Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25895 del 16/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 16/11/2020, (ud. 06/11/2019, dep. 16/11/2020), n.25895

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 27357-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.A.;

– intimato –

Nonchè da:

C.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE G. MAZZINI

9-11, presso lo studio dell’avvocato LIVIA SALVINI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MICHELE MARANO’;

– controricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1371/2015 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 07/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

06/11/2019 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Il contribuente C.A. era destinatario di due avvisi di accertamento, aventi rispettivamente n. (OMISSIS), relativo all’anno 2007, e (OMISSIS), relativo all’anno 2008, con i quali, a fronte di un reddito di Euro 1.605 dichiarato per il 2007, ed Euro 2.463 dichiarato per il 2008, venivano accertati maggiori redditi con metodo sintetico sulla base di incrementi patrimoniali e spese gestionali.

L’ufficio esponeva di avere, prima della emissione degli avvisi, notificato al contribuente, sia presso il suo indirizzo estero a (OMISSIS), sia in (OMISSIS), un questionario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 con cui chiedeva copia della documentazione delle spese sostenute, ma la richiesta restava senza esito, cosicchè l’ufficio procedeva all’emissione degli avvisi.

Successivamente il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, eccependo di non aver mai ricevuto il questionario e la relativa richiesta di documentazione, cosicchè l’omissione non era a lui imputabile; a seguito di questa, l’ufficio notificava invito per l’instaurazione del contraddittorio.

Non essendo andata a buon fine la procedura per adesione, secondo il contribuente perchè l’ufficio si rifiutava di ricevere la documentazione presentata in quella sede, il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento, e la CTP di Milano, previa riunione dei due ricorsi, li rigettava.

Proponeva appello il contribuente deducendo omessa instaurazione del contraddittorio, e la CTR della Lombardia accoglieva il ricorso.

Per la cassazione di questa sentenza ricorre a questa Corte l’ufficio sulla base di due motivi.

Il contribuente si costituisce con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

Il medesimo ha poi depositato memoria del 22.10.2019 in vista dell’udienza odierna.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Con il primo motivo di ricorso l’ufficio deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

La CTR ha errato laddove ha ritenuto giustificata l’omessa produzione di documenti da parte del contribuente ed ha erroneamente interpretato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 secondo cui l’ufficio non può tenere conto dei documenti richiesti al contribuente e non prodotti.

Il motivo è infondato.

I concetti espressi dalla CTR possono riassumersi nei seguenti termini:

a) negli anni 2007 e 2008 non vi era obbligo del contraddittorio

b) l’inutilizzabilità dei documenti ex art. 32 opera solo se c’è una specifica e puntuale richiesta da parte dell’amministrazione ed il rifiuto da parte del contribuente: nel caso di specie non vi è prova della richiesta, e, di conseguenza, la CTR ammette la documentazione.

Su accertamento sintetico e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 di recente questa Corte (sez. V n. 27851 del 2018, che si riferisce ad anni 2003-2005, comunque prima del 2009) ha affermato che:

In tema di accertamento fiscale, l’invio del questionario in oggetto da parte dell’Amministrazione finanziaria – per acquisire dati, notizie e chiarimenti – assolve alla funzione di assicurare, in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria, un dialogo preventivo tra fisco e contribuente; così da favorire la definizione anticipata delle reciproche posizioni, e possibilmente evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario. L’incombente, purtuttavia, rientra per legge nella discrezionalità dell’ufficio; sul quale, del resto, non grava un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo in materia di tributi non armonizzati (SSUU 24823/15).

In altri termini, in materia di accertamento sintetico delle imposte sui redditi, il presupposto della rettifica non è l’invio del questionario di cui all’art. 32, n. 4; tanto che il mancato invio del medesimo non inficia la perfezione e la validità del procedimento accertativo, il quale resta subordinato alla sola sussistenza dei presupposti sostanziali di cui all’art. 38 del D.P.R. cit. (Cass. 14367/07).

Secondo questa giurisprudenza, quindi, l’ufficio poteva legittimamente non considerare la documentazione, indipendentemente dal fatto che il questionario fosse stato ricevuto o meno, perchè non vi era neanche l’obbligo di invio del questionario.

