Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25699 del 13/11/2020

Cassazione civile sez. VI, 13/11/2020, (ud. 28/10/2020, dep. 13/11/2020), n.25699

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15770-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

B.C., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DI VILLA

SACCHETTI 9, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che la

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7808/18/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE del LAZIO, depositata il 13/11/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 28/10/2020 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA

CAPRIOLI.

Fatto

Ritenuto che:

Con sentenza n. 7808/2018 depositata in data 13.11.2018 la CTR di Roma accoglieva parzialmente l’appello proposto da B.C. nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la CTP di Roma con cui era stato rigettato il ricorso della contribuente relativo all’avviso di accertamento avente ad oggetto la determinazione del nuovo classamento e della rendita catastale riguardante 2 unità immobiliari di proprietà della ricorrente.

Il giudice di appello riteneva l’avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato con l’indicazione delle norme e del procedimento seguito per effettuarlo in modo che il contribuente sia messo in grado di verificare la conformità a legge dell’operato dell’Ufficio.

Osservava in relazione all’unità sub 7 per il quale l’ufficio aveva modificato la categoria e la classe che la procedura prevista al comma 335, si fonda per di più sulla riscontrata rivalutazione della microzona nella quale sono situati gli immobili e che tale rivalutazione è idonea a giustificare il mutamento di classe all’interno della stessa categoria ma non è sufficiente a spiegare il passaggio da una categoria all’altra che richiede l’esplicitazione di più puntuali ragioni, considerato che la categoria catastale viene attribuita in base alla destinazione d’uso e, soprattutto, alle caratteristiche costruttive dell’immobile, sicchè il suo mutamento richiede più puntuali spiegazioni su quale parametro debba essere preso in considerazione.

Su queste basi la CTR accoglieva l’appello proposto dalla contribuente relativamente all’unità censita al fg. n. (OMISSIS), particella n. (OMISSIS) sub 7 mentre veniva respinto per l’immobile censito sub 2 rilevando che per quest’ultimo l’appellante si era limitata ad esporre considerazioni generiche omettendo di rilevare elementi concreti e circostanze significative sia dell’immobile sia della microzona tali da inficiare almeno parzialmente il nuovo classamento.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate chiedendo la cassazione della decisione sulla base di due motivi cui resiste con controricorso B.C..

Diritto

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Critica in particolare la decisione nella parte in cui ha ritenuto di dover distinguere in punto motivazione del provvedimento impugnato tra il classamento comportante il mutamento di classe all’interno della categoria e quello comportante il passaggio da un categoria all’altra.

Sostiene infatti che una tale differenziazione è estranea al dettato normativo e alla giurisprudenza di legittimità che si è formata in relazione all’interpretazione della norma.

Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Lamenta che la CTR avrebbe a torto addossato all’Amministrazione l’onere probatorio relativo all’indicazione di peculiari e puntuali caratteristiche dell’immobile con riferimento alla destinazione d’uso e alle caratteristiche costruttive.

I due motivi di ricorso che vanno esaminati congiuntamente per l’intima connessione introducono la questione su quale debba essere il contenuto motivazionale minimo necessario dell’atto di accertamento per rendere adeguato a parametri di tutela del contribuente e di trasparenza amministrativa la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali ed anomale.

In questa prospettiva giova ricordare che il nostro ordinamento catastale prevede tre ipotesi di revisione del classamento di un immobile urbano su iniziativa dell’amministrazione comunale.

La prima è quella prevista dalla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, secondo cui il Comune può chiedere l’intervento dell’Agenzia delle entrate per ottenere la revisione del classamento di un immobile, sia quando il classamento stesso risulti non aggiornato sia quando esso risulti palesemente non congruo rispetto a fabbricati similari e aventi medesime caratteristiche.

Altra ipotesi è quella prevista dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, e riguarda il classamento di immobili non dichiarati ovvero di immobili che abbiano subito variazioni edilizie non denunziate.

La terza ipotesi è quella della cui applicazione si tratta nel presente giudizio ed è prevista dalla medesima L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, che così dispone: “La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, (in realtà tale regolamento non fornisce prescrizioni idonee a stabilire le modalità di rilevazione e di determinazione dei valori medi di mercato, neppure attraverso il richiamo del Reg., artt. da 145 a 26, approvato con D.P.R. n. 1142 del 1949), e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339, (il comma 339, in realtà, riguarda il provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate con cui sono stabilite le modalità tecniche e operative per l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 336 e 337: nulla quindi che interessi l’aggiornamento dei valori medi di mercato.

