Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26342 del 19/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/11/2020, (ud. 08/09/2020, dep. 19/11/2020), n.26342

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13874/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

Immobiliare Emmegi s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, assistita nel giudizio di merito dalla Dott.ssa

M.T., con studio (OMISSIS);

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Veneto, n. 16/26/13 depositata il 25 febbraio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 settembre

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate notificò all’Immobiliare Emmegi s.r.l. società che esercita l’attività di compravendita di immobili propri – due avvisi di accertamento relativi ai periodi d’imposta 2004 e 2005, con i quali, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, e del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, rettificò in aumento (nella misura di Euro 366.868,47 per il periodo d’imposta 2004 e di Euro 183.504,05 per il periodo d’imposta 2005) i corrispettivi delle cessioni di numerose unità immobiliari a uso abitativo site in (OMISSIS) (nei condomini denominati “(OMISSIS)” e “(OMISSIS)”), accertando le maggiori IRES, IRAP e IVA conseguentemente dovute;

tali avvisi furono emessi sul preliminare rilievo della “bassa redditività della società” e sulla base degli elementi dell'”incongruenza tra i corrispettivi di compravendita e l’importo dei mutui richiesti da taluni dei contraenti”, dell'”oscillazione delle quotazioni di vendita al mq” di unità immobiliari omogenee e della “difformità del prezzo di vendita praticato rispetto al valore normale stimato dall’Osservatorio (del) mercato immobiliare” (OMI), determinando i maggiori corrispettivi o nella misura della differenza tra l’importo dichiarato nell’atto di compravendita e il maggior importo del mutuo richiesto dall’acquirente o, quando non ricorreva una tale evenienza, sulla base delle valutazioni dell’OMI (utilizzando i valori massimi, in quanto si trattava di immobili nuovi);

gli avvisi di accertamento furono separatamente impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Treviso (hinc anche: “CTP”) che, dopo avere riunito i ricorsi e avere disposto una consulenza tecnica, accolse parzialmente le impugnazioni, rideterminando in Euro 182.149,74 i maggiori corrispettivi per il periodo d’imposta 2004 e annullando l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2005;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello e l’Immobiliare Emmegi s.r.l. propose appello incidentale alla Commissione tributaria regionale del Veneto (hinc anche: “CTR”), che rigettò l’appello principale e accolse l’appello incidentale, annullando anche l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2004;

la CTR motivò che, poichè gli avvisi di accertamento riguardavano le imposte dirette e l’IVA, “gli importi relativi alle cessioni di immobili devono essere considerati (…) sulla base dei corrispettivi la cui contestazione deve avvenire sulla base delle scritture contabili e non può fondarsi sulla base di valori venali determinati in via presuntiva”, osservando che il “valore normale (…) introdotto con D.L. n. 223 del 2006 (..) è stato soppresso” dalla L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, sicchè “non può essere confermato l’accertamento in questione che l’Agenzia delle entrate ha effettuato (…) esclusivamente in via presuntiva e cioè sulla base dello scostamento tra i prezzi dichiarati negli atti di compravendita degli immobili (…) e il valore di mercato dei beni stessi, quantificato presuntivamente in alcuni casi sulla base delle tabelle compilate dall’Agenzie del Territorio e in altri casi utilizzando i valori OMI del secondo semestre 2006”. La CTR aggiunse che, “(s)ulla base di queste considerazioni, il Giudicante non può fondare il proprio convincimento sulla CTU espletata in primo grado, in quanto finalizzata a determinare il valore venale degli immobili (…) e non il corrispettivo pagato alla venditrice per l’acquisto del bene. Di conseguenza i valori indicati nella CTU (…) si ritengono irrilevanti stante il criterio che deve essere utilizzato ai fini dell’accertamento in questione, fondato cioè sull’esame della contabilità e su riprese analitiche relativamente ai corrispettivi pagati, riprese che nella fattipecie non sono state effettuate stante la regolarità della contabilità della società, non contestata dall’ufficio”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 25 febbraio 2013 e notificata il 19 marzo 2013 – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 17/21 maggio 2013, a tre motivi;

