Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2565 del 04/02/2021

Cassazione civile sez. VI, 04/02/2021, (ud. 16/12/2020, dep. 04/02/2021), n.2565

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13229-2019 proposto da:

T.G.L., nella qualità di rappresentante legale della ERG

WIND 4 SRL, elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA MINCIO, N. 2,

presso lo studio dell’avvocato LUIGI MARSICO, rappresentato e difeso

dall’avvocato ALESSANDRA STASI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 816/1/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della BASILICATA, depositata il 27/12/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 16/12/2020 dal Consigliere Relatore Dott. LORENZO

DELLI PRISCOLI.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Erg Wind 4 s.r.l., proprietaria di un impianto aereogeneratore (macchinario generatore di energia elettrica sfruttando l’azione del vento) aveva presentato una DOCFA per la variazione della rendita catastale che tenesse conto dell’entrata in vigore della L. n. 208 del 2015. A seguito della verifica effettuata, veniva determinata una rendita catastale ritualmente notificata mediante avviso di accertamento, che veniva impugnato.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente quanto al doversi escludere dal computo della rendita catastale la cd. torre, mentre riteneva correttamente esplicitata la motivazione dell’avviso quanto alle modalità del calcolo.

La Commissione Tributaria Regionale della Basilicata, con la sentenza n. 816/1/2018, respingeva l’appello principale della parte contribuente e accoglieva l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate osservando che l’avviso di accertamento contiene una ampia motivazione atteso il rinvio alla relazione di stima ove sono stati riportati i criteri predeterminati per legge che concorrono alla valutazione dell’immobile: in particolare la natura del procedimento di stima con riferimento agli immobili di tipo speciale rientranti nella categoria D si fonda sul criterio della stima diretta a seguito della presentazione della DOCFA da parte del contribuente. Punto centrale del calcolo riguarda l’inclusione nel calcolo della torre in acciaio destinata a sostenere il peso della navicella e del rotore, che deve essere in grado di resistere alle sollecitazioni del movimento del rotore e della potenza del vento e che pertanto, seppur imbullonata, presenta caratteristiche di stabilità, di consistenza volumetrica e di ancoraggio al suolo tali da poter essere annoverata come costruzione ai fini della determinazione della rendita catastale.

2. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la parte contribuente affidandosi a quattordici motivi.

Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo viene dedotta inammissibilità dell’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non aver colto la ratio decidendi della sentenza della CTP in quanto l’appello incidentale dell’Agenzia critica la sentenza per qualcosa che la stessa non ha mai affermato, dal momento che mentre tale appello si focalizza sui caratteri di stabilità, solidità e consistenza volumetrica della torre la sentenza della CTP ha affermato che la torre, sebbene imbullonata, è parte integrante (insieme a navicella e rotore) di un macchinario funzionale ad uno specifico processo produttivo e pertanto, a partire dal primo gennaio 2016, va esclusa dal computo della rendita catastale.

Con il secondo motivo viene dedotta violazione della L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21, ultimo periodo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR, in violazione della predetta disposizione, entrata in vigore il 1 gennaio 2016, ritenuto che la torre di impianto eolico, pur stabilmente infissa al suolo, in quanto macchinario funzionale ad uno specifico processo produttivo, potesse concorrere alla determinazione della rendita catastale di un opificio.

Con il terzo motivo viene dedotta violazione del giudicato interno, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, perchè la CTP afferma inequivocabilmente che la cd. torre di un aerogeneratore è parte inscindibile di un unico macchinario (appunto l’aerogenatore) funzionale ad uno specifico processo produttivo e poichè l’Agenzia delle entrate nel suo appello incidentale non ha impugnato questa statuizione, si è formato un giudicato interno su tale circostanza.

Con il quarto e settimo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per motivazione apparente e omessa pronuncia, per avere l’impugnata sentenza omesso di trattare la decisiva questione in fatto, sollevata dalla ricorrente in primo grado e ribadita in appello, consistente nell’accertare se la torre avesse autonomia funzionale e reddituale o se fosse o meno parte integrante ed essenziale del macchinario.

