Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26173 del 06/12/2011

Cassazione civile sez. trib., 06/12/2011, n.26173

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

FALLIMENTO CARBONE MODA SRL in persona del Curatore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA MONTE ZEBIO 19, presso lo

studio dell’avvocato DE PORCELLINIS CARLO, rappresentato e difeso

dall’avvocato DEL GIUDICE FIORAVANTE, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI NOLA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 75/2005 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 27/04/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/09/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DEL GIUDICE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo

del ricorso, assorbiti gli altri.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In esito a verifica condotta dalla Guardia di Finanza dalla quale risultava un maggior volume affari della Carbone Moda s.r.l. desunto dalle movimentazioni dei conti correnti bancari intestati ai familiari (coniuge e figlia) del socio-amministratore, l’Ufficio IVA di Nola emetteva nei confronti della società – successivamente dichiarata fallita – avviso di rettifica della dichiarazione IVA per l’anno 1997, per l’importo di complessivi Euro 324.941,76 comprensivi di interessi e sanzioni pecuniarie.

Il ricorso proposto dalla società era rigettato con sentenza della sez. 25A CTP di Napoli in data 30.9.2004 n. 425.

Anche l’appello proposto dal curatore fallimentare era rigettato con sentenza 27.4.2005 n. 75 della sez. 8A CTR di Napoli che rilevava la correttezza dell’operato degli agenti accertatori, e la concludenza della prova presuntiva di maggiori ricavi non contabilizzati dalla società, tanto in assenza di giustificazioni alternative fornite dal contribuente in ordine agli ingenti versamenti di somme eseguiti nel periodo sui conti correnti bancari intestati ai familiari dell’amministratore, ed incompatibili con i meri redditi da lavoro dipendenti da quelli dichiarati, quanto in considerazione della ristretta compagine sociale, “a carattere familiarè”, compatibile con operazioni evasive quale quella accertata.

Avverso tale sentenza, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione il Fallimento Carbone Moda s.r.l., in persona del curatore, affidando la impugnazione a quattro mezzi.

Resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

A supporto dei motivi di ricorso il Fallimento depositava alla udienza 8.4.2011 quattro sentenze della CTR della regione Campania pubblicate successivamente alla notifica del ricorso, con le quali erano state decise in senso favorevole alla società contribuente analoghe controversie relative ad avvisi di rettifica, concernenti imposte sui redditi ed IVA per gli anni 1998-2001, tutti motivati “per relationem”” al medesimo PVC elevato in data 15.2.2002 dalla Guardia di Finanza. Su concorde richiesta delle parti la causa è stata pertanto rinviata a nuovo ruolo ed è pervenuta in decisione alla udienza 30.9.2011.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. La sentenza n. 75/2005 della CTR campana, dopo aver rilevato che la impugnazione proposta dal Fallimento verteva sulla nullità dell’avviso per carenza di motivazione, sulla infondatezza della prova in ordine alla riconducibilità alla società delle somme depositate su c/c bancari di terzi e sulla illegittima assimilazione dei prelievi ai ricavi, nonchè sulla intervenuta abrogazione della norma sanzionatoria, ha motivato il rigetto dell’appello del contribuente sostenendo, da un lato, la ineccepibile accuratezza del PVC redatto dalla Guardia di Finanza, dall’altro la concludenza della prova presuntiva tratta dalle risultanze della verifica e, specificamente: a) dalla incompatibilità delle ingenti somme (oltre L. 2.000.000.000) rinvenute sui c/c bancari intestati al coniuge ed alla figlia del socio-amministratore della società, con i modesti redditi di lavoro dipendente dichiarati da tali familiari; b) dalla mancanza di giustificazioni alternative fornite in ordine a tali ingenti disponibilità; c) dalla ristrettezza della compagine sociale, “a carattere familiarè”, che induceva a ritenere che la società di capitali fosse gestita come azienda personale.

