre che dal difetto, nei termini indicati, di un’espressa disciplina della specifica fattispecie, l’esistenza di un’incertezza normativa oggettiva sulla portata e sull’ambito di applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, con riguardo all’imputazione temporale della plusvalenza derivante da alienazioni effettuate nell’ambito di operazioni di sale ad lease back è rivelata altresì: a) dalla sostanziale mancanza di informazioni amministrative, atteso che la circolare del Ministerò delle finanze 30 novembre 2000, n. 218/E (documento di prassi sul trattamento fiscale delle operazioni di sale and lease back esistente all’epoca dei fatti di causa) si limitava ad affermare che “la cessione (effettuata nell’ambito di tali operazioni) dà luogo a una plusvalenza (…) imponibile ai sensi dell’art. 54 (ora art. 86) del T.U.I.R.”, senza tuttavia scrutinare la questione dell’imputazione temporale di tale plusvalenza (il che verrà fatto solo successivamente, con la circolare dell’Agenzia delle entrate 23 giugno 2006, n. 38/E); b) dalla sostanziale mancanza (sempre all’epoca dei fatti di causa) di precedenti giurisprudenziali (Cass., 28/07/2000, n. 9944, parlava di “plusvalenza realizzata all’atto della vendita del bene alla società concedente (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54)”, senza fornire ulteriori precisazioni riguardo all’imputazione temporale della stessa); c) dall’esistenza di un acceso contrasto tra opinioni dottrinali;

la ritenuta incertezza normativa oggettiva ha trovato conferma anche nelle pronunce di questa Corte che hanno successivamente reputato che la disciplina dell’imputazione temporale delle plusvalenze patrimoniali derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei beni relativi all’impresa contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 4, non è applicabile alle plusvalenze che derivano da alienazioni effettuate nell’ambito di operazioni di sale ad lease back (Cass. pen., 12/04/2016, n. 35294; Cass., 15/07/2020, n. 15024);

l’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del primo motivo;

in conclusione, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al secondo motivo;

non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del motivo subordinato del ricorso introduttivo della società contribuente con il quale la stessa aveva chiesto la non applicazione della sanzione irrogata;

la soccombenza reciproca nelle fasi di merito e la complessità della disciplina della materia e della sua evoluzione giustificano la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

PQM

Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente limitatamente alle sanzioni; dichiara compensate tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 8 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2020

 

 

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