Con il quinto, sesto e ottavo motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, l’impugnata sentenza viene censurata per aver motivato in maniera irrimediabilmente contraddittoria sulla ritenuta autonomia della torre rispetto al macchinario aereogeneratore e per non aver esaminato tre pareri tecnici resi da tre cattedratici che, al contrario, affermavano che la torre costituiva un “unicum” con le componenti meccaniche dell’aereogeneratore costituite dalla navicella e dal rotore.

Con il nono motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.M. n. 28 del 1998, art. 2, commi 1 e 3, e della L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21, in quanto la CTR non ha correttamente applicato la normativa di settore sopra indicata la quale richiede che un manufatto per essere accatastato o per concorrere alla rendita di un opificio, oltre ad essere stabilmente infisso al suolo, deve avere anche un’autonomia reddituale e funzionale e/o accrescere la qualità e l’utilità della costruzione cui è strutturalmente connesso.

Con il decimo motivo viene dedotta omessa pronuncia sulla questione della inesistenza della unità immobiliare da accatastare come opificio contrariamente a quanto dichiarato dallo stesso contribuente con la richiesta Docfa, dal momento che un terreno agricolo ed un basamento in cemento armato interrato sperduti in aperta campagna o sulla cima di una montagna non servono assolutamente a nulla.

Con l’undicesimo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 208 del 2015, art. 1, commi 21 e 22, per avere la CTR avallato la incongrua determinazione catastale in Euro 4.260,00 con l’inclusione della sola torre a fronte della rendita definitiva sino al 31.12.2015 di Euro 4.400,00 che comprendeva anche la navicella e il rotore.

Con il dodicesimo e quattordicesimo motivo si duole la ricorrente della violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la CTR omesso di motivare con riferimento alla circostanza che l’avviso di accertamento attribuiva una rendita catastale di poco inferiore rispetto a quella precedentemente accertata pur non computando alcuni beni (navicella e rotore) che invece erano stati inclusi nel calcolo della rendita e che rappresentavano il valore preponderante di un aereogeneratore.

La stessa omissione viene censurata con il tredicesimo motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

2. Il primo e terzo motivo sono suscettibili di trattazione unitaria, in quanto consistono entrambi nel ritenere che l’appello incidentale dell’Agenzia non abbia colto la ratio decidendi della CTP consistente nell’essere la torre un tutt’uno con navicella e rotore e quindi nell’essere tale statuizione passata in giudicato.

2.1. Essi sono infondati per quanto di ragione.

2.2. Nel processo tributario, stante il carattere devolutivo pieno dell’appello volto ad ottenere il riesame della causa nel merito, l’onere di impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non impone all’appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado (Cass. 32838 del 2019): ebbene è evidente che l’effetto devolutivo pieno dell’appello consente di ritenere validamente impugnata la statuizione della CTP consistente nel ritenere la torre come sottratta dal calcolo della rendita catastale, in quanto effettivamente è di ciò che si è lamentata in appello l’Agenzia, avendo essa sottolineato, nel proporre tale appello, un argomento giuridico a suo favore (la stabilità della costruzione al suolo) rispetto a quello, ad essa sfavorevole, valorizzato dalla CTP (l’unitarietà funzionale della torre, navetta e rotore ad un unico processo produttivo).

3. Il secondo, quarto, quinto, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo motivo sono suscettibili di trattazione unitaria, in quanto, attraverso le censure di violazione di legge – e segnatamente della normativa di settore (L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21, e D.M. n. 28 del 1998, art. 2, commi 1 e 3) omessa pronuncia e carenza di motivazione viene posta all’attenzione di questo Collegio la questione della tassabilità della torre di acciaio dell’impianto di pala eolica dopo le innovazioni apportate dalla legge di stabilità 2016, che ha escluso dalla stima diretta “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”.

3.1. Essi sono fondati per quanto di ragione.

3.2. Nell’ambito della disciplina catastale va innanzitutto richiamata la nozione di “immobile urbano” di cui al R.D.L. n. 652 del 1939, art. 4, secondo cui: “si considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo”. La norma regolamentare del D.M. 2 gennaio 1998, n. 28, art. 2, comma 3, precisa che “l’unità immobiliare è costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un’area, che, nello stato in cui si trova e secondo l’uso locale, presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale. Sono considerate unità immobiliari anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonchè gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purchè risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorchè semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale”. Nella definizione di unità immobiliare, come evidenziato da Corte Cost. n. 162 del 2008, non si faceva alcun riferimento ai materiali utilizzati, nè ai sistemi di assemblaggio degli stessi.