I Giudici territoriali, pertanto, hanno confermato l’avviso di rettifica, “comprese le sanzioni se dovute”.

p. 2. La parte ricorrente, premesso che l’avviso di rettifica opposto liquidava per l’anno 1997 una maggiore imposta IVA per _ 259.953,41 oltre interessi per Euro 58.080,22 e sanzioni pecuniarie irrogate ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 28 e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 per Euro 324.941,76, censura la sentenza della CTR di Napoli denunciando i seguenti vizi di legittimità:

1) violazione del giudicato ex art. 2909 c.c. relativo alla sentenza della sez. 24 della CTP di Napoli in data 10.12.2004 pronunciata “inter partes” ed avente ad oggetto la impugnazione di avviso di rettifica relativo al medesimo anno 1997, ma riferito al recupero di maggiori redditi IRPEG ed ILOR, e fondato sui medesimi fatti (movimentazioni bancarie sui c/c intestati ai familiari) oggetto della indagine svolta dalla Guardia di Finanza anche ai fini IVA;

2) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 2 nonchè vizio motivazionale, non avendo esaminato i Giudici di appello la censura mossa all’avviso di rettifica – motivato “per relationem” al PVC redatto dalla Guardia di Finanza in data 15.2.2002 -, in quanto privo di indicazioni dettagliate dei fatti e delle circostanze che hanno giustificato il ricorso a metodi induttivi;

3) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 2) e 7) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 degli artt. 2697 e 2729 c.c., nonchè insufficiente motivazione, in relazione alla valutazione del materiale probatorio;

4) violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 5 – nel testo introdotto dal D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4bis conv. in L. n. 489 del 1994, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 4 e art. 47, commi 1 e 3 (recte: art. 47, comma 1, n. 3) nonchè vizio motivazionale in ordine alla ritenuta legittimità del recupero sia dell’IVA (recte: della imposta evasa) che delle pene pecuniarie (recte: della sanzione pecuniaria) nella ipotesi di omessa regolarizzazione da parte del cessionario di acquisti in evasione di imposta (acquisti non fatturati).

p. 3. La Agenzia delle Entrate ha controdedotto su tutti i motivi di ricorso instando per il rigetto.

p. 4. Esame e valutazione dei motivi di ricorso.

4.1 Primo motivo (eccezione di giudicato).

Occorre premettere che il giudicato esterno eccepito dalla parte ricorrente si è formato in data 25.1.2006, in pendenza del decorso de termine per la proposizione del ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 75/2005 della CTR campana, e dunque la eccezione proposta in sede di legittimità con il ricorso per cassazione deve ritenersi ammissibile (trattandosi di questione rilevabile “ex officio” anche nel giudizio di cassazione, in quanto il giudicato non può essere incluso nel fatto, ma, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando, quindi, della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto ma deve essere effettuata alla stregua dell’esegesi delle norme – non già degli atti e dei negozi giuridici, essendo sindacabili, pertanto, gli eventuali errori interpretativi sotto il profilo della violazione di legge: Corte cass SU 25.5.2001 n. 226 ; id. 1^ sez. 5.10.2009 n. 21200), non trovando ostacolo nell’art. 372 c.p.c. (norma che non consente il deposito di atti e documenti non prodotti nei precedenti gradi di merito. tranne quelli concernenti la nullità della sentenza impugnata o la ammissibilità del ricorso o del controricorso), dovendo aversi riguardo ai “principi costituzionali del giusto processo e della ragionevole durata, i quali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive”, con la conseguenza che il divieto posto dall’art. 372 cod. proc. civ., “riferendosi esclusivamente ai documenti che avrebbero potuto essere prodotti nel giudizio di merito, non si estende a quelli attestanti la successiva formazione del giudicato; questi ultimi, d’altronde, comprovando la sopravvenuta formazione di una “regula iuris” alla quale il giudice ha il dovere di conformarsi in relazione al caso concreto, attengono ad una circostanza che incide sullo stesso interesse delle parti alla decisione, e sono quindi riconducibili alla categoria dei documenti riguardanti l’ammissibilità del ricorso. La produzione di tali documenti può aver luogo unitamente al ricorso per cassazione, se si tratta di giudicato formatosi in pendenza del termine per l’impugnazione, ovvero, nel caso di formazione successiva alla notifica del ricorso, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione” (cfr. Corte cass SU 16.6.2006 n. 13916; Corte cass. 5^ sez. 1.3.2005 n. 4307; id. sez. lav. 19.6.2007 n. 14190; id. 1^ sez. 23.12.2010 n. 26041).

Tanto premesso la eccezione è infondata alla stregua dei consolidati principi affermati in materia di giudicato da questa Corte e dai quali non vi è ragione di discostarsi.

