Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25669 del 15/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 25669 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

SENTENZA
sul
sul ricorso iscritto al numero 9015 del ruolo generale dell’anno
2012, proposto
da
Metrocampania Nordest s.r.I., in persona del legale rappresentante
pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del ricorso, dall’avv. Fausto Ciapparoni, presso lo studio
del quale in Roma, alla via G.B. Morgagni, n. 19 elettivamente
domicilia
ricorrente contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,
rappresentato e difeso ope legis dall’avvocatura dello Stato, presso
gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12,
domicilia e Agenzia delle entrate, direzione provinciale II di Napoli;
controricorrente
RG n. 9015/2012

Angelina-M ria P rriAÌestensore

Data pubblicazione: 15/11/2013

Paala 2 di 20

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della
Campania, sezione 47 0 , depositata in data 15 febbraio 2011, numero
17/47/2011;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 8 luglio 2013
dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

l’avvocato dello Stato Alessandro De Stefano;
udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale
Maurizio Velardi, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso per
sopravvenuto difetto d’interesse e, in subordine, per l’accoglimento del primo
motivo, con assorbimento degli altri
Fatto
Metrocampania Nordest s.r.1., subentrata alla Ferrovia Alifana e BeneventoNapoli s.r.1., società integralmente controllata dalla Regione Campania per il
tramite del socio unico Ente Autonomo Volturno —EAV s.r.1., è concessionaria
per la gestione di un’infrastruttura ferroviaria di trasporto pubblico locale, in
base all’atto di concessione del 23 dicembre 2003 stipulato dalla Regione
Campania con la s.r.l. Ferrovia Alifana e Benevento-Napoli.
La concessione s’inserisce in un ampio progetto regionale di allargamento e
di costruzione di una infrastruttura di rete regionale e metropolitana integrata,
sia su aree demaniali di sedime ferroviario, sia su beni mobili ed immobili ivi
esistenti, dei quali la concessione garantisce al concessionario l’uso gratuito,
prevedendo altresì, al suo scadere, l’obbligo del concessionario di restituire i
beni affidatigli in concessione nonché i beni dal concessionario successivamente
acquisiti, purché a totale contributo pubblico.
In questo contesto, la società ha presentato, con l’apposito modello VR,
richiesta di rimborso di un credito IVA di settemilionicinquecentomila euro,
relativo al periodo d’imposta 2006, facendo leva sull’articolo 30, terzo comma,
lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero
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AngeIina-ariPiino estensore

uditi per la società l’avv. Fausto Ciapparoni e per l’Agenzia delle entrate

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633, che disciplina il rimborso dell’eccedenza detraibile dell’imposta <>.
Ne è seguito il provvedimento di diniego oggetto del giudizio, motivato
dall’ufficio per la circostanza che, essendo l’Iva assolta sugli acquisti relativa
alla realizzazione di nuove linee ferroviarie, le infrastrutture, i beni e gli
impianti, così come ampliati, allargati e migliorati dalla concessionaria, restano

di proprietà della Regione concedente: gli acquisti non possono essere iscritti nel
bilancio della società come beni ammortizzabili, in quanto non hanno autonoma
funzionalità e non sono autonomamente utilizzabili rispetto ai beni ai quali
accedono.
A seguito d’impugnazione della società, la Commissione tributaria
provinciale ha respinto il ricorso, con sentenza che la Commissione tributaria
regionale ha confermato, escludendo, per un verso, di poter applicare il
giudicato relativo al rimborso dell’Iva per la medesima causale, ma in relazione
all’anno 2004 e, ritenendo, per altro verso, che non sia ipotizzabile procedere ad
ammortamento di beni non propri, in quanto non suscettibili d’impiego
autonomo.
Ricorre la società per ottenere la cassazione della sentenza, affidando il
ricorso a cinque motivi, che illustra con memoria depositata ex articolo 378 del
codice di procedura civile.
L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; nel corso dell’udienza di
discussione dell’8 luglio, deposita atto di autotutela di annullamento del diniego
di rimborso oggetto del giudizio, in relazione al quale il difensore della società
deposita note di udienza.
Diritto
/.