Si pose così il problema della rilevanza o meno, ai fini della rendita catastale delle pale eoliche, dei pannelli fotovoltaici e delle turbine, in quanto manufatti che, pur rimanendo elementi oggettivamente distinti dall’immobile “centrale elettrica”, in ragione della funzione svolta, presentavano una potenziale mobilità, in quanto incorporate e solo imbullonate nella struttura muraria e, quindi, separabili nei singoli componenti.

La questione è stata risolta dal legislatore con l’introduzione di una norma di interpretazione autentica (D.L. 31 marzo 2005, n. 44, art. 1-quinquies), che ha superato anche il vaglio di legittimità costituzionale (Corte Cost. n. 162 del 2008), includendo, nel computo della rendita catastale, le “costruzioni stabili” connesse al suolo, anche in via transitoria, attraverso qualsiasi mezzo di unione, al fine di realizzare un unico bene complesso, ivi compresi gli elementi mobili necessari alle esigenze dell’attività industriale.

3.3. Ne è seguito il costante indirizzo giurisprudenziale – formatosi nelle controversie assoggettate al regime previgente all’introduzione della legge di stabilità L. n. 208 del 2015 (di cui appreso si dirà) – secondo il quale “I parchi eolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, rispetto alle quali il sistema normativo non offre indicazioni che ne giustifichino un trattamento differenziato, sono accatastati nella categoria “D/1-Opificio” e le pale eoliche debbono essere computate ai fini della determinazione della rendita, come lo sono le turbine di una centrale idroelettrica, poichè anch’esse costituiscono una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa, sicchè questa senza quelle non potrebbe più essere qualificata tale, restando diminuita nella sua funzione complessiva ed unitaria ed incompleta nella sua struttura” (cfr., tra le tante, Cass. n. 4028 del 2012, n. 24815 del 2014 e da ultimo n. 32861 del 2019).

3.4. Si è, quindi, ritenuta corretta la classificazione D1 (del resto proposta dalla società stessa nella DOCFA) e la prassi dell’Ufficio di individuare l’oggetto della stima finalizzata all’attribuzione di rendita nell’insieme dei beni costituenti l’aerogeneratore, comprensivo non soltanto delle componenti prettamente immobiliari o infisse al suolo, ma anche di quelle componenti (navicella, rotore, pale, cabina elettrica, spazi di manovra e servizio ecc.) di per sè fisicamente amovibili ma non separabili senza pregiudizio alla funzione precipua di generazione energetica. Pertanto, combinando la normativa fiscale con quella civilistica di cui all’art. 812 c.c., (secondo cui sono bene immobili le costruzioni “anche se unite al suolo in modo transitorio”), sono state inglobate tra gli elementi idonei a descrivere l’unità immobiliare e ad incidere sulla determinazione della rendita tutte le componenti che contribuiscono ad assicurare, in via ordinaria, un’autonomia funzionale e reddituale stabile.

Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito anche la L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 244, (legge di stabilità per l’anno 2015) che risolveva la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con il richiamo alle “istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la “Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi””.

3.5. In tale quadro normativo e giurisprudenziale si è innestata la L. n. 208 del 2015, (legge di stabilità 2016: attualmente in vigore e la cui corretta interpretazione costituisce il cuore della questione sottoposta oggi al Collegio), il cui art. 1, comma 21, stabilisce che “A decorrere dal 1 gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonchè degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”.

3.6. La norma testè citata, applicabile ratione temporis alla presente controversia, esclude i cd. “imbullonati” dalla determinazione della rendita catastale, modificando significativamente quelli che erano i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali confermata dalla giurisprudenza della Corte di legittimità.

