Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2606 del 05/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 05/02/2020, (ud. 05/11/2019, dep. 05/02/2020), n.2606

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. DI PAOLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12399-2012 proposto da:

CAMPOVERDE AGRICOLA SPA, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE GIUSEPPE MAZZINI

13, presso studio dell’avvocato EMMA CERSOSIMO, che rappresenta e

difende delega a margine;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, DIREZIONE PROVINCIALE COSENZA, AGENZIA DELLE

ENTRATE;

– intimati –

E da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrenti incidentali –

contro

CAMPOVERDE AGRICOLA SPA, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE GIUSEPPE MAZZINI

13, presso o studio dell’avvocato EMMA CERSOSIMO, che lo rappresenta

e difende delega a margine;

– controricorrenti all’incidentale –

E contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, DIREZIONE PROVINCIALE COSENZA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 94/2011 della COMM. TRIB. REG. di CATANZARO,

depositata il 17/11/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

05/11/2019 dal Consigliere Dott. LUIGI DI PAOLA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

STANISLAO DE MATTEIS che ha concluso per l’accoglimento per quanto

in ragione del 1^ motivo (ove la Corte non volesse in via

preliminare acquisire il fascicolo di merito) con assorbimento dei

restanti e del ricorso incidentale;

udito per il ricorrente l’Avvocato CERSOSIMO che si riporta.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con la sentenza impugnata è stata confermata la pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Castrovillari con cui era stata parzialmente accolta l’impugnativa proposta dalla “Campoverde S.p.A. Agricola” avverso l’avviso di accertamento (n. (OMISSIS)) con il quale era stato determinato un maggior reddito imponibile (di Lire 1.757.671.000, in sostituzione di quello dichiarato) per IRPEG, IRAP ed IVA, per l’anno di imposta 1999, concernente le seguenti evasioni: a) ammortamenti non deducibili per Lire 82.931.532; b) costi non di competenza per Lire 9.089.497 e per Lire 53.420.000; c) componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da sottofatturazione di canoni di locazione d’azienda, per Lire 242.755.312; d) ricavi/componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da fatturazione in misura inferiore di operazioni imponibili concernenti passaggi tra committenti e commissionari per Lire 709.264.976; e) componenti positivi di reddito non dichiarati (sopravvenienze attive derivanti da contributi in conto capitale) per Lire 560.000.000; f) reddito non dichiarato per indebita “variazione in diminuzione” operata per Lire 120.400.572.

2. Per la cassazione della decisione ha proposto ricorso la società, affidato a cinque motivi.

3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale affidato a tre motivi.

4. La società ha a sua volta resistito con controricorso ed ha depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la Campoverde S.p.A. Agricola denunciando nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, nn. 2 e 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., degli artt. 324,112 e 113 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4; omessa pronuncia sul giudicato esterno dato dalla sentenza della Commissione provinciale di Cosenza n. 93/8/08, pronunciata il 17 gennaio 2008 e depositata il 14 aprile 2008, divenuta definitiva in data 28 maggio 2009; omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza per omessa ed erronea valutazione di risultanze processuali e di documenti, nonchè su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – si duole che il giudice di appello abbia emesso sentenza “priva dell’esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi a riportare solo le conclusioni delle parti che nessun riferimento hanno rispetto al fondamento della pretesa tributaria concretatasi nell’atto impugnato, alle deduzioni in fatto delle parti, alle motivazioni della sentenza di primo grado ed ai singoli motivi di appello”; evidenzia, quindi, che le “sintetiche e scarne espressioni che integrano la motivazione della sentenza (…), risultano in sè considerate, del tutto incomprensibili, proprio perchè disancorate da qualsiasi descrizione e precisazione dei fatti e, come tali generiche, astratte ed apodittiche”, avendo la CTR accettato “acriticamente le motivazioni di primo grado” ed “omesso di esaminare le precise ed ulteriori censure dedotte dall’appellante ed i documenti depositati”; lamenta, inoltre – quanto al profilo concernente la mancata indicazione e documentazione di componenti positivi di reddito rinvenienti dall’avvenuto affitto di azienda da parte di essa società alla Osas s.r.l. – la mancata rilevazione del giudicato esterno, costituito dalla segnalata sentenza della CTP di Cosenza n. 93/08/08, che aveva dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento relativo all’anno 1998, concernente stesso profilo; evidenzia, infine, l’omessa pronuncia in ordine al “contributo della Regione Calabria per la residua somma di Lire 139.000.000”.

