Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25645 del 15/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 15/10/2018, (ud. 09/01/2018, dep. 15/10/2018), n.25645

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO A. M. – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 26886 del ruolo generale dell’anno 2015

R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del direttore

generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

generale dello Stato, presso i cui Uffici in Roma, via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

Puma Italia s.r.l., in persona dell’amministratore delegato e legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Sara

Armella e Marina Milli, per procura speciale a margine del

controricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avv.

Marini Milli in Roma, via Marianna Dionigi n. 29;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

Regionale dell’Emilia Romagna n. 779/20/2015, depositata in data 8

aprile 2015;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 gennaio 2018

dal Consigliere Dott. Giancarlo Triscari;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore

generale dott.ssa Zeno Immacolata, che ha concluso per

l’inammissibilità e, in subordine, per il rigetto del ricorso;

uditi per l’Agenzia delle Dogane l’Avvocato dello Stato Anna Lidia

Caputi Iambrenghi e per la società l’avv. Sara Armella.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ricorre con cinque motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna in epigrafe con la quale è stato respinto l’appello da essa proposto e confermata la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Piacenza che aveva ritenuta la illegittimità degli avvisi di rettifica e contestuali atti di irrogazione di sanzioni notificati alla società Puma Italia s.r.l..

Il giudice di appello ha premesso, in punto di fatto, che: con l’atto impugnato l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in relazione a dichiarazioni doganali effettuate nell’anno 2008, aveva accertato la mancata inclusione, nella base imponibile dei prodotti importati dalla Puma Italia s.r.l., dei corrispettivi per diritti di licenza nella misura del 7,5% sugli importi netti fatturati che quest’ultima versava alla società Puma AG per effetto del contratto di licenza da esse stipulato; la Commissione tributaria provinciale di Piacenza aveva accolto il ricorso ritenendo che l’importo del 7,5% non fosse da qualificarsi come royalty ma come corrispettivo per i servizi resi e che l’Agenzia della Dogane non aveva dato dimostrazione della legittimità della pretesa fiscale, in quanto, ai sensi dell’art. 159 del DAC, al prezzo pagato doveva essere aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza solo se l’acquirente non fosse stato libero di ottenere merci da altri fornitori, come nel caso di specie, in cui a Puma Italia s.r.l. era stato concesso di trattenere rapporti commerciali con numerose società indipendenti; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle Dogane deducendo l’erroneità della decisione del giudice di primo grado per travisamento dei fatti e del rapporto giuridico sottostante, il vizio di motivazione della sentenza e l’errata applicazione e interpretazione della normativa di riferimento.

Il giudice di appello ha confermato la decisione del giudice di primo grado, ritenendo che: i diritti di licenza corrisposti da Puma Italia s.r.l. a Puma Ag, tenuto conto della normativa di riferimento, non dovevano essere ricompresi nel valore dichiarato in dogana al momento della introduzione della merce nel territorio nazionale, in quanto il bene oggetto della importazione non era il frutto di una attività creativa dello stesso produttore ovvero dell’utilizzo da parte di questi di una licenza allo stesso rilasciata da un terzo, quanto, piuttosto, la mera esecuzione di un ordine di realizzare prodotti conformi a modelli forniti dallo stesso committente, a sua volta autorizzato dal titolare del diritto; nella fattispecie, non era possibile ritenere che l’ordine di pagare poteva essere ricondotto a persona legata al venditore, come richiesto dall’art. 160 del DAC, essendo necessaria l’esistenza di una relazione tra due soggetti che consentisse al secondo di impegnare negozialmente il primo che, peraltro, non poteva essere lo stesso soggetto al quale avrebbe dovuto essere versato il corrispettivo; Puma Italia s.r.l., inoltre, aveva sottoposto a regolare regime fiscale i diritti pagati alla Puma Ag, secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2, sicchè, a fronte di questo pagamento, era stato addebitato l’intero importo IVA già assolta, con conseguente duplicazione di imposta.

Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli affidato a cinque motivi di censura.