In particolare, attraverso una tecnica legislativa “per esclusione”, il legislatore del 2015 nella prima parte della disposizione normativa descrive le caratteristiche di “bene immobile” o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l’utilità ed il valore per poi escludere nell’ultima parte da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti con la denominazione di “imbullonati”.

La scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura ed energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che sia o meno infisso al suolo.

3.7. Con la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 l’Agenzia delle Entrate ha indicato i nuovi criteri di individuazione dell’oggetto della stima diretta relativamente agli immobili a destinazione speciale e particolare alla luce delle previsioni della L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21. In particolare si precisa “che le componenti costituenti l’unità immobiliare urbana possono essere sostanzialmente distinte, in funzione della rilevanza nella stima catastale, nelle seguenti quattro categorie: 1) il suolo; 2) le costruzioni; 3) gli elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l’utilità; 4) le componenti impiantistiche, di varia natura, funzionali ad uno specifico processo produttivo… Alla categoria “costruzioni” (punto 2) anch’esse da includere nella stima catastale – afferisce qualsiasi opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonchè della immobilizzazione al suolo, realizzata mediante qualunque mezzo di unione, e ciò indipendentemente dal materiale con cui tali opere sono realizzate. A titolo esemplificativo, rientrano in tale categoria i fabbricati, le tettoie, i pontili, le gallerie, le opere di fondazione e di supporto in genere, così come quelle di sbarramento, approvvigionamento, contenimento e restituzione di materiali solidi, liquidi e gassosi, quali le dighe e le opere di presa e di scarico delle acque, i canali, i serbatoi, le cisterne e le vasche, le torri, le ciminiere e i pozzi, che siano posti a monte e a valle dei processi produttivi svolti all’interno delle unità immobiliari in argomento. Il disposto normativo in esame prevede, altresì, l’inclusione nella stima catastale anche di quegli “elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l’utilità” (punto 3). Trattasi di quelle componenti che, fissate al suolo o alle costruzioni con qualsiasi mezzo di unione, anche attraverso le sole strutture di sostegno – in particolare quando le stesse integrano parti mobili risultano caratterizzate da una utilità trasversale ed indipendente dal processo produttivo svolto all’interno dell’unità immobiliare. Le componenti così caratterizzate conferiscono all’immobile una maggiore fruibilità, apprezzabile da una generalità di utilizzatori e, come tali, ordinariamente influenti rispetto alla quantificazione del reddito potenzialmente ritraibile dalla locazione dell’immobile, ossia della relativa rendita catastale… Il secondo periodo della disposizione in esame dispone, espressamente, l’esclusione dalla stima catastale di “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo” (punto 4). Si tratta di quelle componenti, di natura essenzialmente impiantistica, che assolvono a specifiche funzioni nell’ambito di un determinato processo produttivo e che non conferiscono all’immobile una utilità comunque apprezzabile nell’ipotesi di modifica del ciclo produttivo svolto al suo interno. Tali componenti sono, pertanto, da escludere dalla stima, indipendentemente dalla loro rilevanza dimensionale… Così, ad esempio, a far data dal 1 gennaio 2016, per le specifiche attività sotto riportate si opererà come segue: centrali di produzione di energia e stazioni elettriche. Non sono più oggetto di stima… gli aerogeneratori (rotori e navicelle), gli inverter e i pannelli fotovoltaici, ad eccezione, come detto, di quelli integrati nella struttura e costituenti copertura o pareti di costruzioni”.

Successivamente, e con specifico riferimento alle centrali eoliche, la Direzione Centrale Catasto, Cartografia e Pubblicità, con nota prot. n. (OMISSIS) del (OMISSIS), ha chiarito che “Considerate… le caratteristiche tipologiche e costruttive di tali elementi, è possibile riconoscere negli stessi la natura di “opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonchè della immobilizzazione al suolo”, così come precisato nella circolare n. 2/E del 2016. Pertanto, ai sensi della L. n. 208 del 2015, richiamato art. 1, comma 21, per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, percorsi, ecc.”.