Ed infatti affinchè una lite possa dirsi coperta dall’efficacia di giudicato di una precedente sentenza resa tra le stesse parti è necessario che il giudizio introdotto per secondo investa il medesimo rapporto giuridico che ha già formato oggetto del primo; in difetto di tale presupposto, non rileva la circostanza che la seconda lite contempli accertamenti di fatto già compiuti nel corso della prima, “in quanto l’efficacia aggettiva del giudicato non può mai investire singole questioni di fatto o di diritto” (cfr. Corte cass. 5^ sez. 18.6.2007 n. 14087; id. 5^ sez. 30.12.2009 n. 2842; id. 5^ sez. 4.2.2010 n. 2594).

Devono in particolare escludersi gli effetti preclusivi del giudicato formatosi nel giudizio avente ad oggetto il recupero di maggiore imponibile ai fini delle imposte sui redditi, sul successivo giudizio svoltosi tra le stesse parti avente ad oggetto l’accertamento di un maggiore volume di affari ai fini dell’IVA – indipendentemente dal fatto che in entrambi i giudizi siano stati dedotti i medesimi mezzi di prova, atteso che “in materia tributaria, la sentenza pronunciata in riferimento ad una determinata imposta, ancorchè fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini dell’applicazione di un’imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima imposta, essendosi formata mediante l’applicazione di norme giuridiche diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversà” (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 4.4.2008 n. 8773; id. 5^ sez. 11.6.2008 n. 15396;

id. V sez. 30.11.2009 n. 25200).

Se, in conseguenza, rimane certamente esclusa – attesa la diversa natura dei tributi – la opponibilità nel presente giudizio (avente ad oggetto la impugnazione di avviso di rettifica ai fini IVA) di eventuali giudicati formatisi tra le stesse parti in relazione ad altri giudizi aventi ad oggetto imposte dirette (IRPEG; IRAP), pur se relative al medesimo anno di imposta ed accertate in seguito alla medesima verifica fiscale, occorre rilevare che la eccezione proposta dal Fallimento non può egualmente trovare accoglimento in relazione alle sentenze dei Giudici tributari – sopravvenute alla notifica del ricorso per cassazione – concernenti la medesima imposta (IVA) dovuta per altri periodi di imposta, e ciò sia in considerazione della mancata attestazione della Segreteria delle Commissioni tributarie del passaggio in giudicato; sia in quanto l’accertamento compiuto nelle sentenze prodotte non si riferisce ad una “medesima posta contabile” che, se anche frazionata in più anni, permane identica nelle sue caratteristiche individuanti (e nella sua qualificazione giuridica: come ad esempio nella ipotesi delle rate di ammortamento di un medesimo bene strumentale), ma riguarda piuttosto movimentazioni bancarie che rivestono – quanto alla ricostruzione contabile degli importi versati e prelevati dai c/c – una autonoma rilevanza in relazione a ciascun anno di imposta (cfr. Corte cass. 5^ sez. 22.2.2008 n. 4607; id. 5^ sez. 16.5.2007 n. 11226; id. 5^ sez. 30.7.2009 17718); sia, ancora, in quanto gli elementi costitutivi della fattispecie contemplata dalla norma tributaria suscettibili di rivestire carattere di invarianza nei diversi periodi di imposta, ed il cui accertamento giudiziale divenuto immodificabile può quindi esplicare efficacia preclusiva anche in altri giudizi tra le stesse parti in cui viene in applicazione la medesima norma tributaria, debbono limitarsi a quelli soltanto che non sono destinati ad esaurirsi o modificarsi necessariamente – o almeno tendenzialmente – in dipendenza del trascorrere del tempo (come ad esempio le “qualificazioni giuridiche” – non soggette a vincoli temporali di efficacia od a condizioni o requisiti da rinnovabili periodicamente – da cui dipende l’applicazione di una specifica disciplina tributaria:

cfr. Corte cass. SU 16.6.2006 n. 13916; id. 5^ sez. 224.2009 n. 9512), e non anche, quindi, a quegli elementi di fatto – emersi dalla attività di indagine degli organi accertatori compendiata nel PVC – che costituiscono invece oggetto della attività valutativa della loro rilevanza ed efficacia probatoria, rimessa al prudente apprezzamento del Giudice tributario (cfr. in termini Corte cass. 5^ sez. 16.5.2007 n. 11226 secondo cui la valutazione delle prove così come la ricostruzione dei fatti e la risoluzione degli antecedenti logici della decisione non sono coperti dalla efficacia del giudicato).

