Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26205 del 18/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 18/11/2020, (ud. 30/06/2020, dep. 18/11/2020), n.26205

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28016-2015 proposto da:

FONDAZIONE CASSA DI RISPARMIO E BANCA DEL MONTE DI LUGO,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA F. CONFALONIERI 5, presso lo

studio dell’avvocato EMANUELE COGLITORE, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato FERDINANDO BERARDI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 885/2015 della COMM.TRIB.REG. di BOLOGNA,

depositata il 20/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30/06/2020 dal Consigliere Dott.ssa FASANO ANNA MARIA.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del monte di Lugo impugna una cartella di pagamento notificata dall’Agenzia delle entrate, a seguito di iscrizione a ruolo di somme dovute sulla base di due avvisi di accertamento, con cui era stata rettificata la dichiarazione per il periodo di imposta 1.9.1992 – 31.3.1993 e 1.9.1993 – 5.8.1994. I predetti avvisi venivano impugnati ed annullati dalla Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna. Le pronunce venivano appellate innanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna che, con sentenze n. 175 e n. 201 del 2002, rigettava il gravame. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione avverso le predette decisioni e la Corte di Cassazione con le decisioni n. 1591 e 1599 cassava le sentenze della Commissione Tributaria Regionale e, decidendo nel merito, rigettava i ricorsi proposti avverso gli avvisi di accertamento. L’Agenzia delle entrate iscriveva a ruolo l’importo, comprensivo di maggiori imposte ed interessi ed emetteva cartella di pagamento comprensiva delle sanzioni ed interessi. In data 14.8.2009, il concessionario alla riscossione annullava in via di autotutela le maggiori imposte iscritte a ruolo, ma non disponeva nulla per le sanzioni, pari ad Euro 61.328,22. Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del Monte di Lugo impugnava la cartella denunciando l’illegittimità della iscrizione a ruolo per intervenuto giudicato con riferimento alle sanzioni pecuniarie, ritenendole non dovute anche in ragione delle obiettive condizioni di incertezza normativa. La Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza n. 164/3/2010, rigettava il ricorso, rilevando che, a seguito della sentenza della Corte di Cassazione, l’avviso era divenuto definitivo nel suo contenuto di recupero della maggiore imposta e di irrogazione delle sanzioni. Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del Monte di Lugo appellava la pronuncia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna. La contribuente presentava, nel corso del giudizio di appello, anche memorie illustrative, assumendo che, a seguito della introduzione del D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 16, convertito in L. n. 111 del 2011, le sanzioni relative ai procedimenti riferiti e Fondazioni Bancarie “ope legis” non erano più dovute. L’adita Commissione, con sentenza n. 885/08/15, respingeva l’appello, ritenendo che la pronuncia della Corte di Cassazione, rigettando il ricorso introduttivo del contribuente, aveva fatto rivivere l’avviso di accertamento integralmente, anche per quanto riguarda le sanzioni irrogate, concludendo, altresì, per la non applicabilità del D.L. n. 98 del 2011, art. 23.

Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del monte di Lugo ricorre per cassazione, svolgendo quattro motivi, illustrati con memorie.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 16, convertito in L. n. 111 del 2011, art. 2909 c.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. d), ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, e dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che i giudici della Commissione Tributaria Regionale hanno ritenuto inapplicabile al caso in esame il disposto normativo che ha previsto la non debenza delle sanzioni. Parte ricorrente sostiene che la non debenza delle sanzioni potrebbe essere assunta in ogni fase del processo e nell’ambito di qualunque impugnazione, atteso che il legislatore avrebbe previsto che tutti gli atti impositivi possono essere interessati anche da ricorso per revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c., quindi, anche in una fase successiva all’emissione di una decisione passata in cosa giudicata. I giudici di appello avrebbero errato nell’interpretare la norma sopravvenuta, avendo erroneamente ritenuto che il giudizio conclusosi dinanzi alla Corte di Cassazione, con sentenza n. 1591/2009, fosse preclusivo all’applicazione dello ius superve-niens allorquando, non solo nessun giudicato sostanziale in tema di sanzioni era scaturito dalla suddetta decisione, ma neppure vi era ostacolo alla applicazione della nuova norma a seguito dell’applicazione del giudicato.