l’Immobiliare Emmegi s.r.l. non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 81 e 85, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 2,4,13,17,21 e 54, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3,4,5 e 25 e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, per avere la CTR erroneamente escluso che l’amministrazione finanziaria, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, possa rettificare – con il metodo cosiddetto induttivo – i ricavi dichiarati sulla base di presunzioni dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., determinandoli sulla base del valore di mercato dei beni ceduti;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l'”omessa e/o insufficiente motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio”, in particolare, al fatto che gli avvisi di accertamento non si fondavano sulle previsioni del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, abrogato art. 35 (commi 2 e 3), convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 – alle quali gli stessi avvisi non facevano alcun riferimento – ma sugli elementi, che la stessa CTR non ha considerato, della “bassa redditività della società”, dell'”incongruenza tra i corrispettivi di compravendita e l’importo dei mutui richiesti da taluni dei contraenti”, dell'”oscillazione delle quotazioni di vendita al mq” di unità immobiliari omogenee e della “difformità del prezzo di vendita praticato rispetto al valore normale stimato dall’Osservatorio (del) mercato immobiliare”;

con il terzo motivo, la ricorrente, “(q)ualora dovesse ritenersi applicarsi al presente giudizio l’art. 360 c.p.c., come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54″, denuncia, in relazione al predetto art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, in particolare, circa il medesimo fatto indicato nel secondo motivo di ricorso;

il primo e il terzo motivo – i quali, data la loro stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente – sono fondati nei termini che seguono;

la legge comunitaria 2008 (L. n. 88 del 2009), art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, hanno sostituito, rispettivamente, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, con ciò eliminando le disposizioni, che erano state introdotte dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 2 e 3, che stabilivano una presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo delle cessioni aventi a oggetto beni immobili al valore normale degli stessi beni;

in tale modo, è stato ripristinato – con effetto retroattivo, data la finalità della novella di adeguare l’ordinamento tributario interno a quello comunitario – il quadro normativo anteriore al suddetto decreto-legge, con la conseguenza che tutto è tornato a essere rimesso alla valutazione del giudice il quale può, secondo gli ordinari criteri dell’accertamento analitico/induttivo (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, secondo periodo, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, secondo periodo), desumere l’esistenza di operazioni imponibili (ai fini dell’IVA) e di attività non dichiarate (ai fini delle imposte dirette) “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti” (Cass., 26/09/2014, n. 20429, 12/04/2017, n. 9474, 25/01/2019, n. 2155, 04/04/2019, n. 9453, 18/12/2019, n. 33623);

la direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, art. 273, non esclude che l’imponibile dell’IVA possa essere accertato induttivamente (Corte di giustizia, 21/11/2018, Fortunata, causa C-648/16), dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficace lotta contro l’evasione (Corte di giustizia, 05/10/2016, Maya Marinova ET, causa C-576/15, 20/03/2018, Menci, C-524/15);

nella specie, dall’esame degli avvisi di accertamento notificati alla società contribuente, la cui motivazione è stata riprodotta nel ricorso mediante fotocopiatura, risulta che l’accertamento di operazioni imponibili e di attività non dichiarate – chiaramente operato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, menzionato art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, oltre che del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, (là dove stabilisce che gli accertamenti di cui a queste disposizioni “possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”) – si basava su una pluralità di elementi presuntivi, in particolare, sugli elementi: della “bassa redditività della società”; dell'”incongruenza tra i corrispettivi di compravendita e l’importo dei mutui richiesti da taluni dei contraenti”; dell'”oscillazione delle quotazioni di vendita al mq” di unità immobiliari omogenee; della “difformità del prezzo di vendita praticato rispetto al valore normale stimato dall’Osservatorio (del) mercato immobiliare”;