2. Con il secondo motivo – denunciando violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 102 (ex art. 67), comma 3 ed omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – lamenta che il predetto giudice abbia identificato i requisiti per procedere all’ammortamento anticipato, di cui si è avvalsa essa società, con quelli inerenti all’ammortamento accelerato, in contrasto la invocata disposizione, che distingue le due ipotesi.

3. Con il terzo motivo – denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora 109), comma 2, violazione e falsa applicazione del cit. D.P.R., art. 103, comma 1, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – si duole che la CTR, avendo condiviso le conclusioni contenute nella sentenza di primo grado incentrate sulla necessità di imputazione dei costi sostenuti per prestazioni effettuate nell’anno 1998 dal Presidente del collegio sindacale e dalla Campoverde Holding Agricola S.p.A. allo stesso anno, non abbia considerato che le prestazioni del collegio sindacale si concludevano nel 1999 e che la fattura della Campoverde Holding si riferiva ad uno studio di coordinamento idoneo a fornire “benefici economici futuri”.

4. Con il quarto motivo – denunciando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, commi 3 e 5 ed omessa ed insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – lamenta che il giudice del gravame non abbia fatto applicazione, quanto al corrispettivo dell’affitto di azienda, della citata disposizione, che stabilisce i criteri per la determinazione del valore “normale”, senza peraltro considerare la specificità del contratto intercorso tra le parti.

5. Con il quinto motivo – denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55 e della L. 31 gennaio 1994, n. 97, nonchè omessa ed insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – si duole, infine, che la CTR nulla abbia detto in ordine al contributo della Regione Calabria per la residua somma di Lire 139.000.00 ed abbia omesso di considerare che il contributo in questione andava collocato tra quelli “in conto impianti”.

6. Con il primo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate – denunciando violazione degli artt. 53 TUIR e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2,3,12 e 13, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – lamenta che il giudice del gravame, ritenuto che la somma oggetto di compensazione tra la Campoverde S.p.A. e la Campoverde M.O.C. s.r.l., concernente le spese sopportate da quest’ultima per la commercializzazione dei prodotti della prima, fosse relativa a costi che, in quanto inerenti la produzione, erano da considerare deducibili dal reddito prodotto, abbia riconosciuto omettendo di considerare che il rapporto tra le parti era da qualificarsi come commissione ex artt. 1731 e ss. – un trattamento fiscale non conforme a legge delle prestazioni tra mandante e mandatario.

7. Con il secondo motivo – denunciando violazione dell’art. 55 TUIR, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – lamenta che il predetto giudice non abbia considerato che la somma di Lire 560.000.000 erogata dalla Regione Calabria per la realizzazione di opere di ristrutturazione, miglioramento ed adeguamento delle strutture aziendali nonchè per l’acquisto di macchinari industriali e relativi accessori, rientrava nella categoria dei contributi “misti”, assimilabili a quelli in conto capitale, che concorrono a formare il reddito di impresa nell’esercizio in cui sono incassati, in deroga al principio della competenza, salva la facoltà di opzione, nel caso tuttavia non esercitata, per il differimento della loro imposizione.

8. Con il terzo motivo – denunciando violazione del D.P.R. n. 916 del 1986, art. 75, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – si duole, infine, che la CTR abbia ritenuto deducibile nell’anno 1999 una perdita su crediti divenuta certa, con il fallimento del debitore della società, nel 1998, in violazione del principio di competenza sancito dalla predetta disposizione.

9. Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile, poichè, prospettando una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate, costituisce una negazione della regola della chiarezza (cfr., sul punto, Cass. 14/09/2016, n. 18021, secondo cui il motivo così articolato richiederebbe un non consentito intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti le separate censure).

10. Il secondo motivo è del pari inammissibile, poichè dal ricorso non è dato evincere rispetto a quali beni la società avrebbe operato l’ammortamento anticipato” – escluso, ai sensi del D.P.R. n. 67 del 1986, art. 67, comma 3, (vigente “ratione temporis”), per quelli “di cui all’art. 164, comma 1, lett. b)” – nè se effettivamente ricorressero i presupposti – non risultati accertati in giudizio – per far luogo a tale tipologia di ammortamento; senza contare che, essendo cumulate in un unico motivo le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, non risulta, nel caso, evidenziata specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (cfr., sul punto, Cass. 5/10/2018, n. 24493).

11. Il terzo motivo, nella parte in cui è dedotta l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, è inammissibile, poichè con esso si tende, in buona sostanza, al conseguimento di una revisione del giudizio valutativo compiuto dal giudice di merito, in contrasto con i noti limiti del giudizio di legittimità (cfr., tra le altre, Cass. 7/01/2014, n. 91: “Il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non equivale alla revisione del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe in una nuova formulazione del giudizio di fatto, in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità. Ne consegue che, ove la parte abbia dedotto un vizio di motivazione, la Corte di cassazione non può procedere ad un nuovo giudizio di merito, con autonoma valutazione delle risultanze degli atti, nè porre a fondamento della sua decisione un fatto probatorio diverso od ulteriore rispetto a quelli assunti dal giudice di merito”; cfr., altresì, Cass. Sez. U. 25/10/2013, n. 24148, ove è precisato che la motivazione omessa o insufficiente non è configurabile quando vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato attribuiti dal giudice di merito agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione).

11.1. Nel caso, il giudice di merito è pervenuto alla conclusione che i costi sostenuti dalla contribuente per le prestazioni effettuate nell’anno 1998 dal Presidente del collegio sindacale ed in ordine ai “Servizi di coordinamento strategico e gestione generale del progetto Campoverde per l’anno 1998” non potevano che essere imputati allo stesso anno, in difetto di prova contraria (ossia, in difetto di dimostrazione che tali prestazioni fossero state rese in un anno diverso e che – come evidenziato, quanto ai predetti “Servizi”, nella sentenza di primo grado riportata nello stesso ricorso – il servizio reso, per le sue specifiche caratteristiche, potesse essere assunto quale bene strumentale immateriale, e come tale suscettibile di ammortamento nelle successive annate di imposta); trattasi di valutazione di fatto attinente al merito della controversia che sfugge al sindacato di legittimità, in difetto di deduzione avente ad oggetto l’evidenziazione di profili istruttori (e non di mere spiegazioni) trascurati in sede di merito.

11.2. Ne consegue l’insussistenza del vizio di violazione di legge, dedotto sull’implicito presupposto che l’attività del sindaco fosse in concreto cessata successivamente all’anno 1998 e che il servizio fornito dalla Campoverde Holding Agricola S.p.A. fosse idoneo a fornire “benefici economici futuri”.

12. Quanto al quarto motivo, va preliminarmente esclusa la sussistenza del giudicato esterno costituito, secondo la ricorrente, dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza n. 93/8/08, concernente un accertamento relativo all’anno di imposta 1998, nella quale è stato ritenuto non provato dall’Amministrazione il maggior reddito accertato, nonchè rilevata l’insussistenza di alcuna previsione normativa in base alla quale il canone di locazione aziendale debba essere almeno uguale alla quota di ammortamento dei beni strumentali.

12.1. Infatti – premesso che dalla sentenza in questione non risulta l’indicazione della società affittuaria, onde non vi è certezza circa l’identità delle parti del rapporto contrattuale nei due giudizi – i componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da sottofatturazione costituiscono elementi variabili, suscettibili di essere modificati nel tempo, onde non è configurabile, al riguardo, il vincolo dell’accertamento riferito ad un anno di imposta rispetto a quelli successivi.

