Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25894 del 31/10/2017

Cassazione civile, sez. trib., 31/10/2017, (ud. 08/06/2017, dep.31/10/2017),  n. 25894

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9593/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

R.V., R.G., R.A., R.G.

& FIGLI SNC, domiciliati in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la

cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentati e difesi

dall’Avvocato GIOVANNI QUADRINO;

– controricorrenti –

sul ricorso 10183/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

R.G. O V., domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso

la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso

dall’Avvocato GIOVANNI QUADRINO;

– controricorrente –

sul ricorso 1764/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

R.A., domiciliata in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la

cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa

dall’Avvocato GIOVANNI QUADRINO;

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 10/2009 e n. 11/2009 della COMM. TRIB. REG.

del LAZIO SEZ. DIST. di LATINA, depositata il 20/02/2009, e avverso

la sentenza n. 765/2009 depositata il 24/11/2009;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio

dell’08/06/2017 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

FATTO E DIRITTO

Rilevato che:

con tre distinti ricorsi, tempestivamente notificati, l’Agenzia delle Entrate impugnava le sentenze n. 10/40/09, n. 765/39/09, n. 11/40/09, emesse dalla CTR del Lazio, Sezione di Latina, e depositate il 20.02.2009 la prima e la terza, il 24.11.2009 la seconda.

Con il primo ricorso, iscritto con R.G.N. 9593/2010, premettendo di aver accertato nei confronti della R.G. & Figli s.n.c., con metodo analitico induttivo ex art. 39, comma 1 lett. d), un maggior reddito relativo all’anno d’imposta 1998, recuperando a tassazione a fini I.V.A. ed I.R.A.P. ricavi non contabilizzati per L. 349.729.026, passività inesistenti per Lire 120.000.000 e costi non di competenza, contestando dunque ai singoli soci il maggior reddito di partecipazione ai fini I.R.P.E.F., e dopo aver riferito che i giudici d’appello, a conferma della decisione della Commissione Provinciale, avevano annullato l’avviso di accertamento, l’Agenzia censurava la sentenza:

con il primo ed il secondo motivo, denunciando l’omessa e la contraddittoria motivazione in ordine a fatti decisivi e controversi, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

con il terzo motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e art. 35, comma 3 e art. 277 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

con il secondo ricorso, iscritto con R.G.N. 10183/2010, premettendo di aver contestato ai sensi dell’art. 5 T.U.I.R., sulla base della medesima verifica, a R.G. (recte V.), un maggior reddito da partecipazione sociale nella R.G. & Figli s.n.c., dopo aver riferito che i giudici d’appello, confermando la decisione del giudice di primo grado, avevano annullato l’avviso di accertamento, l’Ufficio censurava la sentenza:

con il primo motivo per violazione degli artt. 2909 e 2697 c.c., artt. 324,325 e 327 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto illegittimo l’accertamento nei confronti del socio sulla base dell’esito della controversia nei confronti della società, peraltro neppure passata in giudicato;

con il secondo motivo per insufficiente motivazione in ordine ad un fatto decisivo controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, limitandosi a richiamare l’annullamento dell’accertamento presupposto a carico della società, senza esporre le ragioni di fatto e di diritto;

con il terzo ricorso, iscritto con R.G.N. 1764/2011, premettendo di aver contestato ai sensi dell’art. 5 T.U.I.R., sulla base della medesima verifica, a R.A., un maggior reddito da partecipazione sociale nella R.G. & Figli s.n.c., dopo aver riferito che i giudici d’appello, confermando la decisione del giudice di primo grado, avevano annullato l’avviso di accertamento, l’Ufficio censurava la sentenza:

con il primo motivo per violazione degli artt. 2909 e 2697 c.c., artt. 324,325 e 327 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto illegittimo l’accertamento nei confronti del socio sulla base dell’esito della controversia nei confronti della società, peraltro neppure passata in giudicato;

con il secondo motivo per insufficiente motivazione in ordine ad un fatto decisivo controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, limitandosi a richiamare l’annullamento dell’accertamento presupposto a carico della società, senza esporre le ragioni di fatto e di diritto;

in ciascuno dei giudizi la società e i suoi soci si sono tempestivamente costituiti con controricorso, eccependo l’inammissibilità dei motivi e comunque nel merito la loro infondatezza, chiedendo il rigetto dei ricorsi.

Rilevato che:

Deve innanzitutto disattendersi l’eccepita inammissibilità del ricorso avverso la sentenza n. 11/40/09 perchè, afferma il controricorrente, notificato a R.V. contro un soggetto, R.G., ed avverso una sentenza, la n. 04/40/2009 della CTR di Roma, totalmente estranea alla sua persona. A tal fine è più che evidente che si tratti di meri refusi, che non inficiano l’atto, nè compromettono le facoltà difensive del contribuente, emergendo dall’intero corpo dell’atto impugnatorio l’esatta individuazione del controricorrente ( R.V.) e della sentenza impugnata (la n. 11/40/09).