La società Puma Italia s.r.l., si è costituita con controricorso. Entrambe le parti hanno depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente respinta l’eccezione d’inammissibilità che la società in controricorso riferisce all’intero ricorso e, in memoria, ai soli motivi primo, secondo e terzo, in base alla considerazione che l’Agenzia delle Dogane tenderebbe ad ottenere una nuova valutazione dei rapporti giuridici dedotti e richiedendo, quindi, in questo giudizio di legittimità, un nuovo giudizio sul merito delle questioni prospettate.

In realtà, parte ricorrente non ha contestato la ricostruzione dei fatti offerta in sentenza, ma la corretta identificazione delle nozioni giuridiche (soprattutto di quelle di “condizioni di vendita” e di “legame” fra le parti), che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate. L’inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (in termini, Cass., ord. 5 dicembre 2017, n. 29111).

Pertanto, parte ricorrente ha censurato la sussunzione dei fatti come accertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che la fattispecie concreta è stata giudicata applicando non correttamente le previsioni normative di riferimento sicchè ha denunciato la violazione e falsa applicazione delle norme di seguito indicate, unitamente alla censura in ordine alla forza qualificante dei fatti accertati.

2. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, per violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., nonchè dell’art. 132 c.p.c., comma 2 e 4, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 per non avere preso in considerazione la ricostruzione fattuale come ricostruita nel p.v.c. e desumibile dai contratti (di licenza e di agenzia) e dall’accordo di fabbricazione, sicchè la motivazione risulterebbe in contrasto con l’impianto probatorio acquisito nel giudizio e fornito dalle parti nei giudizi di merito.

2.1. Il motivo è inammissibile.

A tal proposito, va tenuto conto del principio secondo cui, in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicchè la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), bensì un errore di valutazione dei fatti, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), come riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 (da ultimo, Cass. 12 ottobre 2017, n. 23940).

3. Con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 157, comma 2 e art. 160 delle DAC, nonchè per violazione delle regolare di interpretazione dei contratti, posto che dalle clausole dell’accordo di licenza e del contratto di agenzia poteva evincersi il reale assetto dell’operazione economica, non correttamente valutata dal giudice di appello.

Con il terzo motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 157, comma 2 del DAC, per avere ritenuto che non esisterebbe alcun legame oggettivo tra le importazioni e le royalties essendo queste corrisposte sulle vendite fatturate.

3.1. I motivi, che vanno esaminati congiuntamente, attesa la identità di questioni prospettate, sono fondati.

La nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonchè 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15).

Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu).

Anche i diritti di licenza, quindi, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico.

Sicchè, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, l’art. 32 codice doganale comunitario (reg. n. 2913/92) stabilisce che al prezzo si addizionano “…c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare…””.

Il Regolamento n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola.

In generale, esso stabilisce che “…quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’articolo 29 del codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento:

– si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e;

– costituisce una condizione di vendita delle merci in causa” (art. 157, paragrafo 2).

Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.

In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza sì riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se:

– il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, – le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore” (art. 159).

Ancora più specificamente, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che “…le condizioni previste dall’art. 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento” (art. 160).

La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell’art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo.

Le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle “condizioni di vendita delle merci in causa”, che devono rispondere ai presupposti, dianzi richiamati, rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate.

3.2. Ciò posto, nel caso in esame ricorre la prima delle due condizioni per l’applicazione della rettifica stabilita dall’art. 32 codice doganale comunitario.

Il giudice d’appello assume, come presupposto del proprio ragionamento, che si discutesse di diritti di licenza, il corrispettivo dei quali non era stato computato ai fini della determinazione del valore doganale; laddove le considerazioni di segno diverso contenute in controricorso (secondo cui i corrispettivi dovuti da Puma Italia s.r.l. a PUMA Ag “non si riferiscono specificamente a royalties”) si scontrano con l’impostazione in fatto della sentenza impugnata, che non è stata aggredita.

Ricorre altresì la seconda delle due condizioni.

La Corte di giustizia (con sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Deisseldorf) ha stabilito che l’art. 32, paragrafo 1, lett. c) codice doganale non prevede che l’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza sia determinato al momento della conclusione del contratto di licenza o al momento dell’insorgenza dell’obbligazione doganale, affinchè i corrispettivi dei diritti di licenza siano considerati relativi alle merci da valutare.

