Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25896 del 31/10/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 31/10/2017, (ud. 07/06/2017, dep.31/10/2017),  n. 25896

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la International Factors Italia (di seguito Ifitalia) S.p.a., esercente attività di factoring, impugnava il silenzio-rifiuto serbato dall’Agenzia delle Entrate-Ufficio di Milano (OMISSIS) sull’istanza di rimborso della somma di Euro 327.227,89, aumentata degli interessi di legge, a titolo di restituzione dell’Irap asseritamente versata in eccedenza per gli anni 2005 e 2006. Allegava la contribuente che l’imposta avrebbe dovuto essere calcolata deducendo dalla base imponibile le quote delle svalutazioni sui crediti risultanti dai bilanci dei precedenti esercizi, in base al criterio di riparto previsto dell’art. 106, comma 3 t.u.i.r. nel testo ratione temporis vigente, secondo cui le svalutazioni iscritte a bilancio erano deducibili nell’esercizio corrente fino ad una determinata percentuale del valore del credito iscritto e, per la parte eccedente, in quote costanti nei nove (già sette) esercizi successivi. Ai fini Irap, invero, il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 6, comma 1, – nella versione antecedente alle modifiche introdotte dal D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2004, n. 191 – stabiliva, in correlazione con il medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis la deducibilità delle svalutazioni dei crediti operate dagli enti creditizi o finanziari entro gli stessi limiti previsti dalla citata disposizione del t.u.i.r.

In tale prospettiva, le modifiche introdotte dal D.L. n. 168 del 2004, art. 2, comma 2, – secondo cui, a partire dal 2005, dette perdite o svalutazioni non sarebbero state più deducibili ai fini Irap – non avrebbero potuto estendersi retroattivamente anche alle quote attinenti alle svalutazioni operate negli esercizi precedenti a tale anno, ostandovi la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3.

La Commissione Provinciale accoglieva il ricorso della contribuente. La CTR di Milano, adita con ricorso in appello proposto dall’Agenzia, rigettava il gravame, confermando la decisione di prime cure.

Avverso tale decisione, ha proposto ricorso l’Agenzia con unico motivo, deducendo violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 7 (rectius, 6) come modificato dal D.L. n. 168 del 2004, convertito dalla L. n. 191 del 2004, e L. n. 212 del 2000, art. 3. L’Agenzia rileva, in particolare, come non incorra nel citato divieto di retroattività l’interpretazione del novellato art. 6 cit., secondo la quale divengono indeducibili, a decorrere dall’esercizio 2005, anche le quote (c.d. “noni pregressi”) delle svalutazioni per crediti già considerate deducibili ai sensi dell’art. 106, comma 3 t.u.i.r., dal momento che il diritto alla deduzione in nove quote costanti non ha un ambito di operatività pluriennale e, quindi, non può configurarsi come “già acquisito” al momento dell’entrata in vigore delle modifiche all’art. 6 cit.; sicchè, da tale momento, la deduzione delle quote residue doveva ritenersi preclusa, nonostante si ricollegasse a valori capitali contabilizzati in esercizi anteriori.

Costituitasi mediante controricorso, Ifitalia s.p.a. ha dedotto che il diritto del contribuente a detrarre dal valore della produzione imponibile ai fini Irap i “noni” relativi alle svalutazioni sui crediti si consolida nel periodo di imposta in cui tale rettifica è operata ed imputata nel conto economico, ex art. 106, comma 3 t.u.i.r., onde il diritto è pieno ed incondizionato ed il differimento della deduzione assume valenza meramente finanziaria.

Con successiva memoria, la contribuente ha eccepito, altresì, il giudicato esterno inter partes relativo alla sentenza della CTR Lombardia n. 1468/2004, depositata in data 21 marzo 2014, che ha affermato il diritto alla deducibilità dei noni nel 2007 (anno di imposta immediatamente successivo ai due dedotti in giudizio nella presente sede).

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Ai fini di un conveniente inquadramento dei termini della questione controversa, concernente il regime tributario applicabile ai fini Irap, con riferimento ad un’impresa esercente attività di factoring ed alle rettifiche di valore operate sui crediti risultanti dal bilancio di esercizio, va premesso che il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 6 nel testo in vigore sino al 2005, prevedeva, al fine della determinazione del valore della produzione netta delle imprese bancarie ovvero esercenti attività finanziarie, che la deduzione delle svalutazioni sui crediti dovesse essere frazionata pro quota nell’esercizio in corso e nei nove esercizi successivi. La ratio della introduzione di tali quote era volta a riconoscere le svalutazioni imputate al conto economico al fine di allineare il valore fiscale del credito a quello risultante dal bilancio, con l’introduzione, peraltro, di un limite massimo di deducibilità per singolo esercizio.