la CTR, con l’asserire che “l’accertamento in questione (era stato) effettuato (…) esclusivamente (..) sulla base dello scostamento tra i prezzi dichiarati negli atti di compravendita degli immobili (…) e il valore di mercato dei beni stessi, quantificato presuntivamente in alcuni casi sulla base delle tabelle compilate dall’Agenzie del Territorio e in altri casi utilizzando i valori OMI del secondo semestre 2006”, ha omesso di considerare il fatto – evidentemente decisivo per il giudizio in quanto attinente all’esatta individuazione degli elementi presuntivi posti a base dell’accertamento analitico-induttivo – che il suddetto accertamento non si fondava “esclusivamente” sullo scostamento tra i prezzi indicati negli atti di compravendita e i prezzi di vendita della stessa tipologia di immobili nella zona rilevati dall’OMI, ma, come si è visto, sulla combinazione di tale elemento con gli ulteriori elementi indiziari della “bassa redditività della società”, dell'”incongruenza tra i corrispettivi di compravendita e l’importo dei mutui richiesti da taluni dei contraenti” e dell'”oscillazione delle quotazioni di vendita al mq” di unità immobiliari omogenee;

avendo omesso di considerare che l’accertamento si fondava anche su questi ulteriori concorrenti elementi indiziari, la CTR ha conseguentemente trascurato: a) di valutare se lo scostamento dai valori OMI, combinato con tali elementi, potesse integrare una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass., 25/01/2019, n. 2155, 20/02/2020, n. 4410, secondo cui “è legittima, nel settore immobiliare, la rettifica dei corrispettivi dichiarati (…) qualora i valori OMI si combinino con altri elementi indiziari gravi, precisi e concordanti”); b) che questa Corte ha costantemente reputato la superiorità dell’ammontare dei mutui erogati rispetto ai prezzi indicati nei rogiti un elemento indiziario idoneo – solo o insieme a quello delle valutazioni della banca dati dell’OMI – a giustificare la rettifica in via presuntiva dei corrispettivi dichiarati, gravando, perciò, sul contribuente la prova contraria (Cass., 09/06/2017, n. 14388, n. 2155 del 2019, n. 33623 del 2019); c) che anche anomalie che evidenzino un eventuale contrasto con i criteri di economicità – che, secondo l’id quod plerumque accidit, ispirano l’agire degli imprenditori commerciali – possono costituire, in assenza di spiegazioni del contribuente, un elemento indiziario grave e preciso della sottofatturazione dei corrispettivi (sulla legittimità dell’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, in presenza di comportamenti contrari ai canoni dell’economia, Cass. 17/09/2001, n. 11645, 22/05/2002, n. 7487, 25/05/2002, n. 7680, 14/01/2003, n. 398, 15/12/2003, n. 19150);

sotto altro profilo, va ribadito che l’accertamento con il metodo analitico-induttivo è consentito, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, giacchè tali disposizioni presuppongono, in realtà, proprio delle scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di un apprezzamento basato su presunzioni gravi, precise e concordanti, che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità (Cass., 24/09/2014, n. 20060, 05/10/2007, n. 20857);

da quanto precede emerge dunque sia il vizio della sentenza impugnata là dove asserisce che gli avvisi di accertamento notificati alla società contribuente si fondavano esclusivamente sullo scostamento tra i prezzi indicati negli atti di compravendita e i prezzi di vendita rilevati dall’OMI (terzo motivo), sia l’error in iudicando conseguentemente commesso dalla CTR con l’affermare che gli stessi avvisi non erano consentiti in presenza di una contabilità formalmente regolare (primo motivo);

il secondo motivo resta assorbito;

la sentenza impugnata va pertanto cassata in relazione al primo e al terzo motivo, assorbito il secondo, e la causa va rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che dovrà deciderla tenendo conto di tutti gli elementi presuntivi allegati dall’amministrazione finanziaria, stabilendo – anche alla luce del diritto vivente di questa Corte – se essi, da soli o in combinazione tra loro, integrino o no delle presunzioni gravi, precise e concordanti, e che dovrà altresì provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 8 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2020