Tuttavia, sul tema specifico della inutilizzabilità di quanto non prodotto ai sensi dell’art. 32, sempre questa Corte (sez. VI-5, n. 3791 del 2016) ha affermato che:

Questa Corte ha già ritenuto che in tema di accertamento fiscale, la mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate giustifica l’esercizio dei poteri di indagine ed accertamento bancario propri dell’Amministrazione finanziaria, mentre la sanzione dell’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all’esibizione da parte dell’Amministrazione purchè accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica – in deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost. – per la violazione dell’obbligo di leale collaborazione con il Fisco – cfr. Cass. n. 11765/2014 -. Orbene, nel caso di specie non risulta che la CTR abbia fondato la propria decisione volta a ritenere inutilizzabile la documentazione prodotta dalla parte contribuente in giudizio sulla base della verifica anzidetta in ordine alla specificità della richiesta dell’Ufficio. Sicchè la censura è fondata.

Il motivo, in effetti, ha ad oggetto questo aspetto specifico del tema generale del contraddittorio, e cioè riguarda solo il problema se l’art. 32 operi in caso di mancata risposta al questionario. Al riguardo, sez. VI-5, n. 4001 del 2018 afferma che la prova di avere inviato il questionario con la specifica richiesta incombe sull’amministrazione, e nel caso di specie la CTR, facendo applicazione di tale principio, afferma in sostanza – almeno implicitamente – che manca la prova del fatto che l’ufficio abbia chiesto questa documentazione.

Quindi, anche applicando il principio della prima delle sentenze sopra citate, secondo cui l’invio del questionario è facoltativo, se, tuttavia, l’ufficio procede ad inviarlo e vuole fare discendere da questo delle conseguenze negative per il contribuente, deve dimostrare di avergli specificamente richiesto i documenti, in modo che l’omissione si configuri come un rifiuto.

In questo senso, quanto affermato dalla CTR non appare errato.

Il problema, piuttosto, può essere di prova nel caso specifico, ma si tratta di un problema di fatto che la CTR ha superato; implicitamente la CTR conclude che non vi è la prova che il contribuente abbia ricevuto il questionario. L’ufficio, peraltro, non deduce che la CTR ha valutato male la prova dell’avvenuta notifica del questionario, quanto il principio.

Sulla prova dell’avvenuta notifica, comunque, l’ufficio afferma che è in atti.

Inoltre, a pag. 19 del ricorso l’ufficio evidenzia che successivamente, in sede di accertamento con adesione, il contribuente sarebbe stato avvisato del fatto che era stato inviato il questionario e che la mancata risposta ad esso avrebbe determinato inutilizzabilità dei documenti.

Ora, sotto questo profilo il ricorso pone dei problemi di autosufficienza, atteso che non vi è riscontro nè è indicato dove il riscontro a tali affermazioni possa essere effettuato.

Il rigetto di questo motivo determina, come conseguenza, il venir meno dell’interesse del contribuente al ricorso incidentale condizionato, che non ha più bisogno di essere esaminato.

Con il secondo motivo l’ufficio deduce difetto di motivazione, per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., dell’art. 111 Cost., comma 6. – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

La sentenza è nulla nella parte in cui si riferisce alla ripresa a tassazione di Euro 370.961 per l’anno 2007, per motivazione apparente.

Il contribuente eccepisce l’inammissibilità perchè il vizio di motivazione apparente non può riguardare solo una parte della sentenza.

La questione, quindi, consiste nello stabilire se la sentenza è nulla ex art. 360 c.p.c., n. 4 se il vizio riguarda solo una parte di essa.

A fronte della giurisprudenza del 2011 citata dal contribuente secondo cui il vizio deve riguardare l’intera sentenza e non una parte, in tempi più recenti si è affermato (sez. V, n. 20414 del 2018):

il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, – in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4, (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

In teoria si potrebbe sostenere che, poichè l’accertamento è unitario, pur fondandosi su vari aspetti, e la decisione è unitaria, per poter affermare che è correttamente motivata dovrebbe prendere in considerazione tutti gli aspetti. La mancata considerazione di un aspetto determina carenza dell’iter logico in base al quale il giudice è giunto alla conclusione. A ciò, però, si potrebbe obiettare che in questo modo verrebbe recuperato il vizio dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nella formulazione ante 2012, anche per l’impugnazione delle sentenze alle quali tale versione non è più applicabile.