–

Va preliminarmente respinta la richiesta, formulata dall’Agenzia delle

entrate, di pronunciare la cessazione della materia del contendere in esito all’atto
di autotutela esibito, consistente nell’annullamento del diniego di rimborso
impugnato. Atto di autotutela, col quale l’ufficio, reputando <>. Là dove, giova rilevare, qualora da
un’unica fonte scaturiscano diversi periodi di imposta, il presupposto
dell’imposizione va calibrato in relazione alle poste attive e passive, specificate
nel prosieguo, differenti anno per anno (le <> di Cui discorre id
sentenza impugnata): e ciò in quanto, per ciascun periodo di imposta. gli
elementi di fatto che originano l’imposizione si atteggiano in maniera diversa
(Cass., sez.un., 20 giugno 2007, n. 14294; Cass. 22 febbraio 2008, n. 4607; in
termini, da ultimo, con riguardo a crediti d’imposta afferenti a diverse annualitd.
Cass., ord. 11 giugno 2013, n. 14719).
3.3.- A tanto va aggiunto, in linea generale, che le controversie in materia di
IVA richiedono il rispetto di norme comunitarie imperative, la cui applicazione
non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale,
previsto dall’articolo 2909 del codice civile e dalla sua eventuale proiezione
anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, qualora
sia impedita la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto,
come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema armonizzato
d’imposta (vedi, fra molte, Cass. 8 maggio 2013, n. 10781; Cass. 5 ottobre 2012. ,
n. 16996; Cass. 30 settembre 2011, n. 20029; Cass. 19 maggio 2010. n. 12249.
che richiamano Corte di Giustizia 3 settembre 2009, in causa C-2/08).
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categoria della proprietà di concessione; ma non vi è specifica deduzione, né

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Il che comporta, in generale, che soltanto il giudicato pienamente
rispondente alle norme imperative comunitarie in tema di Iva può produrre
efficacia espansiva e, in particolare, che il giudicato in questione, concernente
<<...beni strumentali coperti da contributi pubblici>>, non pare
incontrovertibilmente rispondere a tale requisito, per le osservazioni che

L’eccezione di giudicato va in conseguenza respinta.
***
4.-Nel merito, la sentenza impugnata chiarisce che <>. Prosegue la sentenza
precisando che

<>.

4.1.-È oggetto di un accertamento di fatto da parte del giudice del merito, in
questa sede non sindacabile, che, in base all’atto di concessione:
-la concessionaria è tenuta ad interventi di ampliamento, ammodernamento e
potenziamento degli impianti e di una infrastruttura ferroviaria di trasporto
pubblico;
-gli impianti e l’infrastruttura originari sono di proprietà della Regione
concedente;
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Anuelina lana

ino estensore

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seguono, sub 9 e /O.

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-alla fine della durata della concessione, tutte le opere di ampliamento,
ammodernamento e potenziamento degli impianti realizzate dal concessionario
devono essere gratuitamente devolute alla concedente;
-la ricorrente è stata <>.
4.2.-Oggetto di controversia è verificare se le opere di ampliamento,

ammodernamento e potenziamento degli impianti realizzate dal concessionario
siano da considerare, nel corso della concessione, di proprietà del concessionario
oppure di proprietà del concedente e se tale aspetto sia rilevante al fine di
rendere qualificabili tali opere come beni ammortizzabili e quindi detraibile
l’IVA versata per la costruzione o l’acquisizione di esse: l’articolo 30, comma 3,
lettera c) del D.P.R. 633 del 1972 stabilisce infatti che è rimborsabile
l’eccedenza detraibile dell’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di beni
ammortizzabili.
4.3.-Secondo la Commissione tributaria regionale, difatti, l’ammortamento
delle opere realizzate non è possibile, perché le opere afferiscono a beni altrui, e
per di più sono insuscettibili di utilizzo autonomo rispetto a quello del bene o dei
beni cui accedono.
5.-Ciò posto, il rimborso dell’eccedenza detraibile dell’imposta sul valore
aggiunto contemplato dalla lettera c) del 3 0 comma dell’articolo 30 del decreto
del Presidente della Repubblica numero 633/1972 postula, per quanto
d’interesse, che si abbia riguardo a:
a. beni;
–

b.-che siano stati acquistati dal contribuente che chiede il rimborso e
c. che siano ammortizzabili.
–

