Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25690 del 14/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 14/12/2016, (ud. 21/11/2016, dep.14/12/2016),  n. 25690

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. ORILIA Lorenzo – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 21719/2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ATL GROUP SPA;

– intimato –

nonchè da:

ATL GROUP SPA incorporante della Soc. TRE ELLE SPA in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIA ASIAGO 8, presso lo studio dell’avvocato MICHELE AURELI,

rappresentato e difeso dall’avvocato ANNA RITA DANZA, giusta delega

a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 53/2011 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 27/06/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/11/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato DANZA che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

AUGUSTINIS Umberto, che ha concluso per l’inammissibilità del

ricorso principale e incidentale, in subordine il rigetto.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1.1. A seguito di una verifica fiscale a carattere generale l’ufficio di Forlì dell’Agenzia delle Entrate provvedeva a rettificare i redditi imponibili della Tre Erre s.p.a., poi incorporata dalla ATL Group s.p.a., società esercente l’attività di poltronificio per conto del gruppo Roche Bobois, recuperando a tassazione per l’anno 2003: 1) ricavi non dichiarati connessi a presunzioni di cessioni senza fatturazione dei resi operati dalla clientela; 2) costi di progettazione indeducibili in quanto sostenuti dopo la risoluzione consensuale del contratto con il progettista Tre Erre Engineering s.r.l. divenuta successivamente La Squadra s.r.l.; 3) costi per provvigioni corrisposti alla Connivence s.r.l. relativi ad attività di procacciamento indeducibili per difetto di inerenza in quanto gli ordini erano stati procurati da Roche Bobois; 4) costi per provvigioni corrisposti alla In Partners relativi ad attività di studio indeducibili per difetto di inerenza in quanto imputabili a Roche Bobois, 5) costi per ammortamenti riferiti alla realizzazione di un campionario indeducibili per difetto di competenze ed inerenza in quanto erroneamante capitalizzati; e 6) rimanenze finali non contabilizzate.

Opposto con parziale successo in primo grado – ove le ragioni dell’impugnante avevano trovato accoglimento integralmente in relazione ai costi per provvigioni e parzialmente in ordine ai ricavi non dichiarati, ai costi di ammortamento e alle rimanenze, mentre venivano respinte in ordine ai costi di progettazione – l’atto impositivo in parola era fatto oggetto di nuova disamina dalla CTR Emilia Romagna su appello di entrambe le parti.

1.2. Con la sentenza in atti il giudice adito ha accolto l’appello della contribuente con riguardo ai ricavi (trattandosi di componenti rese per difetto di fabbricazione o per danneggiamento “è plausibile” che le stesse componenti integrino scarti di rifiuti dell’attività di poltronificio, oltre a non essere di nessuna utilità commerciale, mentre, per le vendite a stock è “dimostrata” la corrispondenza numerica tra la quantità dei prodotti resi e quelle vendute risultanti dalle note di carico e scarico e dalle fatture, a nulla rilevando la diversa denominazione dei prodotti, dovuta ad accordi con il fornitore) e con riguardo ai costi di progettazione (l’intervenuta risoluzione del contratto “non ha rilevanza”, potendosi ammettere che in seguito ad essa sia stato conferito un nuovo incarico seppure non risultante da accordo scritto ed il concetto di inerenza è soddisfatto se il costo si rifletta sull’operatività aziendale e “non sia soltanto il risultato di una previsione contrattuale”); ha del pari accolto l’appello del fisco con riguardo ai costi in ammortamento (la società ha capitalizzato il costo “in disaccordo” dall’OIC 24, non costituendo esso costo di impianto o di ampliamento, in quanto la realizzazione del campionario non soddisfa il requisito della non ordinarietà del costo); ed ha infine confermato il deliberato di prima istanza riguardo ai costi di provvigione (le risultanze documentali inducono a ritenere “l’afferenza” dell’operato delle due società, in qualità di agenti commerciali, al reddito della contribuente) e, pur procedendo alla loro rimodulazione, riguardo alle rimanenze (le dimensioni aziendali ed il numero del personale ordinariamente impiegato in azienda “è in palese contraddizione” con le consegne dei beni effettuate nei primi giorni dell’anno 2004, sicchè è plausibile che fossero presenti in magazzino al 31.12.2003 almeno la meta dei prodotti, da contabilizzare in ragione dell’applicazione di una percentuale di costo del 15% inferiore al prezzo di vendita).