Però da sez. I n. 16057 del 2018 si evince, pur senza che ciò sia detto espressamente, che l’omessa pronuncia per motivazione apparente può ricorrere anche se essa riguarda solo alcuni motivi.

In altra decisione (Sez. VI n. 9105 del 2017) questa Corte ha ancora affermato:

si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice di merito omette di indicare, nel contenuto della sentenza gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (v. Cass. n. 16736/2007).

Ora, ritiene questo collegio che ancora oggi, comunque, il precedente rappresentato da sez. V, n. 19322 del 2011 sia quello più specifico sul punto. In esso la Corte ha affermato che il difetto di motivazione denunciabile come violazione di legge (ex art. 132 c.p.c. e/o 36 D.Lgs. n. 546 del 1992) costituisce error in procedendo comportante nullità della sentenza soltanto se si traduce nella totale mancanza di motivazione ovvero nella radicale inidoneità della stessa ad esprimere la “ratio decidendi”, così da determinare la carenza assoluta di un requisito di forma essenziale (v. tra le altre SU n. 319 del 1999) mentre deve escludersi il suddetto error in procedendo quando la mancanza di motivazione sia soltanto parziale, ossia concerna solo una o più questioni, potendo in questo caso, ove le suddette questioni riguardino l’accertamento di fatti e siano – decisive”, configurarsi esclusivamente il vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5 e non un error in procedendo ex art. 360 c.p.c., n. 4.

Ritiene il collegio che la specificità di tale decisione debba essere prevalente, ed anche tale motivo debba, pertanto, essere respinto.

Tra l’altro, poichè tale motivo si riferiva specificamente alla motivazione di una ripresa a tassazione dell’anno 2007, di cui, con il rigetto del ricorso, resta confermato l’annullamento sancito della CTR, ciò comporta quale conseguenza anche il venir meno del presupposto su cui si fondava l’accertamento sintetico, nella versione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 vigente all’epoca degli anni di imposta in questione, secondo cui era necessario che il reddito dichiarato non risultasse congruo rispetto agli elementi su cui si fondava l’accertamento “per due o più periodi di imposta”.

In sede di ricorso incidentale condizionato, il contribuente deduce vizio della sentenza oggetto di gravame laddove non ha riconosciuto l’illegittimità degli avvisi impugnati per mancata instaurazione del contraddittorio e, riproponendo le questioni rimaste assorbite nel giudizio di merito, deduce l’errore della sentenza impugnata laddove non ha riconosciuto l’inesistenza o nullità della notifica del questionario e l’illegittimità delle sanzioni irrogate, in violazione del disposto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12.

Come già anticipato, il rigetto dei motivi dell’ufficio determina l’inammissibilità del ricorso incidentale per sopravvenuta carenza di interesse, atteso che i principi affermati con il rigetto del ricorso principale rendono non più necessario l’esame del ricorso incidentale che aveva ad oggetto le medesime questioni, relative alla regolare instaurazione del contraddittorio, sotto diversa prospettiva.

Le spese seguono la soccombenza. Sono pertanto a carico dell’ufficio ricorrente e, tenuto conto del valore della causa, si liquidano in Euro 7.300 come da dispositivo.

Rilevato che, in relazione al rigetto del ricorso principale, risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, e che, in relaizone alla inammissibilità del ricorso incidentale, la stessa è sopravvenuta all’esito della decisione sul ricorso principale e non è dovuta ad un vizio intrinseco dello stesso, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (si veda, al riguardo, ex multis, sez. V, n. 31732 del 2018).

PQM

Rigetta il ricorso principale.

Dichiara inammissibile il ricorso incidentale per sopravvenuta carenza di interesse.

Condanna il ricorrente principale al pagamento delle spese processuali del presente giudizio, liquidate in Euro 7.300 per compensi; oltre al rimborso delle spese forfettarie nella misura del 15% e accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 6 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2020