5.1.-L’atto di autotutela esibito dall’Agenzia non risolve in maniera
definitiva fra le parti gli aspetti controversi inerenti a tali profili, in quanto si
limita a riconoscere che l’articolo 30, 3° comma, lettera c) <<... "è funzionale soltanto ad individuare la categoria di beni il cui acquisto consente un RG 11.9015/2012 Angelina-Maria o estensore 10 Pagina 11 di 20 immediato recupero dell'IVA"», ancorché la società contribuente <<...sia una mera concessionaria per la gestione delle infrastrutture, laddove, invece, i beni e gli impianti restano di proprietà della Regione». 6.-Va anzitutto affermato, in primo luogo, che i prodotti delle attività di miglioramento e di ampliamento in questione rispondono, sia pure in senso lato, alla generale nozione di ben(fornita dall'articolo 810 del codice civile. Tali beni, finché la concessione dura, sono di proprietà della concessionaria, con la deducibilità dei relativi costi. 6.1.- Si usa difatti distinguere i beni che il concessionario acquisti o costruisca per l'espletamento delle attività oggetto della concessione amministrativa in due categorie: quella della c.d. proprietà industriale, che annovera i beni i quali, al termine della concessione, restano di proprietà della concessionaria o sono ceduti alla concedente dietro corrispettivo e quella della c.d. proprietà di concessione, che comprende i beni i quali, alla scadenza della concessione, sono trasferiti agli enti concedenti gratuitamente ed in condizioni di normale funzionamento, ossia "gratuitamente devoluti", secondo la locuzione impiegata dall'articolo 104 del decreto del Presidente della Repubblica numero 917/86. 6.2.-Afferiscono, tuttavia, alla c.d. proprietà di concessione anche i beni consistenti nel prodotto dell'attività di ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di immobilizzazioni di proprietà della concedente, se ne comportino un incremento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile. In tale ipotesi, le migliorie e le spese incrementative, qualora non siano separabili dai beni cui afferiscono, vanno a sostanziare, secondo un autorevole insegnamento, immobilizzazioni immateriali: si consideri che l'articolo 2424, lettera B), del codice civile annovera fra le immobilizzazioni immateriali <>.
7.1.- In particolare, il legislatore ha previsto con questa norma, in alternativa
all’ammortamento tecnico, rispettivamente stabilito per i beni materiali e per
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quelli immateriali dagli articoli 102 e 103, una speciale forma di ammortamento,
l’ammortamento finanziario, prima cumulativo ed oggi alternativo rispetto a
quello tecnico.
7.2.-L’ammortamento tecnico è funzionale alla mera ripartizione, in una
pluralità di periodi, del costo fiscalmente riconosciuto, in quanto sopportato per
l’acquisizione del bene, attraverso quote non necessariamente costanti ed in

stretta correlazione con le modalità d’impiego del bene nell’attività dalla quale
promana il reddito d’impresa.
L’ammortamento finanziario, invece, è un procedimento tecnico-contabile di
ripartizione del costo pluriennale dell’immobilizzazione gratuitamente
devolvibile negli esercizi di durata della concessione, al fine di sottrarre a
tassazione quanto il concessionario complessivamente sborsi per acquistare e
mantenere cose destinate al concedente (Cass. 7 marzo 1997, n. 2085).
Quest’ultima previsione è, peraltro, conforme alle disposizioni civilistiche: il
numero 2) dell’articolo 2426 del codice civile impone di ammortizzare
sistematicamente, in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di
utilizzazione, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui
utilizzazione è limitata nel tempo, pur imponendosi il coordinamento —che esula
dalla materia controversa di questo giudizio- col successivo numero 5), a norma
del quale i costi in questione «…devono essere ammortizzati entro un periodo
non superiore a cinque anni».
7.3.-La stessa Corte costituzionale, d’altronde, ha posto in luce la specialità
dell’ammortamento finanziario, evidenziandone la natura di agevolazione
tributaria, < >.