Tale incongruenza testuale aggiunge un elemento di ulteriore difficoltà al già non agevole compito di interpretare con precisione la norma per quanto riguarda la definizione ed il calcolo dei suoi parametri numerici e quindi, in definitiva, per quanto riguarda la definizione e l’accertamento dei presupposti per l’applicazione di essa). L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima”.

E’ necessario sottolineare, in premessa, che le tre ipotesi di revisione del classamento sono tra loro distinte ed hanno presupposti, condizioni e procedure diverse.

Ne consegue che, se l’amministrazione ha fatto ricorso ad una di tali ipotesi, non può poi, nel corso del giudizio, legittimare la sua pretesa invocando condizioni e fattori che non siano rilevanti per la specifica procedura di revisione intrapresa, anche se essi siano in ipotesi idonei a giustificare la revisione del classamento nel quadro di una procedura diversa. In definitiva, le causae petendi delle tre diverse ipotesi di revisione non sono interscambiabili tra di loro e non possono essere sostituite in itinere.

In questa prospettiva è stato infatti affermato che l’attribuzione d’ufficio di un nuovo riclassamento impone all’amministrazione di specificare in modo chiaro nell’avviso di accertamento le ragioni della modifica senza alcuna possibilità per l’Ufficio di addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell’atto nell’evidente fine di delimitare l’oggetto dell’eventuale giudizio contenzioso (Cass. 2017 n. 22900).

La norma, come è stato più volte evidenziato, prima da questa Corte (cfr. sentenza 21176/2016) e poi anche dalla Corte costituzionale (sentenza 249/2017), è diretta ad attenuare gli squilibri impositivi che possono verificarsi, per effetto della intrinseca variabilità dei valori di mercato degli immobili, nell’applicazione di un sistema impositivo basato invece su valori tendenzialmente stabili come sono di fatto le rendite catastali. Il sistema in esame prende in considerazione, in particolare, il fattore di determinazione del valore economico dell’immobile e della sua redditività costituito dalla sua posizione, congiuntamente alla considerazione dell’esistenza di zone omogenee che registrano incrementi dei valori medi di mercato significativamente maggiori di quelli che interessano la generalità del territorio comunale. Questi fenomeni di maggior crescita dei valori medi di mercato (con conseguente maggiore divaricazione rispetto alle corrispondenti rendite catastali) possono essere determinati da diversi fattori la varietà dei quali corrisponde alla varietà dei fattori che possono influenzare l’andamento della domanda e la diversificazione di essa (con riferimento sia alle compravendite che alle locazioni): vi può essere, ad esempio, la valorizzazione di centri storici prima degradati e tutta quella varietà di altre manifestazioni del fenomeno c.d. di gentrificazione per cui divengono appetibili come indirizzi residenziali di buon livello socio-economico anche zone prima considerate popolari o ultrapopolari o addirittura degradate, con conseguente generalizzazione di opere di restauro e ristrutturazione ad opera dei privati. Oppure vi può essere la valorizzazione di zone abitative dovuta a particolari, specifiche migliorie urbanistiche o ambientali o ad altri fattori comunque idonei ad influenzare la domanda immobiliare. Tali circostanze, peraltro, rilevano esclusivamente sul piano probatorio, nel senso che le stesse possono spiegare e quindi rendere verosimile l’affermazione di una crescita anomala (e cioè significativamente superiore a quella che si riscontra nella generalità del territorio comunale) del valori di mercato degli immobili di quella specifica microzona. Ma quel che conta sul piano sostanziale è la risultante economica e cioè il maggior incremento del valore medio di mercato di quella zona rispetto all’incremento del valore medio di mercato degli immobili nell’intero territorio comunale.

Per effettuare tale valutazione comparativa degli incrementi di valore, la norma utilizza come termine di partenza il valore della rendita catastale, sulla base dell’implicito presupposto che essa sia stata determinata a suo tempo, per tutti gli immobili, in misura equivalente al rispettivo valore di mercato o comunque ad una pari quota di esso. In tal modo, la revisione di cui al comma 335, è funzionale alla presa in considerazione, a fini di perequazione e riallineamento, degli incrementi di valore di mercato interessanti l’intera microzona – e quindi, indirettamente, le unità immobiliari in essa comprese – e non anche a correggere eventuali errori di valutazione in sede di determinazione originaria della rendita catastale relativa alla singola unità immobiliare e neppure ad aggiornare il classamento di esse in dipendenza di migliorie edilizie ad esse apportate.