4.2 Secondo motivo (carenza di motivazione dell’avviso di rettifica).

La parte ricorrente svolge in modo ampio contestazioni rivolte direttamente al contenuto motivazionale dell’avviso di rettifica, precluse in questa sede, trattandosi di accertamenti in fatto riservati al Giudice del merito. Bene avrebbe potuto, invece, la ricorrente dedurre il vizio della sentenza di appello per “errores in procedendo” ex art. 112 c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), lamentando l’omessa pronuncia da parte dei Giudici territoriali sul motivo di appello concernente il dedotto vizio di legittimità dell’atto amministrativo impugnato (cfr. Corte cass. 1^ sez. 27.1.2006 n. 1755 secondo cui l’omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello fatta valere anzichè, come corretto, sotto il profilo del vizio di attività processuale del Giudice di secondo grado, sotto il profilo errato della violazione di legge o del vizio motivazionale, evidenzia “il difetto di identificazione del preteso errore del giudice di merito ed impedendo il riscontro ex actis dell’assunta omissione rende, pertanto, inammissìbile il motivo”;

id. 3^ sez. 6.4.2006 n. 809; id. 3^ sez. 19.1.2007 n. 1196). A tal fine, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il Fallimento della società ricorrente avrebbe dovuto specificare se e come la questione era stata portata all’esame del Giudice di primo grado, eventualmente trascrivendo il contenuto del ricorso introduttivo (dalla esposizione del fatto di cui al ricorso per cassazione, risulta soltanto che era stato contestato il vizio di nullità dell’avviso in quanto motivato “per relationem” al verbale della Guardia di Finanza: pag. 2 ricorso), ed avrebbe inoltre dovuto trascrivere lo specifico motivo di appello, onde consentire alla Corte di verificare la sussistenza o meno di corrispondenza tra quanto devoluto alla cognizione del Giudice di secondo grado e la pronuncia resa in sentenza. Ed infatti qualora si deduca la violazione, nel giudizio di merito, dell’art. 112 c.p.c. riconducibile alla prospettazione di un’ipotesi di “error in procedendo” per il quale la Corte di cassazione è giudice anche del “fatto processuale”, detto vizio, non essendo rilevabile di ufficio, comporta pur sempre che il potere-dovere del Giudice di legittimità di esaminare direttamente gli atti processuali sia condizionato, a pena di inammissibilità, all’adempimento da parte del ricorrente – per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione che non consente, tra l’altro, il rinvio “per relationem” agli atti della fase di merito – dell’onere di indicarli compiutamente, non essendo legittimata la Corte a procedere ad una loro autonoma ricerca ma solo ad una verifica degli stessi (cfr. Corte cass. 2^ sez. 3.4.2003 n. 5148; id. 3^ sez. 17.1.2007 n. 978; id. 19.3.2007 n. 6361).

Il motivo va dichiarato, in conseguenza, inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza.

4.3. Terzo motivo (difetto dei requisiti della prova presuntiva;

vizio motivazionale).

Il motivo, il cui esame può essere congiuntamene svolto in ordine ad entrambe le censure prospettate avuto riguardo alla stretta connessione logica, è infondato.

Lo svolgimento della argomentazione logico-presuntiva da parte dei Giudici territoriali va esente da critica in quanto conforme al criterio di inferenza probabilistica desunto dalla regola di esperienza (normativamente codificata e fondata sui requisiti di serietà, gravità e concordanza degli elementi indiziari richiesti dall’art. 2729 c.c., comma 1) che da un fatto noto conduce alla conoscenza del fatto ignorato oggetto di prova.

Dai fatti certi 1- della compagine sociale ristretta ai familiari, 2 – della ingente movimentazione dei conti correnti bancari intestati al coniuge ed alla figlia, 3 – della obiettiva discrasia tra la entità di tali movimentazioni (circa due miliardi di lire) e la capacità reddituale dichiarata dai soggetti intestatari dei conti (titolari di reddito da lavoro dipendente e di reddito da fabbricato per complessive L. 16.515.000) ed in assenza di indicazione di ulteriori fonti reddituali o allegazioni giustificative della provenienza e della disponibilità di tali somme, i Giudici di appello hanno ritenuto plausibile che i conti formalmente intestati ai terzi familiari fossero utilizzati dalla società per sottrarre quote dei ricavi conseguiti dallo svolgimento dell’attività di impresa alla imposizione fiscale.