2.Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16 e art. 17, comma 1, art. 324 c.p.c., art. 2909 c.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. d), ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1 e 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto, con il ricorso introduttivo, la contribuente aveva impugnato con una specifica censura anche l’atto di irrogazione delle sanzioni contestualmente notificato con l’avviso di accertamento, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1. Il giudice di prime cure aveva accolto in toto il ricorso della Fondazione con la sentenza n. 152 del 1999, annullando l’avviso di accertamento ed il contestuale atto di irrogazione delle sanzioni. Orbene, con l’atto di appello predisposto dall’Agenzia delle entrate veniva proposta impugnazione alla sentenza di primo grado soltanto in merito alla decisione che aveva annullato l’avviso di accertamento ma nulla veniva contestato riguardo all’annullamento dell’atto riferito alle sanzioni. Ne seguiva, pertanto, il passaggio in giudicato della decisione che riguarda l’annullamento dell’atto di contestazione delle sanzioni. La ricorrente deduce che la sentenza n. 1591 del 2009 della Corte di Cassazione avrebbe rigettato il ricorso di primo grado, cassando la sentenza impugnata, ma non avrebbe deciso in ordine all’annullamento dell’atto irrogativo delle sanzioni, nè poteva farlo non essendo stato oggetto di censura da parte dell’Avvocatura.

3. Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, commi 1 e 3, art. 25, comma 2, in relazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16 e art. 17, comma 1, art. 324 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. d), ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, e art,. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che i giudici di appello avrebbero rigettato la censura relativa alla non debenza delle sanzioni, in ragione della mancanza di una specìfica disposizione sanzionatoria relativa ad una eventuale aliquota di imposta erronamente applicata in dichiarazione, atteso che il fatto contestato dall’Agenzia delle entrate riferito alla presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1993, poteva essere sanzionato solo e soltanto con una sanzione residuale prevista al tempo dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 53. I giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto l’inamissibìlità delle censure, essendo per un verso risolte dal giudicato e per un altro verso perchè non riguardavano vizi propri della cartella. La contribuente rileva che la mancata impugnazione della sentenza di primo grado con riferimento all’atto di irrogazione delle sanzioni avrebbe comportato sul punto in esame il passaggio in giudicato e per effetto il consolidamento dell’annullamento dell’atto di contestazione delle sanzioni. Pertanto, essendosi formato un giudicato interno, la pronuncia di accoglimento del ricorso in cassazione n. 1591 del 2009 non avrebbe fatto rivivere l’atto irrogativo delle sanzioni e, per l’effetto, nessuna iscrizione a ruolo (delle sanzioni) avrebbe potuto essere legittimamente iscritta da parte dell’Agenzia delle entrate di Lugo.

4. Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che i giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto irricevibile la richiesta di annullamento delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, in quanto l’atto irrogativo delle sanzioni si sarebbe consolidato a seguito del giudicato intervenuto sull’avviso di accertamento n. (OMISSIS), per effetto della decisione resa dalla Corte di Cassazione n. 1591 del 2009.

5. I motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per ragioni di connessione logica in quanto vertenti sulla medesima questione, sono infondati per i principi di seguito enunciati.

5.1. La vicenda processuale trae origine dall’impugnazione di una cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle entrate a seguito dell’iscrizione a ruolo di somme dovute sulla base di un avviso di accertamento con cui era stata rettificata la dichiarazione presentata dalla Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del Monte di Lugo, per il periodo di imposta 1.9.1992-31.8.1993. Con l’avviso di accertamento, l’Ufficio aveva ritenuto la non spettanza dell’agevolazione consistente nell’applicazione dell’aliquota ridotta alla metà per il calcolo dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche.

