Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26111 del 17/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 17/11/2020, (ud. 17/07/2020, dep. 17/11/2020), n.26111

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 697/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– ricorrente –

contro

M.R., M.I., M.V., in qualità di

eredi di M.M., il quale agiva in proprio e quale ex

liquidatore della società estinta ZENONE IMMOBILIARE SRL,

rappresentati e difesi dall’avv. Valerio Ficari, elettivamente

domiciliati presso il suo studio in Roma, via Ludovico di Monreale,

n. 16.

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sezione staccata di Latina, sezione n. 39, n. 2916/39/14,

pronunciata il 28/01/2014, depositata l’08/05/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 luglio

2020 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

1. l’Agenzia delle entrate emise, nei confronti di Zenone Immobiliare Srl (esercente l’attività di costruzione di edifici, estinta in data 20/03/2006), un avviso di accertamento IRES, IRAP, IVA, per il periodo d’imposta 2004, che venne notificato, in data 09/10/2008, all’ex liquidatore M.M., il quale, il 06/03/2009, definì tale accertamento delle imposte con adesione, mediante il versamento, in 12 rate, di Euro 157.664,73. Dopo avere pagato le prime cinque rate (per complessivi Euro 66.682,72), in data 19/11/2009, il contribuente presentò richiesta di revoca e/o annullamento dell’accordo con il Fisco nonchè istanza di rimborso delle somme versate (ed è questo l’oggetto del giudizio), adducendo il proprio difetto di legittimazione a prestare adesione, in quanto, da oltre tre anni, la società era estinta e cancellata dal registro delle imprese;

2. l’A.F., per quanto qui rileva, rigettò l’istanza di rimborso e l’ex liquidatore della società impugnò il diniego innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Latina, la quale accolse il ricorso, con sentenza (n. 105/03/2011) che è stata confermata dalla C.T.R. del Lazio, la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, ha rigettato l’appello dell’ufficio;

3. la C.T.R. ha osservato che, ai sensi dell’art. 2495, c.c., la società si estingue con la cancellazione dal registro delle imprese, il che comporta, come afferma la giurisprudenza di legittimità, l’inefficacia dell’avviso di accertamento ed il difetto di legittimazione dell’ex liquidatore della società estinta, ormai privo di rappresentanza, a definire con adesione l’accertamento, in nome e per conto dell’ente collettivo, non più esistente;

4. l’Agenzia ha proposto ricorso, con un unico motivo, per la cassazione di questa sentenza; essa ha illustrato con memoria la propria linea difensiva; la società (estinta), in persona dell’ex socio ed ex liquidatore M. e quest’ultimo, in proprio, hanno resistito con controricorso;

5. nelle more del giudizio di legittimità, è morto M.M.; con atto di costituzione datato 17/02/2020, si sono costituiti in giudizio, per la prosecuzione del processo, ai sensi dell’art. 302, c.p.c., i suoi eredi legittimi M.R., M.I. e M.V., i quali hanno anche depositato una memoria datata 25/05/2020;

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo del ricorso (“1) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, u.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata per non avere considerato che: (a) ai sensi dell’art. 2495, c.c., le obbligazioni della società estinta si trasferiscono ai soci; (b) può sussistere l’interesse dei creditori a proseguire il giudizio nei confronti dei soci, nonostante la limitazione della responsabilità, ad esempio in funzione dell’escussione di garanzia; (c) il liquidatore è destinatario di specifica responsabilità, definita sia dall’art. 2495, c.c., sia dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36; (d) ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, in ragione dell’analogia tra la morte della persona fisica e l’estinzione della società, riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità, l’Amministrazione finanziaria può mantenere l’intestazione dell’avviso alla società estinta, notificandolo nell’ultima sede dell’ente collettivo;

l’Agenzia mette in risalto, inoltre, che la C.T.R. ha trascurato che M., in qualità di socio e liquidatore della società, era pienamente legittimato a definire con adesione gli addebiti fiscali riguardanti la società, che avevano diretta ripercussione nella sua sfera giuridica, con l’ulteriore precisazione che sarebbe possibile sostenere che, comunque, il liquidatore abbia agito in proprio, dovendosi al riguardo richiamare la disciplina dell’adempimento del terzo (art. 1180 c.c.) e dell’espromissione (art. 1272 c.c.);

sotto altro profilo, l’A.F. si duole dell’errore di diritto della sentenza impugnata che ha tralasciato che l’accertamento, definito con adesione, non è soggetto ad impugnazione, onde l’opposizione al diniego di revoca/annullamento dell’adesione, correlata al diniego di rimborso oggetto di questo giudizio, si traduce nell’impugnazione del citato accertamento, che però è inammissibile, ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 2, comma 3;

ne deriva dunque che debba considerarsi ormai intangibile la nuova pretesa erariale, cristallizzata per effetto dell’adesione del contribuente (perfezionatasi con il pagamento della prima rata), dal che scaturisce, ulteriormente, l’illegittimità della domanda di rimborso delle rate versate;