Tale indicazione è stata confermata anche dalla successiva circolare n. 27/E del 13 giugno 2016 che, sull’argomento, ha precisato che “Quanto alle strutture di sostegno degli aerogeneratori delle centrali eoliche, più che di semplici pali, trattasi di vere e proprie torri, spesso accessibili al loro interno e talvolta dotate di strutture di collegamento verticale. Le caratteristiche tipologico-costruttive di tali strutture, nelle quali è possibile riconoscere i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonchè della immobilizzazione al suolo, così come indicato nella circolare n. 2/E del 1 febbraio 2016 dell’Agenzia delle Entrate, portano ad annoverare le stesse tra le “costruzioni” e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica. Pertanto, ai sensi della legge di Stabilità 2016, art. 1, comma 21, a decorrere dal 1 gennaio 2016 per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima catastale, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all’interno del perimetro dell’unità immobiliare”.

Ciò premesso, la CTR ha ritenuto che le torri su cui sono installati gli aerogeneratori (rotori e navicelle), unitamente alle relative opere di fondazione, rappresentino opere annoverabili nel genere delle “costruzioni” e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta delle centrali eoliche ai fini della rendita catastale. A tali conclusioni i giudici di seconde cure sono pervenuti sulla scorta dei caratteri della “stabilità, solidità e consistenza volumetrica, nonchè della immobilizzazione al suolo ex art. 812 c.c.”.

La CTR, nell’includere nel calcolo della rendita catastale la torre in acciaio che sostiene il peso della navicella e del rotore, ha, in sostanza, aderito all’interpretazione della norma seguita dalle circolari n. 2/E 2016 e 27/E 2016 e dalla risoluzione nota prot. n. 60244/2016.

Tale interpretazione, basata sulle sole caratteristiche strutturali del cespite senza considerare il disposto di cui alla L. n. 208 del 2005, art. 1, comma 21, u.p., non è condivisa dal Collegio, che ritiene di dover invece seguire il diverso orientamento già inaugurato da questa Corte (Cass. n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21827, n. 21828 del 2020).

La CTR, limitandosi a dare contezza dell’accertamento circa la stabile infissione della torre, non ha in alcun modo preso in esame i rilievi, supportati da pareri tecnico-scientifici redatti da autorevoli docenti universitari, che la contribuente ha mosso sia in primo che in secondo grado (riproducendo, in ossequio al principio di autosufficienza, i passi che qui interessano del ricorso introduttivo e dell’atto di appello). Si tratta di osservazioni che evidenziano come la torre abbia non solo la funzione passiva di sostegno – al pari di un traliccio di una linea elettrica – che partecipa come mero supporto statico al sostegno di una macchina soprastante, ma sia una componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle pale di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l’energia elettrica, cosicchè deve ritenersi che le suddette torri siano funzionali allo specifico processo produttivo relativo alla produzione di energia.

A giudizio di questa Corte, infatti, la nozione che emerge dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21, di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E’ infatti irrilevante la consistenza fisica della costruzione, mentre ciò che interessa è il rapporto di strumentalità del macchinario rispetto al processo produttivo cui è destinato il complesso immobiliare considerato nel suo insieme. Tale conclusione è conforme non solo alla lettera, ma anche alla ratio della disciplina introdotta dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21, che sancisce l’irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede – al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto – un’effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E’, quindi, ben possibile che un elemento, pur strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione e che pur ne accresca la qualità o l’utilità, debba essere tuttavia espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo.

I giudici di seconde cure non si sono fatti carico del doveroso accertamento di un fatto decisivo per il giudizio consistente nel verificare se la funzione delle torri sia assolutamente integrata nell’impianto di produzione, tanto da esserne una componente essenziale o addirittura un unicum con gli impianti interni e/o se tali strutture possano o meno avere caratteristiche di autonomia funzionale e fornire utilità indipendenti dal processo produttivo di energia eolica.