E’ vero che l’art. 161 del Regolamento n. 2454/93 fissa la presunzione relativa che il pagamento del corrispettivo o diritto di licenza si riferisca alle merci oggetto di valutazione quando il metodo di calcolo di esso si basa sul prezzo delle merci importate; ma aggiunge che “Tuttavia, il pagamento del corrispettivo o del diritto di licenza, può riferirsi alle merci oggetto della valutazione quando l’ammontare di tale corrispettivo o diritto di licenza venga calcolato senza tener conto del prezzo delle merci importate”.

Ininfluente è, allora, la considerazione del giudice d’appello che “l’importo percentuale del diritto di licenza dovuto a Puma AG era ragguagliato non al valore delle merci importate, e, quindi, al prezzo pagato al fornitore, ma all’importo delle vendite nette, cioè al prezzo dei prodotti fatturati al cliente al momento della vendita”. D’altronde, in una situazione simile, in cui “…l’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza dipende dalla percentuale del volume d’affari generato con la vendita a terzi delle merci importate in base al contratto di licenza” (punto 49 della sentenza in causa C-173/15), la Corte di giustizia ha appunto stabilito che il versamento di tali corrispettivi o diritti “si riferisce” alle merci da valutare.

In definitiva, contrariamente a quanto sostenuto dal giudice d’appello, le modalità di calcolo delle royalties non incidono sulla necessità della loro inclusione nel valore doganale, come ha successivamente esplicitato il paragrafo 1, secondo nucleo normativo, dell’art. 136 regolamento di esecuzione n. 2015/2447/UE, a norma del quale “Il metodo di calcolo dell’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza non è determinante”.

3.3. La questione dirimente risulta, allora, quella concernente la terza condizione, data dalla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce.

Va evidenziato, a tal proposito, che nè l’art. 32, par. 1, lett. c), codice doganale nè l’art. 157, par. 2, del Regolamento n. 2454/93 precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare.

A fornire elementi idonei a riempire la lacuna soccorre l’interpretazione che della disciplina ha offerto la Corte di giustizia che, con la sentenza dinanzi indicata, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza.

In generale, dunque, il pagamento in questione è una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore, o la persona ad esso legata, e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere.

Nel caso in esame, peraltro, ricorrono i presupposti di applicazione di entrambe le discipline particolari contemplate dagli artt. 159 e 160 del Regolamento n. 2454/93.

Per un verso, i diritti di licenza si riferiscono difatti anche ai marchi di fabbrica; per altro verso, la loro corresponsione spetta ad un soggetto diverso dal venditore. Ed è irrilevante che tale soggetto non sia qualificato come terzo: è difatti sufficiente per l’identificazione delle “condizioni di vendita”, com’è specificato nel punto 67 della sentenza dinanzi indicata, che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”.

Occorre dunque verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore asiatico della licenziataria Puma Italia e la PUMA Ag, titolare del diritto di licenza e la sua forza.

Occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”.

Sul punto, l’all. 23 delle DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’art. 143, par. 1, lett. e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra), stabilisce che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”.

Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato. Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene.

Utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lett. c), codice doganale (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell’Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”.

Va rilevato che il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti:

– il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente;

– il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione);

– il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente;

– il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti;

– il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci;

– il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.

– il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti;

– il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre;

– il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore;

– il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante;

– le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica);

– le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.

Più d’uno di tali indicatori ricorrono nell’ipotesi in esame.

Si legge difatti in sentenza che Puma Italia s.r.l. è società controllata dalla PUMA Ag e che, in virtù dell’accordo stipulato da queste due società, peraltro testualmente riportato nel ricorso, col quale la prima ha ricevuto dalla seconda la concessione in licenza di marchi e modelli, Puma Italia s.r.l. può fabbricare o far fabbricare, ma previa approvazione scritta di PUMA Ag, e in base alla disciplina, prevista per contratto, della scelta dei fornitori, i prodotti in licenza che portano i marchi in licenza.

Per tutti i prodotti in licenza fabbricati da o per la licenziataria e da questa venduti, a PUMA Ag spetta una royalty, pari al 7,5% delle vendite nette realizzate.