Sempre preliminarmente deve procedersi alla riunione dei tre giudizi che, avendo come oggetto della controversia la legittimità e fondatezza di avvisi di accertamento emessi dal’Ufficio nei confronti della società di persone R.G. & Figli s.n.c., e, ai sensi dell’art. 5 T.U.I.R., dei suoi due soci, afferiscono ad un contenzioso che richiede una trattazione unitaria, con la costituzione del litisconsorzio necessario tra le parti, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14.

Quanto al rispetto del litisconsorzio, sebbene il contenzioso abbia dato origine a tre distinti giudizi, deve ritenersi soddisfatta l’esigenza del simultaneus processus nei gradi di merito perchè i diversi ricorsi, seppur resi oggetto di distinte decisioni, sono stati oggetto di una trattazione sostanzialmente unitaria, così realizzandosi una vicenda in concreto esonerativa del litisconsorzio formale (Sez. 6-5, ord. n. 12375 del 2016). E’ a tal fine sufficiente osservare come le tre sentenze di primo grado siano state emesse dalla stessa Sezione della Commissione Provinciale e registrate con tre numeri seriali (401, 402 e 403), indice della sostanziale contestualità della decisione.

In conclusione i procedimenti nn. 1764/2011 e 10183/2010 vanno riuniti al più vecchio n. 9593/2010.

Considerato che:

le sentenze n. 10/40/09 e 11/40/09 sono state entrambe depositate il 20 febbraio 2009 e ad esse pertanto va applicato l’art. 366 bis c.p.c., ora abrogato, ma con effetto per le pronunce depositate dopo l’entrata in vigore della L. n. 69 del 2009, art. 47, ossia dopo il 4 luglio 2009;

Rilevato che:

Quanto al ricorso di più vecchia iscrizione, la formulazione del momento di sintesi del primo e del secondo motivo superano il vaglio di ammissibilità, poichè, a fronte delle censure mosse alla sentenza impugnata, indicano in modo sufficiente il fatto controverso, rispetto al quale si assume che la motivazione sia stata omessa (primo motivo), o sia contraddittoria (secondo motivo); parimenti, con riguardo al quesito di diritto formulato per il terzo motivo, è identificabile la sintesi logico-giuridica della questione, che consente al giudice di legittimità di enunciare una regula iuris suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata;

con riferimento al secondo motivo deve anche rigettarsi l’ulteriore eccezione di inammissibilità, fondata sulla asserzione che della questione non se ne sia discusso in grado di appello, poichè è lo stesso contenuto della sentenza impugnata a dimostrare il contrario, avendo anzi costituito un punto decisivo per gli esiti della controversia (secondo la formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vigente prima della modifica introdotta del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b, convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012).

rilevato che:

Nel merito il primo motivo del ricorso relativo al processo iscritto al R.G.N. 9593/2010 è fondato.

La ricorrente ha censurato la sentenza per omessa motivazione perchè, senza tener conto delle risultanze processuali, la CTR avrebbe ritenuto illegittimo l’accertamento dei redditi della società, assumendo erroneo tanto l’utilizzo delle percentuali di ricarico relative all’anno 2000 per l’anno d’imposta 1998, quanto il ricorso alla media aritmetica semplice anzicchè a quella ponderale ai fini della determinazione della percentuale stessa.

Ebbene, riconducendosi la censura ad una denuncia di malgoverno del materiale probatorio indiziario, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poichè se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., ord. n. 10973/2017, Cass., sent. n. 1715/2007).

Quanto all’utilizzo degli indizi, si è affermato che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge debba ricavarsi dalla valutazione complessiva dei medesimi, in un giudizio globale e non atomistico (ciascuno potendo essere insufficiente), ancorchè preceduto dall’esame di ognuno per individuare quelli significativi, perchè è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Fermo restando che ai fini della prova conseguente all’accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi, nonostante l’art. 2729 c.c., comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, si esprimano al plurale, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell’ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr. Cass., sentenza n. 656 del 2014, Rv. 629325-01). Ciò che in conclusione rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che gli indizi, nella loro valutazione complessiva, supportino con sufficienza la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire prova contraria.

Orbene, per quello che qui interessa, è pur vero che nell’accertamento induttivo del reddito d’impresa fondato sulla percentuale di ricarico i valori percentuali medi del settore non rappresentano un fatto noto storicamente provato, ma costituiscono il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, non integranti presunzioni gravi, precise e concordanti, bensì una semplice regola di esperienza, che se priva di ulteriori elementi non consente di presumere l’esistenza di attività non dichiarate, salvo che in ipotesi di omessa dichiarazione o di dichiarazioni nulle, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, comma 2 (Sez. 5, sentenza n. 7914 del 2007, Rv. 596861-01; sulla esclusione della sua sufficienza cfr. Sez. 5, sentenza n. 15038 del 2014, Rv. 631536-01; Sez. 5, sentenza n. 4312 del 2015, Rv. 635062-01). E tuttavia, già in presenza di contabilità gravemente carente di garanzia di affidabilità, oppure quando si manifesti l’antieconomicità delle operazioni, la percentuale desunta dal raffronto dei prezzi di vendita e di acquisto risultanti da fatture attive e passive è annoverata tra le presunzioni cd. supersemplici, che non necessitano dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (cfr. Sez. 5, sentenza n. 15027 del 2014, Rv. 631522-01; Sez. 5, sentenza n. 14941 del 2013, Rv. 627156-01). Si è peraltro affermato che le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti e successivi, avvertendosi che in base all’esperienza non si tratta di variabili occasionali, incombendo pertanto al contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che giustifichino in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (cfr. Cass., sentenza n. 27330 del 2016, Rv. 642387-01).