Avverso detta decisione ricorrono ora entrambe le parti, l’Agenzia delle Entrate, in via principale, con un ricorso affidato a cinque motivi, la contribuente con ricorso incidentale fondato su due motivi.

Ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c., l’erario.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1.1. Con il primo motivo del proprio ricorso l’Agenzia lamenta un vizio di insufficiente motivazione circa la ripresa a tassazione dei ricavi in quanto le argomentazioni spese al riguardo dal giudice d’appello “sono evidentemente prive di idonea consequenzialità logico inferenziale”, vuoi perchè la dizione impiegata dalla società (“scarti vari come da attività di poltronificio”) viene “sistematicamente ed esclusivamente” utilizzata all’interno della categoria “rifiuti di fibre tessili lavorate miste”, con l’effetto che gli scarti anzidetti, consistenti in “piccola componentistica di salotto”, costituiscono “nient’altro che una sottocategoria” della prima; vuoi ancora perchè il giudizio circa l’utilità commerciale nulla dei medesimi costituisce “un affermazione apodittica fondata su una presunzione destituita di fondamento di natura oggettiva”; vuoi infine perchè, circa le vendite a stock, il cambio di denominazione “non solo non è provato”, ma non è neppure “verosimile” atteso che talune fatture non lo registrano.

2.1.2. Vizio di insufficiente motivazione l’Agenzia allega con il secondo motivo di ricorso anche in ordine ai costi di progettazione risultando la motivazione all’uopo stilata dal decidente “francamente incomprensibile” alla luce del fatto incontestato che la fattura emessa nel 2004, fonte del recupero effettuato dall’ufficio, “avesse ad oggetto proprio una prestazione ricollegata al medesimo contratto risolto” e fosse carente “un principio di prova circa l’effettività della prestazione in parola”.

2.1.3. Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia rinnova la critica motivazionale lamentando l’insufficienza della motivazione con cui il giudice d’appello ha confermato la decisione di primo grado in ordine al costo per provvigioni sostenuto in favore della In Partners, vero che la copiosa documentazione valorizzata dal decidente “è costituita solo da alcuni fax” e da “alcune fotocopie di agende e copie di promemoria” che “non si comprende cosa dovrebbero provare” e vero ancora che in sede di verifica era “chiaramente emersa la duplicazione di prestazioni”, in quanto l’attività di promozione dei modelli prodotti dalla contribuente era già svolta per contratto dalla Roche Bobois International, onde legittimo è il sospetto “frettolosamente” smentito dal decidente, che l’incongruenza celi in ragione della antieconomicità della condotta un comportamento fiscalmente illecito.

2.1.4. Parimenti con il quinto motivo di ricorso l’Agenzia addebita alla sentenza impugnata un vizio di insufficiente motivazione anche in ordine alla parziale rimodulazione delle rimanenze, atteso che dagli atti del processo emerge che la controparte non abbia “mai dato prova dell’effettiva durata della fase di assemblaggio ed imballaggio” e la CTR, nell’accreditare la tesi avversaria, non ha valutato gli elementi contabili risultanti dalle fatture ed i tempi delle varie fasi di lavorazione che precedono la spedizione della merce che rendono “solare” il fatto che i prodotti spediti nei primi 4 giorni dell’anno fossero già ultimati in magazzino, come del pari non ha tenuto conto, nel determinare l’abbattimento percentuale del valore delle giacenze, del fatto che sia dalla nota integrativa al bilancio 2003 sia dal prospetto di valorizzazione dei prodotti in corso di lavorazione predisposto dalla società era evincibile la differenza col prezzo del venduto doveva essere inferiore al 15%.

2.2. Tutti i sopraddetti motivi – che possono essere esaminati congiuntamente in quanto evidenziano la medesima criticità in capo alla sentenza impugnata – sono inammissibili essendo intesi a promuovere la rinnovazione del giudizio di fatto esperito dal giudice di merito.

2.3. Come questa Corte ha più volte precisato, rilevando che il vizio di insufficiente motivazione risulta configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, esso non ricorre “quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione” (SS.UU. 24148/13). Invero la Corte ha ripetutamente ricordato, che “il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall’ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti” (SS.UU. 7931/13), onde, così come il controllo che la Corte è chiamata ad esercitare in funzione della legalità della decisione non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa, a sua volta il controllo di logicità non consente alla parte di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo – come appunto qui – alla stessa una sua diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito. E questo perchè, come si chiosa abitualmente, il controllo affidato alla Corte “non equivale alla revisione del ragionamento decisorio, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe in un nuova formulazione del giudizio di fatto, in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità” (91/14).