1.1. preliminarmente, con riferimento al ricorso proposto da Zenone Immobiliare Srl, “nella persona dell’ex socio ed ex liquidatore sig. M.M.” (cfr. Vincipit del ricorso per cassazione), va dichiarato il difetto di capacità processuale della società – estinta prima dell’emissione e della notifica dell’atto impositivo – cui è correlato il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore (nonchè ex socio), in adesione all’indirizzo di questa Sezione tributaria (Cass. 19/09/2019, n. 23365), secondo cui: “Nel processo tributario la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore, sicchè non sussistendo possibilità di prosecuzione dell’azione, la sentenza impugnata con ricorso per cassazione deve essere annullata senza rinvio ex art. 382 c.p.c., venendo in rilievo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre, sin dal primo grado, ad una pronuncia declinatoria di rito.”;

l’esame della censura di legittimità, pertanto, è riferito, esclusivamente, alla posizione di M.M., o meglio dei suoi eredi legittimi, poichè il de cuius aveva impugnato, anche in proprio (e non soltanto in nome e per conto della società estinta), il diniego di revoca dell’accertamento con adesione;

1.2. il motivo è fondato;

1.2.1. innanzitutto, non è condivisibile l’eccezione d’inammissibilità del motivo, sollevata dalla difesa del contribuente, in ragione del fatto che l’Agenzia, nel chiedere alla C.T.R. l’applicazione della disciplina dell’adempimento del terzo (art. 1180 c.c.) e dell’espromissione (art. 1272 c.c.), avrebbe fatto valere, per la prima volta in appello, in violazione del divieto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, domande ed eccezioni (non rilevabili anche d’ufficio) nuove, non prospettate al giudice di primo grado;

si rileva, al riguardo, che dalla lettura della sentenza d’appello si evince univocamente che l’A.F. – convenuta sostanziale in questo giudizio – non ha proposto, in appello, domande ed eccezioni nuove, ma si è limitata a contestare, in maniera più articolata rispetto al primo grado, evocando anche i citati istituti civilistici, la fondatezza della domanda di rimborso del contribuente (attore sostanziale);

1.2.2. venendo adesso all’esame del mezzo d’impugnazione, la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 23365/2019, cit.) ha avuto modo di precisare che: “Per questa Corte, a sezioni unite, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (…) (Cass. sez. un., 6070/2013; anche Cass., sez. un., 4060/2010).”;

come corollario di questo principio di diritto – che il Collegio condivide si può enunciare quello per cui è valido ed efficace l’accertamento con adesione da parte dell’ex socio e liquidatore di una società di capitali, già estinta e cancellata dal registro delle imprese in epoca anteriore all’emanazione dell’atto impositivo;

è altrettanto vero, inoltre, che, ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 3, l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, il che è stato, di recente, precisato anche da questa Corte (Cass. 31/07/2019, n. 20577), che così si è espressa: “In materia tributaria, la definizione dell’accertamento con adesione su istanza del contribuente ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997 determina la intangibilità della pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti, sicchè risulta normativamente esclusa per il contribuente la possibilità di impugnare simile accordo e, a maggior ragione, l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato.”;

affrontando una questione analoga al thema decidendum di questa controversia, una precedente pronuncia di legittimità (Cass. 25/05/2018, n. 13129) aveva stabilito che: “In tema di imposte sui redditi, poichè avverso l’accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d’impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto esse costituirebbero una surrettizia forma d’impugnazione dell’accertamento in questione che, invece, in conformità alla “ratio” dell’istituto, deve ritenersi intangibile.” (in senso conforme a questa decisione, che riguarda l’ICI, con riferimento alle imposte dirette e all’IVA, cfr.: Cass. nn. 20732/2010, 18962/2005, 29587/2011, 5744/2018);

1.2.3. nella fattispecie, la Commissione regionale, discostandosi dalle coordinate giuridiche stabilite dalla giurisprudenza di legittimità, ha affermato, errando, che l’avviso di accertamento nei confronti della società estinta è inefficace e, ancora, che il liquidatore della società estinta non è legittimato a definire l’accertamento con adesione, senza considerare che invece quest’ultimo ha un’autonoma legittimazione a definire l’accertamento delle imposte con l’Amministrazione finanziaria;

1.2.4. traendo le fila del discorso, si possono dunque enunciare i seguenti principi di diritto: “(a) è valido ed efficace l’accertamento con adesione da parte dell’ex socio e liquidatore di una società di capitali, già estinta e cancellata dal registro delle imprese in epoca anteriore all’emanazione dell’atto impositivo; (b) in materia tributaria, la definizione dell’accertamento con adesione su istanza del contribuente, ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, determina l’intangibilità della pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti, sicchè risulta normativamente esclusa per il contribuente la possibilità di impugnare simile accordo e, a maggior ragione, l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato; (c) in tema di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, poichè avverso l’accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d’impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto esse costituirebbero una surrettizia forma d’impugnazione dell’accertamento in questione che, invece, in conformità della ratio dell’istituto, deve ritenersi intangibile”;

2. alla stregua dei precedenti principi, accolto il motivo di ricorso, la sentenza è cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., mediante il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente;

3. la relativa novità dell’insieme dei profili giuridici esaminati consente di compensare, tra le parti, le spese processuali dei due gradi di merito; quelle del giudizio di legittimità, invece, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza;

PQM

dichiara il difetto di capacità processuale di Zenone Immobiliare Srl; accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto, in proprio, da M.M.; compensa, tra le parti, le spese processuali dei gradi di merito e condanna i contribuenti, in solido, a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 17 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2020