L’iter logico seguito dai Giudici di appello, pertanto, non si palesa assolutamente illogico nè contraddittorio (profilo sotto il quale unicamente può essere censurata l’attività discrezionale – riservata in via esclusiva al Giudice di merito – di individuazione delle fonti di prova, di controllo dell’attendibilità e concludenza delle stesse e di selezione degli elementi probatori idonei a dimostrare i fatti costitutivi delle domande e delle eccezioni: Corte cass. sez. lav. 21.10.2003 n. 15737; id. 3^ sez. 11.5.2007 n. 10847;

id. 2^ sez. 27.10.2010 n. 21961), e risulta del tutto conforme ai precedenti giurisprudenziali di questa Corte che, tanto in relazione agli accertamenti fiscali in materia di imposte sui redditi (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7), quanto in materia IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7), hanno ritenuto la piena legittimità delle indagini bancarie estese ai congiunti della persona fisica amministratore e/o socio della società contribuente, reputando lo stretto rapporto familiare sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (cfr. Corte cass. 5^ sez. n. 1728/1999, id. 17.6.2002 n. 8683, id. 12.9.2003 n. 13391 – con riferimento a società di capitali -, id. n. 6743/2007, id. 7.9.2007 n. 18868, id. 21.12.2007 n. 27032, id. 12.1.2009 n. 374, id. 30.12.2009 n. 27947, id. 4.8.2010 n. 18083 – con riferimento a società di persone -; id. 24.9.2010 n. 20199 – con riferimento a società di capitali).

Dalla mera lettura della disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7) (nel testo vigente pro tempore, secondo cui gli Uffici finanziari e la Guardia di Finanza possono: 7) richiedere, previa autorizzazione dell’ispettore compartimentale delle tasse ed imposte indirette sugli affari ovvero, per la Guardia di finanza, del comandate di zona, alle aziende e istituti di credito per quanto riguarda i rapporti con i clienti e all’Amministrazione postale per quanto attiene ai dati relativi ai servizi dei conti correnti postali, ai libretti di deposito e ai buoni postali fruttiferi, copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di lutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti comprese le garanzie prestate da terzi) non è dato, pertanto, individuare una limitazione dell’attività di indagine, volta all’accertamento della evasione fiscale, ai soli conti correnti bancari e postali ed ai libretti di deposito intestati esclusivamente al soggetto contribuente, in quanto, come è stato efficacemente evidenziato con riferimento all’accesso ai conti intestati al coniuge del contribuente, una tale limitazione verrebbe illogicamente ad eludere lo scopo della stessa previsione normativa: ed infatti “premesso che rappresenta un espediente “normale” l’intestazione a nome del coniuge di un conto corrente quando il contribuente sia soggetto a verifiche fiscali non pare esservi dubbio che l’indagine sul conto corrente cointestato è senz’altro legittimata quando i coniugi sono co-dichiaranti; ma risulta del pari legittima siffatta indagine in ragione della connessione e della inerenza del conto intestato al coniuge al (conto infestato al) contribuente. Se la legge consente l’acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione è consentita l’acquisizione di dati relativi a conti correnti del coniuge” (cfr. Corte cass. n. 8683/2002 cit.).

Alla successiva modifica della disposizione di cui al n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7) introdotta dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 403 che ha espunto il riferimento ai conti intrattenuti “con il contribuente”, mantenendo il solo riferimento alla acquisizione di dati, notizie, documenti da enti creditizi, fiduciari o da Poste Italiane s.p.a. relativi a qualsiasi rapporto od operazione effettuati “con i loro clienti”, deve pertanto attribuirsi carattere meramente ricognitivo della più ampia portata prescrittiva già in precedenza riconosciuta alla disposizione in esame dalla costante interpretazione giurisprudenziale fornita da questa Corte.