2.4. Ciò detto, nella specie la ricorrente non formula alcuna ragione di critica sotto il profilo motivazionale alla decisione impugnata, nè tantomeno, coerentemente con il motivo sollevato, evidenzia una lacunosità nel complessivo ragionamento decisorio svolto dal giudice di appello tale che ne possa risultarne compromessa la linearità e la consequenzialità logico-giuridica, avendo questo confutato la legittimità della ripresa operata dal fisco sulla base dei medesimi elementi documentali addotti dall’Agenzia ricorrente a fondamento delle sollevate censure, vero in particolare, quanto al primo motivo, che il giudizio di plausibilità espresso dal decidente, non meno dell’affermata corrispondenza tra quantità dei prodotti resi e dei prodotti venduti, quanto al secondo motivo, la rilevata continuità del rapporto con la Tre Erre/La Squadra, quanto al quarto motivo, la ritenuta afferenza dell’operato della Connivence e della In Partners destinatarie delle provvigioni e, quanto infine al quinto motivo, la parziale inattendibilità del rilievo in punto di rimanenze incarnanano affermazioni che non sono frutto di un’arbitraria postulazione, ma costituiscono espressione del potere che compete al giudice di merito – e a lui solo – di interpretare le risultanze probatorie sottoposte al suo giudizio.

Non c’è dunque alcuno spazio per un intervento correttivo della Corte ove il ragionamento decisorio sviluppato dal giudice di merito a supporto della decisione sia, come qui, congruamente motivato ed immune da vizi logici.

3.1. Il terzo motivo del ricorso erariale, sviluppato con riguardo alla ripresa in punto di costi di progettazione, si duole anche dell’errore di diritto compiuto dal decidente nell’applicare l’art. 75 T.U.I.R., nel testo vigente all’epoca, atteso che, di contro a quanto evincibile dal giudizio espresso al riguardo, è il contribuente che pretende di dedurre un costo che deve fornire “un giustificativo negoziale” della sua effettività.

3.2. Il motivo è inammissibile per estraneità alla ratio decidendi enunciata in parte qua dal giudice d’appello.

3.3. Ricordato, in breve, che il già menzionato carattere vincolato del giudizio di cassazione impone che nell’esposizione del motivo trovino espressione le ragioni del dissenso che la parte intende marcare nei riguardi della decisione impugnata, formulate in termini tali da soddisfare esigenze di specificità, di completezza e di riferibilità a quanto pronunciato proprie del mezzo azionato e, insieme, da costituire una critica precisa e puntuale e, dunque, pertinente delle ragioni che ne hanno indotto l’adozione, va qui affermato che il motivo in disamina, pur lamentando una plausibile lesione giuridica laddove sottolinea che contrasta con il principio di inerenza la mancata dimostrazione della correlazione tra il costo portato in deduzione ed il ricavo che ne è conseguito, non coglie tuttavia il pensiero sviluppato sul punto dal decidente. Ed invero, allorchè questi afferma che il concetto di inerenza “è comunque rispettato quando materialmente il costo abbia un risvolto concreto sull’operatività aziendale e non sia soltanto il risultato di una previsione contrattuale”, ha inteso evidenziare, coerentemente con l’assunto più volte condiviso da questa Corte, che dirimente ai fini della deducibilità del costo non è solo la sua documentabilità – come mostra di credere invece la deducente – ma la circostanza che esso sia “inerente” all’attività di impresa “vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa” (6650/06), di tal chè, dolersi che il costo non sia assistito da un “giustificativo contrattuale” porta a spostare l’attenzione su elemento della fattispecie che è estraneo al giudizio della CTR, avendo questa ritenuto che la deducibile del costo in questione dovesse essere riconosciuta in quanto inerente e non perchè esso fosse “il risultato di una previsione contrattuale”.

4.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale la società si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 74 T.U.I.R., in allora vigente in cui il giudice d’appello è incorso nell’accogliere il gravame erariale in punto di costi di ammortamento poichè, essendo “di tutta evidenza” che i costi sostenuti per la realizzazione del campionario non costituiscono, in considerazione della funzione di questo, spesa di ricerca o di sviluppo nè spese per pubblicità o propaganda, nè spese di rappresentanza, “è di conseguenza da ritenersi corretta la loro deduzione in tre esercizi nel rispetto del piano di ammortamento adottato in bilancio ed è dunque palesemente erroneo il decisum dei giudici di merito che hanno avallato l’operato dell’ufficio”.

