Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2579 del 30/01/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/01/2019, (ud. 12/09/2018, dep. 30/01/2019), n.2579

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. L. – Presidente –

Dott. NONNO G. M. – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO R. – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G. – Consigliere –

Dott. GORI P. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8708/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

L.L. s.p.a., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Remo Dominici e dall’avv.

Francesco D’Ayala Valva, elettivamente domiciliata presso lo studio

di quest’ultimo, sito in Roma, viale dei Parioli n. 43, giusta

procura speciale in calca al controricorso.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte, n. 08/14/11, depositata il 9 febbraio 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 settembre

2018 dal Consigliere Dott. Nonno Giacomo Maria.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 08/14/11 del 09/02/2011 la CTR del Piemonte, accoglieva l’appello proposto dalla L.L. s.p.a. avverso la sentenza n. 81/11/09 della CTP di Torino, che aveva respinto i ricorsi proposti dalla società contribuente avverso tre avvisi di accertamento riguardanti l’IVA relativa agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) gli avvisi di accertamento erano basati su di un processo verbale di constatazione concernente indagini esperite dalla Guardia di finanza nei confronti della Coffee System s.p.a., a seguito delle quali era emerso che parte delle merci (caffè) acquistate dalla società estera Plaisirs du Palais in regime di cessione intracomunitaria erano state in realtà stornate alla menzionata Coffee System, restando nel territorio dello Stato con conseguente mancato assolvimento dell’obbligo d’imposta; b) la CTP respingeva i ricorsi separatamente proposti dalla società contribuente; c) la L.L. s.p.a. proponeva distinte impugnazioni davanti alla CTR;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava l’accoglimento degli appelli riuniti osservando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) “le verifiche effettuate dalla Guardia di Finanza sono state effettuate presso una società terza e non presso l’appellante, e quindi, non essendo stato notificato all’appellante una copia del processo verbale di constatazione, se non con l’emissione dell’avviso di accertamento, questo non ha consentito al contribuente di presentare osservazioni su quanto rilevato nel processo verbale di constatazione”, con conseguente violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7; b) inoltre, “le presunzioni dell’Agenzia delle Entrate si sono limitate a generiche affermazioni, considerando che dagli accertamenti effettuati dalla Guardia di Finanza presso la società Coffee System, non sono emersi documenti da potere emettere un avviso di accertamento per relationem a un processo verbale di constatazione riferito a documenti rinvenuti presso terzi”, sicchè la procedura adottata dall’Ufficio non può ritenersi conforme alla previsione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, con conseguente nullità degli accertamenti; c) ad abundantiam doveva essere esclusa la sussistenza di una accordo fraudolento tra la società contribuente e la Coffee System, sicchè doveva ritenersi che la L.L. s.p.a. avesse agito in buona fede, fornendo altresì la “documentazione fiscale giustificante il diritto alla cessione intracomunitaria con l’esenzione dall’applicazione IVA ai sensi della L. n. 427 del 1993, art. 41”;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi;

3. la società contribuente resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la menzionata disposizione, che vieta agli uffici di emettere avvisi di accertamento prima del decorso di sessanta giorni dal ricevimento, da parte del contribuente, del processo verbale di constatazione non comporterebbe la nullità degli avvisi di accertamento impugnati, essendo comunque stato garantito alla società contribuente il diritto di difesa;

2. il motivo è fondato per le ragioni che seguono;

2.1. la ricorrente ritiene l’applicazione al caso di specie della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, che così recita: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso zii accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”;

l’Agenzia delle entrate, invece, rileva (tra l’altro) la falsa applicazione di tale disposizione ed il rilievo, indipendentemente dalle ulteriori deduzioni di cui al motivo di impugnazione, è corretto;

2.2. orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, “le garanzie previste dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, operano esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, sia pure accompagnati da contestuali indagini finanziarie avviate per via telematica e con consegna di ulteriore documentazione da parte dell’accertato” (Cass. n. 24636 del 19/10/2017; si vedano anche Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015; Cass. n. 7843 del 17/04/2015; Cass. n. 21391 del 09/10/2014; Cass. n. 15624 del 09/07/2014; Cass. n. 7598 del 02/04/2014);

2.3. ne consegue che, non essendoci stato alcun accesso presso i locali dell’impresa, L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non è applicabile al caso di specie;

2.4. in realtà, la questione va affrontata alla luce della recente giurisprudenza della S.C., la quale, ha affermato che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (così Cass. S.U. n. 24823 del 2015, cit.);

come si legge in motivazione, “in relazione ai tributi “armonizzati”, affinchè il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (cfr. Cass. 11453/14, 25054/13, ss. uu. 20935/09), e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto”;

2.5. non è dubbio, pertanto, che vertendosi nella specie in materia di IVA e, quindi, di tributo armonizzato, l’Amministrazione finanziaria anche alla luce della giurisprudenza della CGUE, per come ripresa dalle Sezioni Unite – ha l’onere di provvedere al contraddittorio anticipato, tuttavia la violazione del contraddittorio non è sanzionabile con la nullità dell’accertamento laddove il contribuente non abbia prospettato (e, in ipotesi, ciò non è stato fatto) le specifiche ragioni che avrebbe potuto far valere in caso di contraddittorio tempestivamente attivato;