Essendo stato il tema introdotto in giudizio sin dal primo grado, è irrilevante
la censura di novità proposta dalla società in memoria, in mancanza di
contestazione delle modalità e dei tempi della sua introduzione.

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E va anche precisato che l’accertamento contenuto in sentenza, non
ritualmente contestato dalle parti, che la società è stata <<...beneficiaria di contributi, sebbene in modo parziale, dati dalla regione...>> per la propria
attività d’investimento, esonera la Corte dall’esame dell’ammortizzabilità dei
beni, ai fini del rimborso del quale si discute, nell’ipotesi, ventilata in memoria e
ritenuta in controricorso, in cui i contributi pubblici abbiano integralmente

coperto le attività d’investimento delle quali si discute.
8.1.-Espressamente il meccanismo dell’ammortamento finanziario comporta
che la determinazione della quota deducibile con riguardo al singolo periodo
d’imposta sia quantificata al netto dei contributi del concedente.
8.2.- Ma tale esclusione dei contributi del concedente dalla base di computo

delle quote di ammortamento è espressione di una regola generale, coerente col
trattamento fiscale loro riservato.
8.3.-L’articolo 88, 3 0 comma, lettera b), del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, numero 917, che riproduce il previgente articolo
55, 3° comma, lettera b), nel testo risultante dalla modifica introdotta
dall’articolo 21 della legge 27 dicembre 1997, numero 449, annovera fra le
sopravvenienze attive i proventi, in danaro o in natura, conseguiti a titolo di
contributo o di liberalità (contributi in conto capitale), esclusi:
-i contributi produttivi di ricavi (ossia i contributi di fonte privatistica
spettanti contrattualmente e comunque denominati —articolo 85, 1° comma,
lettera g);
-i contributi di fonte pubblicistica in conto esercizio spettanti esclusivamente
a norma di legge —articolo 85, 1° comma, lettera h) e, appunto,
-i contributi destinati all’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente
dal tipo di finanziamento adottato.
8.4.-A seguito delle modifiche apportate dalla legge numero 449 del 1997,

dunque, i contributi rappresentano l’investimento diretto del concedente per
partecipare al costo di realizzazione dell’opera.
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a

In definitiva, i contributi del concedente sono destinati a rilevare in
diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono.
8.5.-Ciò può avvenire in base a due differenti metodi di contabilizzazione,
entrambi coerenti con i principi contabili internazionali (IAS numero 20):
secondo un primo metodo, i contributi percepiti concorrono indirettamente alla
formazione del reddito sotto forma di minori quote di ammortamento,
contabilizzate e dedotte nei periodi d’imposta successivi; in base ad un secondo

x

metodo, il costo di acquisto dei beni è contabilizzato al lordo dei contributi, che
risulterà tra i componenti positivi del conto economico, di guisa che concorrerà
alla formazione del reddito d’impresa sotto forma di quote di risconto passivo
proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento ancora da
dedurre.
E la Corte, sul punto, ha escluso che, in concreto, si possa procedere ad
ammortamento <> (Cass. 6 agosto 2008, n.
21155).
8.6.-Sul piano sistematico, con specifico riguardo alle concessioni, tale
ricostruzione trova rispondenza, in via d’esempio, ed in materia contigua,
nell’8° comma dell’articolo 14 del decreto legislativo 23 maggio 2000, n. 164,
recante attuazione della direttiva numero 98/30/Ce in tema di mercato interno
del gas naturale, secondo cui <>.
Importo, che va calcolato, in base all’articolo 13 del medesimo decreto,
sull’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti; è necessario, tuttavia,
accertare se anche l’onere economico dell’imposta, o parte di esso, risulti
neutralizzato dai contributi pubblici del concedente, i quali comunque
determinano la diminuzione dei costi fiscalmente riconosciuti.

9.3.-I1 che istituisce quel collegamento tra detraibilità e rimborso invocato
dalla società sia in ricorso, sia in memoria.
10.-Va dunque affermato il seguente principio di diritto:
<