A sua volta Puma Italia s.r.l. ha stipulato con World Cat Limited, anch’essa controllata da PUMA Ag, un contratto di agenzia in virtù del quale l’agente l’avrebbe assistita nella scelta dei fabbricanti dei prodotti. Difatti, la contribuente ha stipulato tramite il suo agente contratti con società dei paesi asiatici per la produzione dei beni oggetto della licenza di marchi e modelli di PUMA Ag.

In definitiva, risulta in fatto che PUMA Ag:

– controlla la scelta dei fabbricanti, in quanto ne disciplina la selezione;

– pretende la corresponsione del compenso per tutti i prodotti in licenza fabbricati da o per la licenziataria e da questa venduti;

– controlla sia la licenziataria, sia l’agente che la coadiuva nella scelta dei fabbricanti e nelle operazioni di vendita.

L’intera operazione risulta quindi conformata dalla licenziante PUMA Ag che incide, in maniera determinante, sulla individuazione dei fornitori, sia in virtù delle pattuizioni del contratto di licenza, sia per mezzo dell’operato dell’agente di vendita, che, se, da un lato, stipula il contratto di agenzia con la controllata Puma Italia s.r.l., d’altro lato, è a propria volta integralmente controllato dalla licenziante.

In base agli stessi elementi valorizzati in sentenza, allora:

– i fornitori asiatici non possono che rispondere ai parametri e al gradimento della licenziante;

– la licenziataria non può che acquistare dai fornitori selezionati con l’ausilio dell’agente di vendita, che rispondano al gradimento della licenziante;

– gli acquisti riguardano i prodotti in licenza, che portano i marchi in licenza: il che significa che si tratta di prodotti destinati ad essere “rivenduti tal quali” con l’apposizione del marchio di fabbrica;

– per tutti i prodotti in licenza con i marchi in licenza poi venduti la licenziataria deve versare i corrispettivi dei diritti relativi alla licenziante.

3.4. La connessione dei fattori in questione deriva dalle regole di esperienza proprie del rapporto di licenza.

Questo rapporto è difatti di norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali (come si evince, d’altronde, anche dall’art. 8, sia pure di natura dispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa, ratione temporis applicabile).

Il contratto di licenza, che pur sempre mira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di per sè che i terzi individuati per la produzione non possano immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costui i diritti di licenza.

Risponde quindi a una massima di comune esperienza, l’applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva.

Se la PUMA Ag non fosse stata in grado di controllare il produttore asiatico, nell’accezione stabilita dall’art. 143, lett. e) del regolamento n. 2454/93 e dall’allegato 23 sopra indicato, questi sarebbe stato libero di vendere i prodotti in licenza, recanti i marchi in licenza, direttamente o indirettamente ai distributori, e la società titolare dei beni immateriali non avrebbe incassato le relative royalties.

3.5. In definitiva, nel caso in esame va applicato l’art. 157, par. 2 regolamento n. 2454/93.

Sicchè i motivi vanno accolti, in quanto la sentenza impugnata si pone al riguardo in contrasto con tale norma, così come ricostruita nella sua portata.

3.6. Ne segue l’affermazione del seguente principio di diritto:

“In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell’art. 32 regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”.

4. Con il quarto motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 34 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6970 e del principio in materia di onere della prova, per avere ritenuto che l’addebito dell’intero importo Iva già assolta comporterebbe una duplicazione di imposta.

Con il quinto motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, per avere implicitamente annullato anche l’atto di contestazione delle sanzioni che, tuttavia, costituiscono corretta applicazione delle previsioni normative in materia di violazioni doganali.

4.1. Entrambi i motivi, esaminati unitamente, sono fondati nei limiti che seguono.

La ricorrente sostiene anzitutto che l’obbligazione doganale sia costituita dai dazi e dall’Iva, che formerebbero un unicum inscindibile.

Correttamente la società obietta in controricorso che l’Iva all’importazione non può essere assimilata al dazio, per la sua natura di tributo interno.