L’Ufficio accertava l’inesistenza dell’imposta a credito (IRPEG) indicata in dichiarazione, che veniva recuperata a tassazione con contestuale irrogazione delle sanzioni ex lege. Il giudizio relativo all’impugnazione dell’avviso di accertamento giungeva innanzi alla Corte di Cassazione che, con sentenza n. 1591 del 2009, accoglieva il ricorso proposto dall’Ufficio, cassando la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettando il ricorso introduttivo proposto dalla Fondanzione. L’Ufficio provvedeva ad emettere la cartella di pagamento, oggetto del presente giudizio, notificata a seguito di iscrizione a ruolo delle imposte originarie con le relative sanzioni.

La contribuente impugnava la cartella contestando solo le sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento (su cui si era pronunciata la Corte di Cassazione), in quanto le somme relative alle imposte erano state successivamente oggetto di sgravio.

5.2. Ciò premesso in fatto, l’esame della questione proposta dalle predicate censure riguarda la statuzione contenuta nella sentenza n. 1591 del 2009 di questa Corte, essendo contestato dalla contribuente che sulle sanzioni portate nella cartella impugnata si sia formato un giudicato.

L’assunto è infondato. Come si è detto, questa Corte, con la sentenza n. 1591 del 2009 ha accolto il ricorso proposto dall’Ufficio, cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettato il ricorso introduttivo proposto dalla contribuente, “perchè il compito che il legislatore ha assegnato agli enti conferenti non appare compatibile con quelli propri degli enti a fiscalità privilegiata; nè risulta fornita la prova che l’attività svolta in concreto fosse sussumibile ai modelli legislativi invocati per beneficiare dell’agevolazione fiscale richiesta”. Si legge nella parte in fatto della sentenza n. 1591 del 2009 che Fondazione Cassa di Risparmio e Banca del Monte di Lugo avevano impugnato, dinanzi al giudice tributario, l’avviso di accertamento IRPEG- ILOR con il quale il competente ufficio finanziario negava a Fondazione l’applicazione dell’agevolazione della riduzione dell’aliquota di imposta prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 6, per carenza dei relativi presupposti, in relazione all’esercizio 1992/1993.

Non è contestato che l’avviso di accertamento conteneva le imposte dovute e le sanzioni conseguenziali all’accertamento (anche se nella forma del credito non spettante v. pag. 5 del controricorso).

Ne consegue che si trattava di un unico atto impositivo, pertanto, la tesi sostenuta da Fondazione secondo cui il provvedimento di irrogazione di sanzioni aveva una sua autonomia non è condivisibile.

Questa Corte ha, infatti, affermato che la conferma da parte del giudice tributario “in toto dell’atto impugnato coinvolge anche le sanzioni conseguenti alle violazioni contestate nell’accertamento, in quanto obbligazione accessoria a quella principale, direttamente discendente da essa e in essa quindi compresa, senza necessità, pertanto, di specifico e autonomo motivo di appello” (Cass. n. 12631 del 2017).

L’impostazione difensiva sostenuta dalla contribuente è stata correttamente confutata dai giudici di appello i quali, con accertamento in fatto insindacabile in sede di legittimità, in quanto congruamente motivato, hanno ritenuto che: “la lettera della sentenza n. 1591 del 2009 la quale, rigettando il ricorso introduttivo, ha fatto rivivere integralmente l’accertamento, anche per quanto attiene alle sanzioni irrogate, senza che alcuna incertezza possa sorgere nell’interpretazione di siffatta decisione del giudice di legittimità. Non ha pregio, infatti, e neppure appare nel caso pertinente la considerazione dell’appellante sulla specifica autonomia dell’irrogazione di sanzioni rispetto all’accertamento, perchè il rapporto giuridico oggetto del giudizio di legittimità investiva, ratione tempori, la debenza o meno del tributo, accertata la quale, implicitamente ed autonomamente scaturiva l’esistenza dell’illecito e la relativa sanzione come conseguenza logica necessaria, tenuto conto che la pronuncia della Corte di cassazione, nel rigettare il ricorso introduttivo, ha intesto investire nella sua interezza il rapporto fra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria, compreso anche l’aspetto sanzionatorio”. Il pagamento della sanzione, infatti, è contestuale a quello del tributo, posto che, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1 e 2, le sanzioni sono collegate al tributo cui si riferiscono. In questa ipotesi le sanzioni sono irrogate, senza previa contestazione, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, come nella specie è avvenuto.