E’ poi evidente che la soluzione fin qui prospettata è quella maggiormente rispondente alla ratio della norma in questione, volta – nell’ambito di un valore (la rendita catastale) destinata ad essere un criterio per determinare delle imposte che colpiscono la redditività degli immobili – a non scoraggiare eccessivamente l’attività imprenditoriale e conseguentemente orientata alla prevalenza – come è stato sottolineato in dottrina – delle ragioni dell’impresa su quelle della proprietà, in ossequio ai principi costituzionali a tutela del lavoro e della libertà d’impresa (artt. 1,4,35,36 Cost., e art. 41 Cost., comma 1). Del resto, in tema di usucapibilità dell’azienda, a questa stessa ratio si sono uniformate le sezioni unite della Cassazione n. 5087 del 2014, le quali, nello stabilire che “ai fini della disciplina del possesso e dell’usucapione, l’azienda, quale complesso dei beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, deve essere considerata come un bene distinto dai singoli componenti, suscettibile di essere unitariamente posseduto e, nel concorso degli altri elementi indicati dalla legge, usucapito”, hanno proprio affermato la prevalenza delle ragioni dell’imprenditore che abbia esercitato continuativamente nel tempo la sua attività rispetto a quelle del proprietario dell’azienda. Non può poi non evidenziarsi la conformità di quest’interpretazione anche al favor del legislatore nazionale e dell’Unione Europea per il principio della massima diffusione delle fonti di energia rinnovabili. In questo senso è innanzitutto il Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea 25 marzo 1957, art. 194, lett. c, – cd. Trattato di Roma, secondo cui “nel quadro dell’instaurazione o del funzionamento del mercato interno e tenendo conto dell’esigenza di preservare e migliorare l’ambiente, la politica dell’Unione nel settore dell’energia è intesa, in uno spirito di solidarietà tra Stati membri, a… promuovere il risparmio energetico, l’efficienza energetica e lo sviluppo di energie nuove e rinnovabili”. Non possono poi non ricordarsi la Convenzione quadro delle Nazioni Unite sui cambiamenti climatici, ratificata con la L. 1 giugno 2002, n. 120, recante “Ratifica ed esecuzione del Protocollo di Kyoto alla Convenzione quadro delle Nazioni Unite sui cambiamenti climatici, fatto a Kyoto l’11 dicembre 1997”), le direttive Europee in materia (Dir. del Parlamento Europeo e del Consiglio, 27 settembre 2001, n. 2001/77/CE, sulla promozione dell’energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità; Dir. del Parlamento Europeo e del Consiglio, 23 aprile 2009, n. 2009/28/CE, sulla promozione dell’uso dell’energia da fonti rinnovabili recante modifica e successiva abrogazione della Dir. n. 2001/77/CE e della Dir. n. 2003/30/CE). Infine, sempre nella stessa direzione si colloca l’accordo di Parigi firmato il 22 aprile 2016, primo accordo universale e giuridicamente vincolante sui cambiamenti climatici, adottato alla conferenza di Parigi sul clima tenutasi dal 30 novembre all’11 dicembre 2015, ratificato dall’Unione Europea e da tutti i suoi Paesi ed entrato in vigore il 4 novembre 2016, che, nell’ambito dell’obiettivo di contenere il surriscaldamento globale, incentiva fortemente l’uso delle energie rinnovabili.

In particolare, la Dir. del Parlamento Europeo e del Consiglio, n. 2009/28/CE, recepita con il D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28 (Attuazione della Dir. n. 2009/28/CE sulla promozione dell’uso dell’energia da fonti rinnovabili, recante modifica e successiva abrogazione della Dir. n. 2001/77/CE e Dir. n. 2003/30/CE) ha individuato, quale obiettivo nazionale vincolante per l’Italia, il raggiungimento, entro il 2020, di una quota dei consumi finali lordi complessivi di energia coperta da fonti rinnovabili almeno pari al 17 per cento.

In vista di tale obiettivo, già la L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 167, (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2008) ha demandato a uno o più decreti ministeriali – da adottarsi d’intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano – il compito della ripartizione, fra Regioni e Province autonome di Trento e di Bolzano, della quota minima necessaria di incremento dell’energia prodotta con fonti rinnovabili.