Il sistema dell’Iva alle importazioni è difatti per sua natura incardinato in quello generale dell’Iva: l’Iva all’importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato in quanto tale, ma s’inserisce nel sistema fiscale uniforme dell’Iva, che colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle all’importazione (Corte giust. 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland; 25 febbraio 1988, causa C299/86, Rainer Drexl, punto 9; 5 maggio 1982, causa C-15/81, Schul, punto 21). Sicchè essa può essere assolta mediante il meccanismo contabile del reverse charge, che non configura di per sè un congegno elusivo o frodatorio, ma un utile modo di assolvimento dell’Iva all’importazione (tra varie, nella giurisprudenza interna, Cass. 28 settembre 2016, n. 19098).

L’Iva all’importazione condivide, peraltro, con i dazi, la caratteristica di trarre origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (Corte giust. 11 luglio 2013, in causa C-272/12, Harry Winston SA, punto 41), con la conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell’Iva all’importazione sono collegati a quelli dei dazi, pur rimanendo da questi distinti.

La qualificazione dei diritti di licenza come condizioni di vendita non può, allora, che riverberarsi sulla base imponibile dell’Iva, che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 69 ragguaglia al “valore dei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni in materia doganale, aumentato dell’ammontare dei diritti doganali dovuti…”.

Questa Corte ha difatti al riguardo già avuto modo di chiarire (per tutte, vedi Cass., ord. 29 luglio 2015, n. 15988 e 5 agosto 2016, n. 16506) che l’Iva all’importazione e l’Iva intracomunitaria sono la medesima imposta; soltanto, l’Iva intracomunitaria è segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al meccanismo dell’importazione:

– sul piano procedimentale, l’Iva alle importazioni va versata per effetto ed in occasione di ciascuna importazione (giusta il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70), al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana ed il relativo obbligo incombe sul dichiarante, oltre che, in caso di rappresentanza indiretta, sulla persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana (art. 201 del reg. n. 2913/92); l’Iva “intracomunitaria” relativa alle merci introdotte nel deposito va assolta al momento dell’estrazione mediante il meccanismo dell’inversione contabile ed a cura del cessionario o committente;

– su quello sanzionatorio, l’applicabilità, in caso di violazioni concernenti l’Iva all’importazione, delle sanzioni contemplate dalle leggi doganali relative ai diritti di confine (art. 70, comma 1, secondo nucleo normativo) è giustificata dalla diversità degli elementi costitutivi dell’infrazione (l’Iva è riscossa all’atto dell’ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro interessato, indipendentemente dallo scambio), che determina maggiore difficoltà a scoprirla (Corte giust. in causa C-299/86, punto 22).

4.2. Nel caso in esame, si legge nella sentenza impugnata che “…i diritti pagati da Puma Italia a Puma AG non dovevano essere computati nel valore in dogana dei beni importati. (..) Puma Italia ha sottoposto a regolare regime fiscale i diritti pagati alla casa madre, importi sottoposti a Iva ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2. A fronte di tale adempimento, a Puma Italia è stato addebitato l’intero importo Iva già assolta, circostanza comportante duplicazione di imposta”.

L’accertamento in fatto dell’assolvimento dell’Iva intracomunitaria elide la pretesa impositiva corrispondente; ma non elide la maggiore pretesa concernente la maggiore Iva scaturente dalla base imponibile aumentata dell’importo dei corrispettivi dei diritti di licenza.

Ne consegue l’irrilevanza della proposizione della ulteriore questione pregiudiziale prospettata in memoria dalla società, che trova risposta in Corte giust. 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland, secondo cui la sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’Iva, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno stato membro richiede il pagamento dell’Iva all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo.

5.1. Ne deriva l’accoglimento, altresì, del quinto motivo di ricorso col quale l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, là dove il giudice d’appello ha annullato gli atti di contestazione delle sanzioni come conseguenza dell’annullamento degli avvisi di rettifica.

6.1. L’accoglimento dei motivi dinanzi indicati comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, perchè riesamini la pretesa a titolo di Iva, nonchè quella sanzionatoria.

In definitiva, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai profili accolti, con rinvio, anche per l’esame delle questioni rimaste assorbite, delle quali dà conto la società in controricorso, e per la regolazione delle spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo, terzo, quarto nei limiti di cui in motivazione, e quinto motivo del ricorso, inammissibile il primo, cassa la sentenza impugnata per i profili accolti e rinvia, anche per le spese di questo grado di giudizio, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 9 gennaio 2018.

Depositato in Cancelleria il 15 ottobre 2018

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