Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26152 del 16/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 16/10/2019, (ud. 18/04/2019, dep. 16/10/2019), n.26152

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. NONNO G. Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI G. – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero 21773 del ruolo generale dell’anno

2017, proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Idroenergia s.c.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine

del ricorso, dall’avv.to Paolo Puri e dall’avv.to Alberto Mula,

elettivamente domiciliata presso il loro studio, in Roma, alla Via

XXIV Maggio n. 43;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 2062/07/2017, depositata il

12/05/2017, notificata il 16 giugno 2017.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18

aprile 2019 dal Relatore Cons. Dott.ssa Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

De Renzis Luisa che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

uditi per l’Agenzia delle dogane I’avv.to dello Stato Francesca

Subrani e per la società contribuente l’avv.to Alberto Mula.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 2062/07/2017, depositata il 12/05/2017, notificata il 16 giugno 2017, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Idroenergia s.c.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 296/05/2016 della Commissione tributaria provinciale di Como che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla contribuente avverso gli avvisi di accertamento prot. n. (OMISSIS) e (OMISSIS)- e i correlati provvedimenti di irrogazione delle sanzioni prot. n. 373/2015 e 374/2015- con i quali l’Ufficio di Como dell’Agenzia delle dogane, relativamente all’anno di imposta 2013, aveva recuperato nei confronti della detta società consortile, l’imposta sul consumo dell’energia elettrica – oltre interessi e sanzioni- che quest’ultima aveva ceduto ai propri consorziati nella Provincia di Como e di Lecco, negando l’applicabilità dell’esenzione di cui al (TUA) D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b).

2. La CTR – nel confermare la sentenza di primo grado- in punto di diritto, per quanto di interesse, ha affermato che: 1) la qualifica di “imprese di autoproduzione” di energia elettrica da fonti rinnovabili di cui al TUA, art. 52, comma 3, lett. b), non poteva essere negata, anche alla luce della nozione di “autoproduttore” di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2 (c.d. Decreto Bersani), agli enti di aggregazione tra imprese che producono energia elettrica da fonti rinnovabili e la destinano al consumo dei soggetti facenti parte del consorzio medesimo;2) avuto riguardo alla ratio dell’esenzione – qual è quella di favorire la produzione di energia “pulita”- non era condivisibile la tesi dell’Ufficio (di cui alla circolare del 13 dicembre 2013, prot. n. 130439 emessa sulla scia della sentenza della Corte di cassazione n. 23529 del 2008 in tema di esenzione dalle addizionali locali) secondo cui l’esenzione dall’accisa spetta solo se la produzione di energia elettrica sia strettamente correlata al suo utilizzo per il soddisfacimento del fabbisogno del produttore, il che non si verificherebbe nel caso di distribuzione dell’energia elettrica dalla società consortile ai suoi consorziati stante la assunta diversità soggettiva tra produttore e consumatore della stessa;

3. Avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui resiste, con controricorso, Idroenergia s.c.r.l..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del (TUA) D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b) e del D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2 (c.d. Decreto Bersani) in combinato con gli artt. 12 e 14 disp. gen., per avere la CTR, alla luce della nozione di “autoproduttore” di cui Al c.d. Decreto Bersani, art. 2, comma 2, , erroneamente esteso l’esenzione di cui al TUA, art. 52, comma 3, lett. b), prevista per i titolari di impianti di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili utilizzata “per usi propri”, anche alle società consortili che cedono l’energia autoprodotta per il consumo degli altri consorziati, in tal modo, da un lato, – in contrasto con quanto affermato dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 23529 del 2008- applicando alla materia tributaria la nozione di “autoproduttore” di cui al c.d. Decreto Bersani, prevista limitatamente al settore della regolamentazione del mercato elettrico, e, dall’altro, estendendo la portata dell’esenzione in violazione dell’art. 14 preleggi sul carattere di stretta interpretazione della norma agevolativa o di esenzione.

2. Il motivo è fondato.

2.1. Prima di procedere all’esame del motivo, appare utile una rapida ricognizione della normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie, anche a seguito delle modifiche al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise – TUA) conseguenti alla attuazione, con D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26 e a far data dal 01/06/2007, della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità. I testi normativi che si vanno ad esaminare non hanno subito modifiche rilevanti in questa sede ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44.

Ai sensi del TUA, art. 52, comma 1, “l’energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l’energia elettrica prodotta per uso proprio”.

2.2. Obbligati al pagamento dell’accisa sono, tra gli altri, anche “gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio” (TUA, art. 53, comma 1, lett. b)), purché non esclusi dal pagamento dell’imposta ai sensi del TUA, art. 52, comma 2. E, per quanto interessa in questa sede, non è sottoposta ad accisa solo l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW” (TUA, art. 52, comma 2, lett. a)).

2.3. L’officina di produzione è “costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi” (TUA, art. 54, comma 1).

2.4. I soggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, “hanno l’obbligo di denunciare preventivamente la propria attività all’Ufficio dell’Agenzia delle dogane competente per territorio e di dichiarare ogni variazione (…)” (TUA, art. 53, comma 4). A seguito della denuncia, l’Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge ed effettuati i necessari controlli, rilascia alle officine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (TUA, art. 53, comma 7) e queste ultime sono tenute a presentare, entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce, “una dichiarazione di consumo annuale, contenente, (…), tutti gli elementi necessari per l’accertamento del debito d’imposta relativo ad ogni mese solare, nonché l’energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione” (TUA, art. 53, commi 8 e 9,).