Se l’impiego della argomentazione presuntiva ex art. 2727 c.c. e art. 2729 c.c., comma 1 da parte di Giudici territoriali non rivela lacune logiche, ne segue che una volta dimostrata, in base alla stretta contiguità familiare, la connessione tra attività della società e movimentazioni dei conti bancari dei familiari, e dunque una volta provata in via presuntiva, alla stregua del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 (secondo il quale la infedele dichiarazione, giustificante la rettifica, è accertata anche mediante il controllo di dati e notizie raccolti nei modi previsti dal precedente art. 51 – ineluse le indagini bancarie , in virtù dei quali dati sia possibile desumere le omissioni e le false o inesatte indicazioni), la infedeltà della dichiarazione IVA della società (desunta nel caso concreto, peraltro, anche dalla contabilità aziendale, avendo accertato la Guardia di Finanza anche la “omessa fatturazione di operazioni imponibili attive……ed omessa autofatturazione in acquisto di operazioni imponibili”: cfr. ricorso pag. 1 che riporta parte della motivazione dell’avviso di rettifica), trova legittima applicazione la presunzione legale prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2) per cui i singoli dati ed elementi risultanti dall’indagine bancaria debbono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, “se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili”, non operando tra presunzione semplice e presunzione legale il divieto di “praesumptio de praesumpto” ex art. 2727 c.c. (cfr. Corte cass. n. 27032/2007 cit.; id. n. 374/2009 cit.) Il supposto contrasto giurisprudenziale, prospettato dalla parte ricorrente, che ha richiamato diverse pronunce di questa Corte, risalenti all’anno 2003, nelle quali viene enunciata la massima secondo cui il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 2) e n. 7) (che accorda all’ufficio il potere di richiedere agli istituti di credito notizie dei movimenti sui conti bancari intrattenuti dal contribuente e di presumere la loro inerenza ad operazioni imponibili, ove non si deduca e dimostri che i movimenti medesimi siano stati conteggiati nella dichiarazione annuale o siano ricollegabili ad atti non soggetti a tassazione) non trova applicazione con riguardo a conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse, ancorchè legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali, salvo che l’ufficio opponga e poi provi in sede giudiziale che l’intestazione a terzi è fittizia o comunque è superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti (cfr. Corte cass. 5^ sez. 28.6.2001 n. 8826; id. 18.4.2003 n. 6232; id. 18.9.2003 n. 13819 -con riferimento a società di persone ed ai conti intestati ai singoli soci-; id. 14.11.2003 n. 17243 – con riferimento a conto intestato al socio di società di capitali), è solo apparente in quanto la più recente giurisprudenza di questa Corte non esonera la Amministrazione finanziaria dalla necessità della prova presuntiva in ordine alla riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati ai terzi, ma afferma piuttosto che tale prova va rinvenuta nel requisito di serietà e gravità dell’elemento indiziario costituito dallo stretto legame parentale, che, unitamente ad altri elementi significativi desunti dalle circostanze del caso concreto (quali, nel caso di specie: 1- la oggettiva incompatibilità – desunta dalla capacità reddituale e non altrimenti giustificata – della disponibilità – nel periodo di imposta – di somme superiori a L. due miliardi su conti bancari intestati a parenti stretti del socio-amministratore; 2- a infedeltà della dichiarazione IVA presentata per lo stesso periodo di imposta dalla società, per omessa fatturazione di operazioni imponibili; 3- la circostanza che la società, se pure di capitali, si presentava “con compagine sociale molto ristretta ed a carattere familiare”; 4- la potenziale compatibilità del capitale rinvenuto sui conti con una fonte produttiva di reddito – attività di impresa – adeguata in relazione alle caratteristiche funzionali e strutturali del soggetto – società commerciale), converge alla formazione della prova concludente della condotta evasiva (cfr. in termini, Corte cass. 5^ sez. n. 18083/2010 cit.).

Consegue che i Giudici di appello hanno correttamente applicato il criterio legale di riparto dell’onere probatorio ex art. 2697 c.c., atteso che, una volta assolto dall’Amministrazione l’onere che le incombeva mediante la allegazione e dimostrazione degli elementi indiziari concludenti (id est dei fatti costitutivi della pretesa tributaria), gravava sulla società contribuente la prova (dei fatti positivi contrari) che le ingenti somme rinvenute sui conti dei familiari dell’amministratore non fossero ad essa riferibili.

4.4. Quarto motivo (sanzioni pecuniarie) Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza. Nel ricorso si afferma nella esposizione in fatto che l’avviso di rettifica ed irrogazione di sanzione pecuniaria n. 800957/02 emesso dall’Ufficio IVA di Nola della Agenzia delle Entrate accertava un debito di imposta IVA per Euro 259.953,41 oltre interessi per Euro 58.080,22 ed irrogava sanzioni pecuniarie, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 28 e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 per Euro 324.941,76.