Va, altresì, precisato, come è dato evincere dalla decisione impugnata, che dopo la sentenza della Corte di Cassazione, l’Agenzia delle entrate ha notificato la cartella esattoriale, per tributi e sanzioni, e solo successivamente alla emissione di tale cartella, la pretesa è stata parzialmente sgravata dei soli tributi. Da tale rilievo consegue che è accertato che l’atto impositivo era unico ed emesso sulla base di un avviso di accertamento, su cui è intervenuto giudicato per effetto della sentenza di questa Corte n. 1591 del 2009, che riguardava sia le imposte che le relative sanzioni.

5.3. Il Collegio, inoltre, con specifico riferimento al primo motivo di ricorso, non può condividere l’interpretazione offerta dalla contribuente in relazione alla applicabilità alla fattispecie in esame dello ius superveniens costituito dal D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 16, convertito nella L. n. 111 del 2011, ai sensi del quale: “al fine di evitare disparità di trattamento ed in applicazione del D.L. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 2, in sede di recupero, nei confronti dei soggetti di cui al D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, delle agevolazioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, e dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis, non sono dovute le sanzioni irrogate con provvedimenti interessati anche da ricorso per revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c.”. La disposizione citata, stabilendo che le sanzioni vanno disapplicate quand’anche trattasi di “provvedimenti interessati anche da ricorso per revocazione”, deve essere interpretata nel senso che il principio opera solo nel caso in cui sia pendente ricorso per cassazione sulla questione relativa alla fondatezza nel merito della pretesa tributaria (presupposto della debenza delle sanzioni), non essendosi formato al riguardo il giudicato, limite impeditivo alla applicazione (v. sul punto Cass. n. 19232 del 2012, Cass. n. 24060 del 2014). Ne consegue che la norma invocata assume rilievo in tutti i casi in cui la vertenza relativa al merito della pretesa sia ancora pendente, ma non anche nel caso in cui la vertenza sia stata definita con sentenza passata in giudicato che rappresenta un limite impeditivo alla norma invocata, come nella fattispecie è avvenuto.

5.4. Infine, va rigettato anche il quarto motivo di ricorso, con cui si lamenta che i giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto irricevibile la richiesta di annullamento delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, in quanto l’atto irrogati-vo delle sanzioni si sarebbe consolidato a seguito del giudicato intervenuto sull’avviso di accertamento n. (OMISSIS), per effetto della decisione resa dalla Corte di Cassazione n. 1591 del 2009.

Le doglianze sono infondate.

Secondo l’indirizzo ampiamente condiviso di questa Corte, l’inapplicabilità delle sanzioni irrogate è in conseguenza della violazione di una norma dovuta ad un errore di interpretazione della stessa, ma non può intendersi riferito alla interpretazione di una sentenza e della statuizione in essa contenuta.

E’ stato, infatti, precisato che: ” In tema di sanzioni per violazioni delle norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva tributaria è caratterizzata dall’impossibilità di individuare in modo univoco, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile” (Cass. n. 10313 del 2019; Cass. n. 15452 del 2018; Cass. n. 12301 del 2017).

In tema di sanzioni per violazioni tributarie, l’incertezza normativa oggettiva che costituisce, ai sensi del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, causa di esenzione della responsabilità amministrativa del contribuente, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, sicchè la stessa non sussiste rispetto ad una questione chiarita da una pronuncia della Corte di Cassazione, che è intervenuta tra le stesse parti, ed in assenza di qualsiasi contrasto giurisprudenziale (v. ord. n. 10662 del 2018).

6. In definitiva il ricorso va rigettato. Le spese di lite seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in complessivi Euro 3000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pagato per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 30 giugno 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2020