4.2. Il motivo è infondato.

4.3. La tesi della ricorrente si basa sull’assunto secondo cui trattandosi di oneri pluriennali il costo in questione sarebbe capitalizzabile ed essendone avvenuta la capitalizzazione in bilancio, ove si è proceduto a rettificarne il valore mediante l’ammortamento in quote costanti di durata triennale, ad esso si applicherebbe, non essendo riconducibile nè alle spese per ricerca nè alle spese per pubblicità dell’art. 74, comma 3 T.U.I.R., vigente al tempo, in guisa del quale, in assenza di uno specifico criterio di deducibilità fiscale, esso sarebbe deducibile in conformità all’appostazione che ne è fatta nel conto economico ovvero nel caso specifico in base alla quota in ammortamento.

4.4. La tesi, sebbene corretta nella sua articolazione argomentativa, tanto da registrare nella ravvisata impossibilità di ricondurre il costo in questione alle categorie di oneri menzionate dell’art. 74, commi 1 e 2, anche il consenso dell’amministrazione, muove tuttavia da un presupposto errato che ha origine nello stesso trattamento di bilancio del costo. Invero la società, disattendendo le indicazioni contabili risultanti dall’OIC 24 – che ne consente la capitalizzazione a condizione che si tratti di “operazioni non ricorrenti” quali quelle che si legano a nuove attività ovvero al lancio di nuovi prodotti o all’avvio di un nuovo processo produttivo, e che da esse la società ritragga “la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici” – ha proceduto a capitalizzare il costo sulla base del solo criterio dell’utilità futura, senza tuttavia considerare che ai fini in parola il medesimo principio contabile richiede un altra condizione, nella specie palesemente deficitarie, prescrivendo che il costo si leghi ad operazioni consistenti nel lancio di nuovi prodotti e ad operazioni provviste di un carattere di non ordinarietà. Come ha rettamente osservato il giudice di seconde cure il campionario, pur forse soddisfacendo la condizione richiamata dal ricorrente, non si iscrive nè in un’attività di carattere non ordinario, nè assolve alla funzione di promuovere una nuova attività, onde errata ne risulta la sua capitalizzazione e, a cascata, l’ammortamento operatone in bilancio e quindi il trattamento fiscale a cui lo ha sottoposto la parte.

5.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società lamenta un vizio di insufficiente motivazione in ordine alla statuizione in punto di rimanenze, poichè, a fronte delle allegazioni effettuate dalla contribuente e, segnatamente, dai fogli di presenza dei dipendenti nei primo giorni dell’anno che attestavano che i medesimi avrebbero potuto procedere all’assemblaggio e all’imballaggio di un numero di prodotti perfino superiore a quello documentato dalle fatture di vendita, “i giudici di merito hanno evidentemente omesso di prendere nel dovuto esame le circostanze sopra illustrate, in tal modo rendendo una pronuncia gravemente viziata sotto il profilo logico argomentativo”.

5.2. Il motivo è inammissibile poichè esso, non diversamente da quanto si è detto in riferimento al quinto motivo del ricorso erariale. richiede che la Corte rinnovi il giudizio di fatto già esperito dal giudice di merito.

Non evidenziando perciò alcuna criticità nel ragionamento decisorio da questo sviluppato con riguardo al rilievo in punto di rimanenze, dal momento che l’apprezzamento delle risultanze fattuali a cui proceduto il giudice territoriale – traendone la convinzione, poi visivamente esternata nel dispositivo, che la stima erariale, rispetto al ridimensionamento dettatone dal giudice di prime cure, dovesse essere più attentamente rimodulata in funzione delle concrete evidenze di fatto – si muove nel solco di una potestà decisionale esercitata in modo logicamente corretto, che non si presta perciò ad alcuna revisione in questa sede, non essendo compito della Corte, come già si è precisato sopra, procedere ex novo al giudizio di fatto solo perchè quello del giudice del merito non sia risultato conforme alle proprie aspettative di giustizia.

6. Entrambi i ricorsi vanno perciò respinti.

La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese.

PQM

La Corte Suprema di Cassazione:

respinge entrambi i ricorsi delle parti e compensa le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 21 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2016

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