Tale regime tributario è mutato a partire dall’esercizio 2005 per effetto del D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito in L. 30 luglio 2004, n. 191, che ha modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 6 abrogandone le lett. e) ed n) a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso. In attuazione della richiamata modifica legislativa, dunque, dall’anno 2005 le perdite e le svalutazioni relative ai crediti esposti in bilancio non erano più deducibili ai fini Irap.

2. In mancanza di disposizioni transitorie, sulla questione concernente l’applicabilità della nuova disciplina anche alla deduzione pluriennale dei cd. “noni pregressi” relativi alle svalutazioni e perdite su crediti verso la clientela già operate negli esercizi precedenti, questa Corte ha adottato un orientamento ormai consolidato (cfr., fra tutte, Cass. sez. 5, 04/04/2012, n. 5403), in virtù del quale appare coerente col quadro normativo di riferimento ritenere che la svalutazione dei crediti risultanti dal bilancio di esercizio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi, onde l’indeducibilità introdotta dal D.L. n. 168 del 2004, art. 2, comma 2, a partire dall’esercizio 2005 non attinge le quote di competenza degli esercizi anteriori, in quanto relative a svalutazioni di crediti operate nei corrispondenti bilanci, ed oggetto, quindi, di una situazione giuridica sostanziale già consolidata. Pertanto, al differimento della deduzione pluriennale dei “noni pregressi” va attribuita valenza esclusivamente finanziaria, costituendo una semplice modalità di deduzione non incidente sulla competenza fiscale, che resta fissata nell’esercizio in cui il fatto che ha dato origine alla agevolazione (perdita o svalutazione dei crediti) si è realizzato ed è stato rilevato contabilmente. Da ciò discende che la deducibilità in più annualità costituisce un diritto acquisito, sul quale non può avere effetto la predetta modifica legislativa, posto che, diversamente, si verrebbe ad attribuire alla legge successiva valore retroattivo, in violazione del principio di cui all’art. 11 preleggi e, per le leggi tributarie, alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3 (Statuto del contribuente), in mancanza di una chiara previsione di retroattività (cfr. Cass. sez. 5, 09/12/2009, n. 25722; Cass. sez. 5, 13/04/2012, n. 5853).

La sentenza impugnata, pertanto, nel fare sostanziale applicazione di tali principi, si sottrae alle censure formulate dal ricorrente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3.

3. Nella specie risulta, peraltro, fondata e dotata di efficacia assorbente l’eccezione, formulata dalla resistente Ifitalia s.p.a., relativa all’efficacia di giudicato esterno nel presente giudizio della sentenza n. 1468/2014, pronunziata dalla CTR della Lombardia il 13 marzo 2014 e depositata il 21 marzo 2014 (prodotta nel presente giudizio con nota di deposito documenti ex art. 372 c.p.c. in data 31 maggio 2017). Con tale decisione, la CTR ha, invero, accertato il diritto di Ifitalia s.p.a. a dedurre dall’imponibile Irap le quote (appartenenti ai c.d. “noni”) di pertinenza del periodo d’imposta 2007 – anno immediatamente successivo ai due oggetto del presente giudizio – ed afferenti in particolare alla svalutazione dei crediti effettuata in esercizio anteriore all’entrata in vigore del d.l. n. 168/2004.

Tale sentenza, che ha fatto puntuale applicazione nella specie dei principi enunciati dalla citata Cass. n. 5403 del 2012, risulta passata in giudicato per mancata impugnazione in epoca successiva alla notifica del ricorso per cassazione relativo al presente giudizio (avvenuta in data 21 marzo 2014), come attestato da idonea certificazione in data 31 maggio 2017, allegata alla predetta nota di deposito documenti.

4. In ordine ai limiti in cui è configurabile, nel processo tributario, l’istituto del giudicato esterno e la sua correlata efficacia espansiva, occorre muovere dal fondamentale orientamento delle Sezioni Unite di questa Corte, che, con sentenza 16/06/2006, n. 13916, hanno affermato che “qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo”. La Corte ha precisato che “tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacchè anche in tal caso l’oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell’autonomia dei periodi d’imposta può consentire un’ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato”.