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa o insufficiente motivazione su di un punto di fatto decisivo, costituito dalla sussistenza di un valido contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria instaurato dalla società contribuente, sia a seguito dell’invito a fornire la documentazione concernente le operazioni di vendita intercorse con la società Plaisirs du Palais, sia in ragione dell’instaurato procedimento per adesione;

4. con il terzo e il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi, costituiti: a) dalla circostanza che l’avviso di accertamento chiarisce direttamente, e non per relationem al processo verbale di constatazione emesso nei confronti della Coffee System, quali siano le circostanze di fatto fondanti lo stesso; b) dalla circostanza che, in ogni caso, il processo verbale di constatazione contiene tutti gli elementi idonei a giustificare l’emissione dell’avviso di accertamento;

5. in ragione dell’accoglimento del primo motivo, i motivi secondo, terzo e quarto restano assorbiti;

6. con il quinto motivo di ricorso l’Agenzia si duole della violazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41, comma 1, lett. a), conv. con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 28 bis, n. 3, art. 28 ter, parte A, n. 1, art. 28 quater, parte A, lett. a), della direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva IVA), nonchè dell’art. 1510 c.c., comma 2, e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

6.1. in buona sostanza, si contesta l’erroneità in diritto della motivazione ad abundantiam spiegata dalla CTR, nella parte in cui qualifica le cessioni di caffè effettuate nei confronti della Coffee System come cessioni intracomunitarie senza che queste ne abbiano le caratteristiche, non avendo la merce effettivamente lasciato il territorio italiano, e dovendo la L.L. s.p.a. fornire la prova di tale circostanza, essendo irrilevante l’insussistenza di una partecipatio fraudis della società contribuente;

7. il motivo è fondato;

7.1. va prima di tutto evidenziato che la motivazione della sentenza sulla questione controversa non può dirsi ad abundantiam, come scritto dalla CTR, atteso il giudice di appello si è limitato a rigettare il ricorso per un profilo formale, senza con ciò spogliarsi della potestas iudicandi, con la dichiarazione dell’inammissibilità del ricorso ovvero con la declinazione della propria competenza (cfr. Cass. n. 7838 del 17/04/2015; Cass. n. 2736 del 05/02/2013);

7.2. ne consegue l’onere per il ricorrente, puntualmente assolto, di impugnare specificamente quella che è una diversa ratio decidendi della sentenza;

7.3. ciò premesso, secondo la giurisprudenza di questa Corte “in tema d’IVA, ed in fattispecie di cessione intracomunitaria del D.L. n. 331 del 1993, ex art. 41, conv. dalla L. n. 427 del 1993, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività dell’esportazione della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova della propria buona fede, potendo essere negata l’esenzione, secondo la sentenza della Corte di Giustizia CE del 6 settembre 2012, in C-273/11, P4ecsek, solo ove risulti, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente sapeva (o avrebbe dovuto sapere) che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non abbia adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi. Ne consegue che, in caso di vendita con clausola “franco fabbrica”, il cedente ha diritto all’esenzione IVA ove fornisca la prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di “fatti secondari”, da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria” (Cass. n. 26062 del 30/12/2015);

è stato altresì evidenziato che “in tema di I.V.A., ed in fattispecie di cessione intracomunitaria del D.L. 30 agosto 1993, ex art. 41, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, grava sul cedente, ai sensi dell’art. 2697 c.c., l’onere di dimostrare, con mezzi adeguati, tali da non lasciare dubbi, i presupposti della deroga al normale regime impositivo e, cioè, non solo la consegna della merce al vettore, ma anche l’effettività dell’esportazione in altro Stato membro e la propria buona fede, potendo, quindi, essere negata, secondo la sentenza della Corte di Giustizia CE del 6 settembre 2012 (C273/11), l’esenzione al contribuente ove risulti, in base ad elementi oggettivi, che egli, conoscendo o avendo dovuto conoscere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente, non aveva adottato misure ragionevoli per evitare di parteciparvi” (Cass. n. 4636 del 26/02/2014);

7.4. la sentenza della CTR non si è attenuta ai superiori principi di diritto, ritenendo la L.L. s.p.a. in buona fede per il semplice fatto di essere estranea all’accordo fraudolento tra le società destinatarie della merce, senza affrontare l’ulteriore questione riguardante l’onere di quest’ultima di provare, in base ad elementi oggettivi, che la stessa non sia stata a conoscenza (o comunque non sia stata in grado di essere a conoscenza) dell’effettiva destinazione della merce venduta;

8. in conclusione, il ricorso va accolto limitatamente ai motivi primo e quinto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata in parte qua e rinvio per nuova valutazione alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il primo e il quinto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 gennaio 2019