Ne consegue che se l’amministrazione intende procedere alla revisione del classamento ai sensi dell’art. 1, comma 335, dovrà seguire un iter scomponibile, sul piano funzionale, in due fasi. Nella prima l’amministrazione su cui grava sempre l’onere di dedurre e provare la “causa petendi” giustificativa dell’accertamento – ha l’onere di accertare, e preliminarmente, di specificare in modo chiaro, preciso e analitico, e quindi di provare i presupposti di fatto che legittimano nel caso di specie la c.d. riclassificazione di massa. Nella seconda fase l’amministrazione ha l’onere di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione alla singola unità immobiliare.

Relativamente alla prima fase è preliminare la suddivisione del territorio comunale in microzone che presentino al loro interno i caratteri di omogeneità previsti dal Reg., art. 2, emanato con D.P.R. 23 marzo 1998, n. 138.

Occorre poi che l’unità immobiliare oggetto di accertamento sia situata in una delle c.d. microzone anomale e cioè in una delle microzone nelle quali, come prevede il comma 335, il rapporto tra il valore medio di mercato delle unità immobiliari ivi esistenti e il corrispondente valore medio catastale è significativamente maggiore dell’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. Nell’ipotesi di cui al comma 335, infatti, la causa petendi non è la mera evoluzione dei valori del mercato immobiliare.

Nè assume alcun rilievo il fatto che il valore di mercato della singola unità sia superiore di molto o di poco al suo valore catastale. Quel che conta è esclusivamente la considerazione comparativa dell’andamento dei valori di mercato (in rapporto ai valori catastali) delle varie microzone, nel senso che sono soggette alla revisione del classamento in oggetto solo quelle microzone nelle quali la crescita dei valori di mercato – ed il conseguente loro scostamento dai valori catastali – sono stati significativamente (nel senso specificato in seguito) superiori alla crescita di valore economico e allo scostamento di esso dal valore catastale che si sono verificati, in media, nella generalità delle microzone in cui è suddiviso il territorio comunale.

A fronte di una norma che, come si vede, identifica in modo astratto i presupposti per l’identificazione delle microzone “anomale” e per la determinazione quantitativa della rispettiva “anomalia”, l’Amministrazione finanziaria deve assolvere, secondo la regola generale, l’onere di dedurre e provare la sussistenza in fatto dei medesimi presupposti; ma preliminarmente ha l’onere di dichiarare in modo preciso e specifico quale sia l’interpretazione applicativa della normativa da essa concretamente adottata, perchè solo così il contribuente è posto in grado di verificare ed eventualmente contestare o riconoscere la legittimità, in diritto e in fatto, dell’operato dell’Amministrazione. E la Corte costituzionale, nel convalidare la legittimità del peculiare strumento introdotto con la legge finanziaria 2005, (C. Cost., i dicembre 2017, n. 249), afferma che l’obbligo della motivazione in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento (p.7.3).

Di conseguenza, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento in termini sintetici e quindi generici al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questi dati sono stati ricavati ed elaborati (cfr. fra le tante Cass. n. 3156 del 17/02/2015, Cass. n. 22900 del 29/09/2017; Cass. 2018 n. 16368; Cass. 2019 n. 10403; Cass. 2019 n. 361; Cass. 2019 n. 11577; Cass. n. 19990/2019; Cass. n. 23047/2019 tutte concordi nell’affermare la necessità che nell’avviso di accertamento l’obbligo motivazionale sia assolto in modo rigoroso precisando le ragioni che hanno indotto l’Amministrazione a modificare d’ufficio il classamento originario e non già facendo richiamo agli astratti presupposti normativi che hanno giustificato l’avvio della procedura).

L’amministrazione comunale è tenuta ad indicare in modo dettagliato quali siano stati gli interventi e le trasformazioni urbane che hanno portato l’area alla riqualificazione non essendo sufficiente far richiamo ad espressioni di stile del tutto avulse dalla situazione concreta (cfr. Cass. n. 3156 del 2015; n. 16643 del 2013; n. 9626 del 2012; n. 19814 del 2012; n. 21532 del 2013; n. 17335 del 2014; n. 16887 del 2014).

Occorre invece che il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi concreti idonei a specificare quei criteri di massima e se del caso contestare sul piano giuridico oltre che sul piano fattuale – la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione del classamento di cui al comma 335.

E’ evidente infatti che per la correttezza della revisione in parola è necessario che siano esattamente identificati, calcolati, rilevati ed elaborati i quattro parametri prescritti dalla norma e cioè: il valore medio di mercato della microzona (per mq); il valore catastale medio della microzona; il valore di mercato medio per l’insieme di tutte le microzone; il valore catastale medio per l’insieme di tutte le microzone. In particolare, per questi due ultimi parametri occorre che sia specificato se la media dei valori di mercato e catastali per la generalità degli immobili del territorio comunale sia stata effettuata sulla base dei valori delle singole unità immobiliari ovvero facendo la media dei valori medi delle singole microzone: in questa seconda ipotesi, infatti, il metodo sarebbe stato erroneo se attuato senza i necessari meccanismi di correzione, data la diversa composizione quantitativa delle singole microzone ed i conseguenti ovvi effetti distorsivi.