In tale contesto argomentativo, la citata decisione ha evidenziato i seguenti profili: a) il processo tributario non è un giudizio sull’atto (da annullare), ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è quindi un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, anche all’accertamento del rapporto; b) si deve, pertanto, escludere che il giudicato (salvo che il giudizio non si sia risolto nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione) esaurisca i propri effetti nel limitato ambito del giudizio in esito al quale si è formato e se ne deve ammettere una potenziale capacità espansiva in un altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili da quelle che disciplinano l’efficacia del giudicato esterno nel processo civile, anche in ossequio alla formulazione dell’art. 111 Cost. in materia di giusto processo, che impone, fra l’altro, la realizzazione della “effettività della tutela”, obiettivo al quale è preordinata anche l’efficacia del giudicato; c) se il principio di autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori di questo, nondimeno esso si giustifica solo in relazione a quei fatti non aventi caratteristica di durata e, comunque, variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili), ma non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente, come le qualificazioni giuridiche “preliminari” per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta; d) va, quindi, affermato che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta non è idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì soltanto in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo; e) nella fattispecie concernente una esenzione pluriennale, il tempo costituisce un elemento referente della fattispecie medesima, assumendo la “pluriennalità” carattere costitutivo dell’esenzione (o agevolazione), in quanto il relativo arco temporale di estensione è stabilito in ragione di una considerazione unitaria di un insieme di periodi di imposta, trattati sostanzialmente come una sorta di “maxiperiodo”.

5. L’approccio interpretativo offerto dalle Sezioni Unite è stato ripreso ed ulteriormente precisato dalla successiva giurisprudenza di questa Sezione: Cass. sez. 5, 07/05/2008, n. 11084, ha stabilito che “la sentenza che riconosca la deducibilità dal reddito di un anno di una componente passiva, assume il valore di “giudicato esterno” vincolante anche per altre annualità solo quando riguardi un’unica componente passiva la cui deduzione è frazionata in più anni (come accade quando l’ammortamento di un bene sia ripartito in più annualità); non produce invece tale effetto nei confronti di poste che si rinnovano di anno in anno su presupposti di fatto diversi”. Più di recente, Cass. sez. 5, 11/03/2015, n. 4832 ha rimarcato come “l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, ecc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di “maxiperiodo”: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa; a tali casi può equipararsi, altresì, quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata (cfr. anche Cass. n. 25762 del 2014)”. (v. anche Cass. sez. 5, 15/07/2016, n. 14509; Cass. 14/01/2015, n. 429; Cass. sez. 5, 05/11/2014, n. 23532).

6. Nel caso di specie, i due giudizi attengono al quantum debeatur in relazione ad obbligazioni tributarie riferibili al medesimo tipo di imposta (Irap) e ad una causa petendi unitaria, imperniata sulla deducibilità di un medesimo componente negativo di reddito, costituente oggetto di un diritto che si consolida una volta per tutte al momento in cui viene operata la svalutazione e l’imputazione a conto economico, con conseguente non attingibilità delle quote di competenza degli esercizi anteriori (oltre alla citata Cass. n. 5403 del 2012, si vedano, ex multis, Cass. sez. 5, 21/01/2015, n. 1111 e cass. sez. 5, 21/12/2016, n. 26547).

Ne consegue che la fattispecie oggetto del presente giudizio è sovrapponibile a quella decisa con la predetta sentenza passata in giudicato, sia con riferimento al fatto costitutivo del diritto alla deduzione, che, pur essendo unitario, produce, per espressa previsione legislativa, effetti “frazionati” in più periodi di imposta, sia con riferimento allo stesso oggetto di tale diritto ed alle modalità del suo esercizio; ne consegue che il giudicato, avendo ad oggetto l’accertamento di una situazione giuridica sostanziale già consolidata in forza della normativa antecedente e la correlativa deducibilità del “nono” pertinente al 2007, non può che produrre effetti anche in relazione al diritto della società contribuente a dedurre le quote di pertinenza dei periodi di imposta 2005 e 2006, oggetto del presente giudizio.

Da quanto osservato consegue la declaratoria di inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse, poichè quest’ultimo discende unicamente dalla possibilità di conseguire, attraverso il richiesto annullamento della sentenza impugnata, un risultato pratico favorevole alla parte (cfr. Cass. sez. L., 29/01/2007, n. 1829).

Tenuto conto della formazione del giudicato esterno in epoca successiva al momento di instaurazione del presente giudizio, nonchè della stessa epoca in cui l’orientamento giurisprudenziale di legittimità in materia si è consolidato, le spese del giudizio vanno compensate tra le parti.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso per sopravvenuta carenza di interesse. Compensa fra le parti le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 7 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 31 ottobre 2017

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