Nel caso che ci occupa costituisce un dato incontestabile che sia stato lo stesso contribuente, rispondendo ad uno dei quesiti a lui proposti in sede di p.v.c. del 23.06.2000 che non vi erano state “variazioni nelle percentuali di ricarico, per marche, negli ultimi tre anni”. Dunque è stato il medesimo contribuente a confermare che le percentuali relative all’anno 2000 fossero state applicate, per marche, anche al 1998. Tale elemento è del tutto ignorato nella motivazione della CTR, che ha fatto riferimento a scenari micro e macroeconomici ed al conseguente adattamento delle strategie di vendita e delle conseguenti percentuali di ricarico opportunamente applicabili, ed ha criticato l’applicazione della media semplice anzicchè di quella ponderata, senza però alcun cenno di confronto con le dichiarazioni rilasciate per iscritto dal medesimo contribuente proprio in tema di percentuale di ricarico da lui applicata al 2000 ed agli anni precedenti.

Ne discende la carenza di una valutazione complessiva degli indizi e degli elementi probatori a disposizione, con la conseguenza che la sentenza impugnata va cassata sul punto, con rinvio al giudice di merito per una nuova e più esaustiva valutazione del materiale probatorio disponibile.

Con il terzo motivo l’Agenzia censura la sentenza, lamentando che il giudice tributario, quand’anche ritenuta illegittima la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, avrebbe dovuto provvedere a rideterminare l’imposta senza invece limitarsi all’annullamento integrale dell’avviso di accertamento.

Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo.

Con il secondo motivo l’Amministrazione denuncia la contraddittorietà della motivazione laddove, con riguardo alla ripresa a tassazione dell’importo di vecchie Lire 120.000.000, corrispondente ad un debito di cui se ne era accertato invece il pagamento, la sentenza, pur riconoscendo l’estinzione del debito, ha ugualmente ritenuto sussistente la voce del passivo.

Il motivo è inammissibile perchè, pur denunciando una contraddittoria motivazione, investe la violazione o falsa applicazione della disciplina relativa alla imputazione dei costi, cui la sentenza, sia pur sinteticamente, riconduce la decisione. E comunque nel merito il motivo è infondato, essendo sufficiente rammentare che ai sensi dell’art. 88, comma 1 del T.U.I.R. “si considerano sopravvenienze…la sopravvenuta insussistenza di perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”. E dunque il pagamento di un debito corrisponde, nel medesimo esercizio, alla perdita di una disponibilità di cassa, con la relativa collocazione della corrispondente somma tra le passività e non tra le attività.

I motivi di ricorso relativi ai procedimenti riuniti, peraltro sovrapponibili tra loro – afferendo entrambi i giudizi alle posizioni fiscali dei soci della società di persona in ragione dei rispettivi redditi di partecipazione -, possono essere trattati unitariamente perchè con essi si lamenta la medesima questione, ossia, tanto sotto il profilo della violazione delle norme di diritto, quanto sotto quello della contraddittorietà della motivazione, che le decisioni sul fondamento degli avvisi di accertamento del maggior reddito di partecipazione sociale si siano acriticamente e senza motivazione conformate alla decisione sul fondamento dell’avviso di accertamento del reddito d’impresa della R.G. & Figli s.n.c..

Trattasi allora di motivi assorbiti dall’accoglimento del primo motivo formulato nel ricorso avverso la società, non senza rammentare che l’automatica efficacia dell’accertamento dei (maggiori) redditi nei confronti della società di persone sulla determinazione dei redditi dei soci per lo stesso anno d’imposta, in applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 1, consente che la sentenza con cui vengono estesi ai soci gli effetti dell’accertamento nei confronti della società partecipata, possa essere sinteticamente motivata con riferimento a quest’ultimo, evidenziando che esso implica di per sè effetti di imputabilità ai singoli soci, in proporzione alla quota di partecipazione, del diverso reddito sociale (Cass., sentenza n. 22122 del 2010, Rv. 615663-01).

Considerato che:

il ricorso, accolto nei termini di cui in motivazione, comporta la cassazione delle sentenze, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente grado.

PQM

La Corte,

dispone la riunione al presente giudizio di quelli iscritti con R.G.N. 10183/2010 e 1764/2011;

accoglie il primo motivo del ricorso iscritto con R.G.N. 9593/2010, rigetta il secondo;

dichiara assorbiti il terzo motivo del ricorso di cui al capo che precede e i motivi dei procedimenti riuniti;

cassa la sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che deciderà in diversa composizione anche sulle spese del presente grado.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile della Corte Suprema di Cassazione, il 8 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 31 ottobre 2017