Con il successivo citato D.Lgs. n. 28 del 2011, art. 37, comma 6, si è, poi, assegnata a un decreto del Ministro dello sviluppo economico – da adottare, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, previa intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano – la precisa definizione e quantificazione degli obiettivi regionali in attuazione della citata L. n. 244 del 2007, art. 2, comma 167. In applicazione di tale previsione è stato, infine, adottato il D.M. 15 marzo 2012 (Definizione e qualificazione degli obiettivi regionali in materia di fonti rinnovabili e definizione delle modalità di gestione dei casi di mancato raggiungimento degli obiettivi da parte delle regioni e delle provincie autonome: c.d. Burden Sharing) che ha provveduto a definire e quantificare gli obiettivi intermedi e finali che ciascuna Regione e Provincia autonoma deve conseguire, ai fini del raggiungimento degli obiettivi nazionali fino al 2020 in materia di quota complessiva di energia da fonti rinnovabili sul consumo finale lordo di energia.

Il quadro normativo richiamato rivela, in maniera palese, che la ripartizione fra le Regioni degli oneri inerenti all’incremento della quota minima di energia prodotta con fonti rinnovabili è funzionale a consentire il raggiungimento dell’obiettivo nazionale, indicato come vincolante dalla normativa Europea, in linea con il principio della massima diffusione delle fonti di energia rinnovabili (Corte Cost., sentenze n. 286 del 2019; n. 106 del 2020).

4. L’undicesimo, dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo motivo, da esaminarsi congiuntamente stante la loro intima connessione, sono meritevoli di accoglimento.

Con la proposta di un nuovo accatastamento la contribuente ipotizzava lo scorporo – dall’originario valore catastale, che comprendeva il terreno, il basamento in cemento armato, la cabina, la torre e l’impianto aereogeneratore – di tutta la porzione strettamente riferibile alla componente impiantistica identificata unitariamente nell’aerogeneratore e nella torre su cui il primo viene ad essere inscindibilmente installato. Ciò che residuava all’esito di tale attività di accatastamento, pertanto, risultava essere la componente immobiliare costituita da terreno, basamento e cabina.

L’Agenzia delle Entrate ha contestato l’inquadramento catastale proposto dalla società e ha inserito il valore della torre confermando l’irrilevanza catastale della componente impiantistica “interna”. E’ pacifico che il procedimento di determinazione della rendita, tanto quello proposto dalla contribuente quanto quello seguito dall’Agenzia, sia quello della stima diretta, sulla base del valore venale degli immobili riferito al biennio catastale di riferimento (anni 19881989) moltiplicato per il tasso di fruttuosità stabilito nel 2%. E’ altresì incontestato che lo stesso metodo di valutazione era stato seguito con il classamento precedente alla presentazione della Docfa da parte della contribuente con rendita di Euro 4.400,00. Tale risultato è stato ottenuto, come si evince dal “conteggio estimativo” riprodotto nel ricorso, sommando i valori dei singoli cespiti (ove il valore nettamente maggiore – superiore di ben oltre due terzi rispetto al valore complessivo – è quello di Euro 200.000,00 della navicella completa di impianti) e applicando il saggio di fruttuosità del 2%. Orbene, non si comprende come, pur escludendo dal computo finale il valore della navicella completa di impianti, di gran lunga preponderante, sia stato possibile determinare una rendita catastale pari ad Euro 4.260,00 inferiore appena di meno di un ventesimo rispetto a quella fissata sino al 31.12.2015, che pure teneva conto del gruppo meccanico navicella/rotore.

E’ dunque evidente che, alla luce della manifestamente irragionevole metodologia di calcolo seguita e dell’esame del valore della navicella completa di impianti, è stata applicata una rendita catastale incongrua (Cass. n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21827, n. 21828 del 2020).

5. Pertanto, infondati il primo ed il terzo motivo di impugnazione, e fondati tutti gli altri motivi, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Basilicata, perchè, oltre a statuire sulle spese del presente procedimento: a) accerti se la torre costituisca oppure no macchinario, congegno, attrezzatura o altro impianto funzionale al processo produttivo di energia elettrica, in quanto tale soggetta ad esenzione ai sensi della L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21; b) determini la rendita catastale dell’opificio inserendo nel calcolo il valore dei cespiti secondo i principi sopra indicati ed applicando il coefficiente di legge.

P.Q.M.

La Corte, ritenuto infondati il primo ed il terzo motivo di impugnazione e fondati tutti gli altri, accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Basilicata in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2021

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