12.2. Ciò posto, il motivo è da disattendere, poichè, anche in tal caso, la ricorrente tende a sollecitare una inammissibile rivalutazione del giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito – imperniato, mediante il richiamo alla motivazione del primo giudice, sulla riconosciuta antieconomicità dell’operazione, desunta dall’inferiorità dei canoni al valore di ammortamento dei beni affittati -, lamentando la mancata considerazione delle “peculiarità” del contratto intercorso tra le parti e delle “economie” di cui le stesse reciprocamente usufruivano, senza riportare in ricorso le clausole contrattuali che avrebbero dovuto attestare la asserita, effettiva economicità dell’operazione ove inquadrata nel complesso dell’attività svolta dall’imprenditore (non essendo sufficiente, a tal fine, l’affermata “rilevanza gestionale ed economica dovuta, quanto all’affittuario, per l’uso dei beni e quanto alla proprietaria, per la commercializzazione in esclusiva della produzione della conduttrice”).

13. Il quinto motivo va accolto sotto il profilo del denunciato vizio di omessa motivazione, in quanto nella sentenza (ove, per quanto qui interessa, si legge: “Contrariamente a quanto sostenuto dalle parti, emerge chiaramente che il ricorso della contribuente era fondato solo in parte. Il primo giudice ha correttamente motivato la decisione in ordine alla mancata indicazione delle sopravvenienze costituite dal contributo in conto capitale di Lire 560.000.000 erogato dalla Regione Calabria (il ricorso è in parte fondato nel senso che giustamente la Campoverde non ha dichiarato e conseguentemente non ha sottoposto a tassazione la somma di Lire 421.000.000 da lei ristornata alla PAI S.p.A., originaria richiedente del beneficio e conferente del ramo di azienda in favore dell’odierna ricorrente…) rilevando, inoltre, che la Campoverde, nei limiti della somma poi girata alla PAI, era stata una mera percettrice per conto terzi, sicchè trovava giustificazione la mancata indicazione della predetta somma quale ricavo nell’anno di imposta 1999”) non vi è alcuna esplicitazione delle ragioni della conferma della sentenza di primo grado in ordine al contributo di Lire 139.000.000.

14. Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione (cfr. Cass. 5/12/2017, n. 29111).

15. Il secondo motivo è del pari inammissibile perchè non si conforma alla “ratio decidendi”, imperniata sulla circostanza che esattamente la contribuente non avesse sottoposto a tassazione nell’anno di imposta 1999 la somma di Lire 421.000.000, in quanto ristornata alla PAI S.p.A., originaria richiedente del beneficio, sicchè la contribuente medesima era stata una mera percettrice per conto terzi di detta somma.

16. Il terzo motivo è invece fondato, in quanto “In tema di redditi d’impresa, nel regime anteriore al D.Lgs. n. 147 del 2015, le perdite su crediti, nell’ipotesi di sottoposizione del debitore a procedure concorsuali, sono deducibili soltanto nell’esercizio coincidente con il momento di apertura della procedura, in quanto è in tale fase che si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito maturato dall’impresa, non essendo possibile frazionare la perdita nei successivi esercizi, lasciandosi altrimenti al contribuente la possibilità di scegliere il periodo di imposta nel quale è più conveniente operare la deduzione, in violazione del principio inderogabile di competenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75” (così Cass. 15/01/2019, n. 775).

17. In accoglimento del quinto motivo di ricorso principale e del terzo motivo di ricorso incidentale la sentenza va quindi cassata e la causa rinviata ad altra CTR della Calabria, perchè proceda a nuovo esame sulla base dei principi sopra indicati, oltre a provvedere sulle spese di lite anche del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta i primi quattro motivi del ricorso principale e accoglie il quinto; rigetta il primo e secondo motivo del ricorso incidentale e accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 5 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 febbraio 2020