2.5. Ai sensi dell’art. 55 TUA, comma 1, l’accertamento e la liquidazione dell’accisa sono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiarazione di consumo annuale, mentre “il termine di prescrizione per il recupero dell’imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo”, salva la sussistenza di fatti illeciti (TUA, art. 57, comma 2,).

2.6. Infine, ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), è esentata da accise l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

2.7. La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: “Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazione delle addizionali erariali (…)”. Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, comma 1, che, peraltro, estende all’imposta erariale di consumo di cui all’art. 52 TUA “tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l’addizionale erariale sull’energia elettrica” (L. n. 388 del 2000, art. 28, comma 3), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell’art. 52 TUA, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007.

2.8. Va, infine, ricordato che, il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonché per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

3. Dalla lettura coordinata delle superiori disposizioni si evince che, ai fini della presente controversia, tutte le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio sono soggetti obbligati al pagamento delle accise e devono denunciare preventivamente la propria attività, ottenere il rilascio di una licenza di esercizio e depositare annualmente una dichiarazione di consumo.

3.1. Sono, dunque, soggetti obbligati al pagamento delle accise anche gli autoproduttori indicati dal D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e, specificamente, quei soggetti che producono energia elettrica e la utilizzano in misura non inferiore al settanta per cento annuo per uso proprio ovvero per uso degli appartenenti ai consorzi o alle società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

3.2. Invero, sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l’energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

3.4. Come già anticipato ai p.p. 3 ss., la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione. Valgano le seguenti considerazioni:

a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, afferma che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale;

b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica mentre il Testo unico accise, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del Testo unico accise;

c) l’esenzione prevista dal TUA, art. 52, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, Cass. n. 8293 del 09/04/2014; Cass. n. 23529 del 12/09/2008), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del cd. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. n. 24320 del 04/10/2018; Cass. n. 3166 del 09/02/2018; Cass. n. 18437 del 26/07/2017) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; nel caso dell’autoproduzione, invece, è la società consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. n. 12190 del 14/06/2016), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti.

3.5. A ciò si aggiunge che la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

3.6. La menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

3.7. Tale innovazione offre un ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.L. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016.

4. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di accise sull’energia elettrica, la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati “.

4.1. Premesso che, nella specie, non è in contestazione che si chieda l’esenzione con riferimento alla sola energia prodotta e ceduta da Idroenergia s.c.r.l. in favore dei consorziati (e non anche con riferimento all’energia autoprodotta ed autoconsumata), la CTR non si è attenuta al suddetto principio, nel ritenere – confermando l’illegittimità degli atti impositivi e dei correlati provvedimenti sanzionatori – esente dall’accisa l’energia elettrica autoprodotta da Idroenergia s.c.r.l. e destinata al consumo delle imprese consorziate, ravvisando, peraltro, erroneamente la ratio della norma agevolativa in questione nella finalità di “favorire la produzione di energia pulita”.

5. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e dell’art. 111 Cost., comma 6, per avere la CTR omesso di pronunciare (assorbendolo) o, comunque, rigettato il motivo di gravame dell’Agenzia delle dogane concernente l’assunta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 11, in materia di interpello, con un mero rinvio agli argomenti già formulati dalla CTP nella sentenza di primo grado, con ciò, non esponendo, al riguardo, il proprio ragionamento logico-giuridico e le argomentazioni sottese alla decisione.

5.1. Il motivo è fondato.

5.2. La figura dell’assorbimento in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale con la pronuncia sulla domanda assorbente ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, mentre è in senso improprio quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande. Ne consegue che l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso formale) in quanto, in realtà, la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita (di rigetto oppure di accoglimento) anche sulle questioni assorbite, la cui motivazione è proprio quella dell’assorbimento per cui, ove si escluda, rispetto ad una certa questione proposta, la correttezza della valutazione di assorbimento, avendo questa costituito l’unica motivazione della decisione assunta, ne risulta il vizio di motivazione del tutto omessa”. (Cass. Sez. 1, n. 28995 del 2018; n. 28663 del 2013; v., da ultimo, Cass., sez. 5, n. 1119 del 2019);

5.3. Nella specie, la CTR, non si è attenuta al suddetto principio, in quanto ha analizzato la questione di merito, ritenuta assorbente, concernente la portata dell’esenzione di cui al TUA, art. 52, comma 3, lett. b) con conseguente rigetto implicito di quella sull’interpello, il che, stante l’assorbimento c.d. improprio, se, da un lato, non ha comportato, un’omissione di pronuncia, dall’altro, venendo in rilievo, in sostanza, la denuncia della correttezza della valutazione di assorbimento, non consente di cogliere il ragionamento logico-giuridico e le argomentazioni sottese alla detta decisione, con evidente vizio di motivazione, sul punto, del tutto omessa.

6.In conclusione, il ricorso va accolto; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza imp nata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 18 aprile 2019.

Depositato in cancelleria il 16 ottobre 2019