Dalla sentenza della CTR risulta che l’importo da ultimo considerato era da ritenersi comprensivo del debito di imposta, degli interessi e delle sanzioni applicate.

Nello svolgimento degli argomenti a supporto del quarto motivo la ricorrente sostiene, invece, che l’Ufficio finanziario avrebbe applicato in danno della società “l’imposta di L. 277.736.866 (oggi Euro 143.439,12) per acquisti non fatturati”, e ciò in violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 che dispone l’applicazione della sanzione più favorevole nel caso in cui la legge vigente al “tempus commissi delicti” e quelle posteriori prevedano sanzioni di entità diversa.

Premesso che non è dato verificare – in difetto di una chiara ed esaustiva esposizione del motivo – se l’importo di Euro 324.941,76 sia comprensivo di tutte le voci (imposta, interessi, sanzione), come sembra ipotizzare la sentenza della CTR, ovvero debba imputarsi soltanto alle sanzioni pecuniarie, rileva il Collegio che il motivo è carente anche sotto il profilo della indicazione della norma sanzionatoria violata, tenuto conto che la parte ricorrente sembra invocare l’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 5 nel testo modificato dal D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4 bis conv. in L. n. 489 del 1994 (il decreto legge in questione e stato convertito con modifiche dalla legge di conversione che, dopo il comma 4 dell’art. 41 ha inserito il seguente comma “Tuttavia qualora la violazione degli obblighi previsti dal comma 4 non comporti variazioni delle risultanze delle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale, si applicano esclusivamente le sanzioni previste all’art. 47, comma 1, n. 3), e non è dovuto pagamento d’imposta”), essendo sufficiente al riguardo rilevare la inconferenza del richiamo normativo in quanto il comma così aggiunto al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41 (che viene a modificare la precedente numerazione dei previgenti commi 5 e 6 del medesimo articolo di legge) si riferisce esclusivamente alle fattispecie di illecito contemplate dal precedente comma quarto (regime speciale IVA per i produttori agricoli: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34; cessioni di beni e prestazioni di servizi o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17) del tutto estranee alla fattispecie in esame.

Il motivo è inammissibile anche nella ipotesi in cui, dalla criptica e laconica esposizione contenuta in ricorso, la censura dovesse individuarsi nella violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3 (applicazione della legge sanzionatoria più favorevole) in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 5.

Rileva il Collegio che la norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 5 nel testo vigente al tempo del commesso illecito, sanzionava la mancata regolarizzazione della “fattura omessa od irregolare” da parte del cessionario o del committente con “le pene pecuniarie previste dai primi tre commi (comminate al cedente o prestatore di servizi) oltre ai pagamento della imposta… “, mentre un trattamento sanzionatorio più favorevole era previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 sia nel testo originario che puniva il medesimo illecito “con sanzione amministrativa pari al quindici per cento del corrispettivo, con un minimo di L. cinquecentomila”, sia anche successivamente alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203, art. 1, comma 1, lett. b), n. 3) venendo ad essere punito l’illecito “con una sanzione amministrativa pari al cento per cento della imposta, con un minimo di L. 500.000…” (pari ad Euro 258,00).

Tanto premesso il motivo di ricorso deve egualmente ritenersi inammissibile in quanto, in mancanza della trascrizione integrale dell’avviso di rettifica e di irrogazione della sanzione, e comunque in mancanza della riproduzione del contenuto del provvedimento nella parte investita dalla censura (concernente il rilievo della mancata autofatturazione), non consente a questa Corte di verificare se la censura sia conferente al “decisum” (confermativo della sanzione irrogata), tenuto conto che dallo stesso ricorso risulta che la sanzione pecuniaria sarebbe stata – correttamente – applicata ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8 e dunque, in conformità al principio del trattamento sanzionatorio più favorevole D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 3 senza aggiungere l’importo della imposta come invece previsto dalla norma sanzionatoria vigente al tempo del commesso illecito (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 5).

p. 5. In conclusione il ricorso deve essere rigettato in relazione a tutte le censure prospettate con i quattro motivi e la parte ricorrente deve essere condannata alla rifusione delle spese di lite che si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione:

– rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in Euro 8.000,00 per onorari oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 30 settembre 2011.

Depositato in Cancelleria il 6 dicembre 2011

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