Così pure è necessario che siano specificati i criteri in base ai quali è stato operato il rapporto tra valori catastali e valori di mercato: posto che i primi fanno riferimento ai vani ed i secondi ai metri quadri di superficie, il rapporto tra due misure così disomogenee ha bisogno di essere in qualche modo corretto ed occorre dar conto di come ciò sia stato fatto.

Infine occorre che sia specificata la data alla quale fa riferimento la rilevazione della media dei valori medi catastali e la data della rilevazione della media dei valori di mercato. Senza una piena coincidenza delle date di rilevazione le comparazioni tra zona e zona ipotizzate dalla norma non hanno infatti alcun senso. Inoltre, la data di rilevazione dei valori medi di mercato deve essere prossima al provvedimento di riclassificazione e comunque non precedente rispetto ai fenomeni di decrescita dei prezzi degli immobili e dei canoni di locazione quali si sono avuti nei tempi recenti e che, presumibilmente, non erano stati previsti dal legislatore. Comunque la mancata specificazione dell’anno di riferimento impedisce al contribuente di effettuare il controllo del dato e di svolgere al riguardo le sue difese.

Il procedimento di revisione parziale del classamento previsto dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, resta soggetto alle medesime regole dettate ai fini della revisione del classamento dal D.P.R. n. 138 del 1998, il cui articolo distingue chiaramente i presupposti per l’applicazione della categoria e della classe e, ai primi tre commi, dispone che il classamento consiste nell’attribuire alle unità immobiliari a destinazione ordinaria la categoria e la classe di competenza e a quelle a destinazione speciale la sola categoria, con riferimento ai quadri di qualificazione e classificazione di cui all’art. 4.

La categoria è assegnata in base alla normale destinazione funzionale per l’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali.

La classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile dall’unità immobiliare nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità stessa è ubicata, nonchè dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende. Per qualità urbana si intende il livello delle infrastrutture e dei servizi; per qualità ambientale si intende il livello di pregio o di degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici ancorchè determinati dall’attività umana, la categoria viene assegnata sulla base della normale destinazione funzionale dell’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali, mentre la classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità è ubicata, nonchè dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende.

La qualità urbana della microzona dipende dal livello delle infrastrutture e dei servizi e dalla qualità ambientale, dal livello di pregio o di degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici ancorchè determinati dall’attività umana.

La categoria dipende dall’Uso che si fa dell’immobile e dalle specifiche caratteristiche edilizie mentre il contesto urbano /microzona in cui l’immobile de quo è ubicato rileva solo ai fini della determinazione della classe.

Questa Corte non condivide la differenzazione operata dalla CTR in ordine alla motivazione del classamento rispetto alla categoria la cui modifica, proprio perchè viene attribuita in base alla destinazione d’uso e alle caratteristiche costruttive richiede puntuali spiegazioni sui parametri presi in considerazione dall’Amministrazione.

Profili questi riguardo ai quali l’accertamento si rivela lacunoso sicchè il contribuente non è posto in condizioni di sapere alcunchè circa il criteri e i modi con cui tali parametri sono stati determinati e circa le operazioni effettuate per la relativa elaborazione.

L’amministrazione deve quindi dedurre e dimostrare di aver utilizzato, per la variazione di categoria in esame, criteri e metodi corrispondenti alle finalità meramente perequative e di riallineamento della procedura in esame, specificando quali siano state le operazioni compiute e i dati utilizzati, al fine di consentire al contribuente il controllo e la difesa, in fatto e in diritto.

In conclusione, pur dovendosi, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c., correggere la motivazione della sentenza impugnata in alcuni passaggi logici, nei termini esposti in precedenza, la stessa si rivela corretta in particolare, nella parte in cui ritiene insufficienti gli elementi forniti per giustificare la variazione di categoria dell’unità immobiliare in oggetto.

In quest’ottica le considerazioni sopra esposte portano a confermare limitatamente all’aspetto qui contestato la decisione impugnata con conseguente rigetto del ricorso.

Le spese della presente fase vanno compensate in considerazione dell’evoluzione della giurisprudenza in materia di motivazione del provvedimento di revisione di classamento.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese della fase di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 novembre 2020