Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25635 del 12/11/2020

Cassazione civile sez. VI, 12/11/2020, (ud. 24/09/2020, dep. 12/11/2020), n.25635

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12498/2019 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei

Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

SI.DI.GAS. – SOCIETA’ IRPINIA DISTRIBUZIONE GAS – s.p.a., in persona

del legale rappresentante pro tempore, D.C.G.,

rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al

controricorso, dall’avv. Gerardo MAURIELLO ed elettivamente

domiciliata in Roma, alla via Flaminia, n. 133, presso lo studio

legale dell’avv. Edoardo LOMBARDI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 8697/09/2018 della Commissione tributaria

regionale della CAMPANIA, Sezione distaccata di SALERNO, depositata

il giorno 11/10/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 24/02/2020 dal Consigliere LUCIOTTI Lucio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. In controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento di maggiori redditi d’impresa ai fini IVA, IRES ed IRAP conseguiti dalla SI.DI.GAS. – SOCIETA’ IRPINIA DISTRIBUZIONE GAS – s.p.a., nell’anno d’imposta 2011, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e confermava la sentenza di primo grado che aveva annullato l’atto impositivo perchè emesso ante tempus, in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in quanto notificato in data 22/12/2016 ed emesso sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale condotta dalla G.d.F. e conclusasi con p.v.c. redatto in data 4/11/2016.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione sulla base di due motivi, cui replica l’intimata con controricorso.

3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio, all’esito del quale la contro ricorrente depositava memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo mezzo di cassazione la difesa erariale, deducendo la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 e della L. n. 241 del 1990, art. 21, censura la sentenza impugnata per avere la CTR annullato l’avviso di accertamento ritenendo che la mera obliterazione del contraddittorio endoprocedimentale integrerebbe di per sè causa di nullità dell’atto emesso prima della scadenza del termine dilatorio prescritto dalla disposizione statutaria censurata, laddove la nullità sussisterebbe soltanto nei casi nei quali il contribuente possa dimostrare che la menomazione della sua facoltà di interlocuzione abbia impedito di addurre circostanze non pretestuose, che avrebbero potuto fondatamente condurre ad esiti accertativi diversi ed a lui favorevoli, evitando incongrue determinazioni dei presupposti impositivi; ed inoltre non aveva considerato che nel caso di specie il mancato rispetto di quel termine non era dipeso da inefficienza o inerzia dell’amministrazione finanziaria posto che la G.d.F. aveva concluso l’attività di verifica il 4/11/2016.

2. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, con riferimento alla parte di accertamento concernente l’IVA, la violazione e falsa applicazione dello stesso L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e della Sentenza Corte Giustizia UE del 3.07.2014 in C-129/13, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR totalmente omesso di prendere atto che la società contribuente – in violazione di un onere che, per giurisprudenza di questa Corte (Cass., Sez. U., n. 24823 del 2015), conformata a quella unionale, è posto a carico del contribuente – nelle sue difese non aveva mai enunciato in concreto le ragioni che, ove fatte valere nel contraddittorio, avrebbero potuto già all’epoca evitare l’emissione dell’atto impositivo o determinarne un contenuto più favorevole dello stesso.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, sono infondati e vanno rigettati.

4. Va preliminarmente rilevato che nella specie è pacifico che l’avviso di accertamento venne emesso dall’Agenzia delle entrate sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale effettuata dalla G.d.F. presso la sede della società contribuente, conclusasi con p.v.c. redatto in data 04/11/2016, ma senza il rispetto del termine dilatorio di cui al citato L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, essendo stato notificato il 22/12/2016, che, a detta dell’amministrazione finanziaria, era dipeso non da propria inefficienza o inerzia, ma dal ritardo con cui la G.d.F. aveva concluso l’attività di verifica rispetto al termine decadenziale per la notifica dell’atto impositivo con riferimento all’anno d’imposta 2011.

5. Ciò rilevato in fatto, pare opportuno precisare che le regole di garanzia stabilite dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, sono indubbiamente applicabili agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali compiute dalla Guardia di Finanza in quanto la disposizione in esame è letteralmente riferito a “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali” e, tra l’altro, nella stessa (comma 5) si fa espresso riferimento alla “permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente” (arg. da Cass. n. 8654 del 2019).

6. In diritto, ritiene il Collegio di aderire al principio giurisprudenziale secondo cui “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456).

7. Deve altresì ricordarsi che secondo Cass., Sez. U., n. 18184 del 2013, “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio”).

7.1. Secondo Cass., Sez. U., n. 24823 del 2015, “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”, ovvero nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, L. n. 212 del 2000 ex art. 12, comma 1.

8. Orbene, questa Corte, nella sentenza sopra citata (n. 721 del 2019), esaminando funditus la questione se, alla stregua dei principi affermati dalle citate pronunce delle Sezioni unite, l’art. 12, comma 7, dello Statuto debba essere interpretato nel senso che esso “restringa la protezione da accordare ai tributi armonizzati rispetto a quella che è assicurata dal diritto interno ai tributi non armonizzati”, prevedendo per i primi la necessità di operare anche la c.d. “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, come affermato da alcune pronunce di questa Corte (tra cui Cass. 25 gennaio 2017 n. 1969), lo ha convincentemente escluso anche alla stregua dei principi giurisprudenziali di derivazione unionale.

8.1. La Corte, in tale pronuncia:

– ha richiamato la sentenza della Corte del Lussemburgo Ispas (CGUE 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas, p.p. 26, 28 e 29 e ss.), “di particolare importanza, ai fini che qui interessano, perchè resa specificamente in materia di IVA e per la sua valenza riassuntiva dei principi giurisprudenziali precedentemente espressi in materia di contraddittorio endoprocedimentale in applicazione della Carta dei diritti fondamentali”, “la quale ha affermato che, in mancanza di una disciplina specifica del diritto unionale in materia di garanzie procedimentali, spetta all’ordinamento giuridico interno degli Stati membri, in virtù del principio di autonomia di cui ciascuno di essi dispone in tale materia, stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell’Unione, primo tra tutti il diritto di difesa, nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività”;

– ha ribadito i principi unionali che regolano il diritto fondamentale al contraddittorio endoprocedimentale, ovvero il principio di equivalenza (secondo cui le modalità previste per l’applicazione del tributo armonizzato non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghi procedimenti amministrativi per tributi di natura esclusivamente interna) ed il principio di effettività (secondo cui la disciplina nazionale non deve rendere in concreto impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, e quindi il contribuente dev’essere posto nelle condizioni di esercitare il contraddittorio);

– ha rilevato che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non distingue tra tributi armonizzati e non, sicchè tale dìsposizione, “già a monte, assorbe la “prova di resistenza”, nel pieno rispetto della giurisprudenza della CGUE (cfr. sentt. Kamino, cit., p. 80 e Sopropè, cit., p. 37);

– ha osservato che “Così interpretato, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, garantisce pienamente sia il principio di equivalenza (il quale, anzi, risulterebbe violato se la norma fosse applicabile ai soli tributi non armonizzati), sia quello di effettività” e che “La norma, nel prevedere la deroga alla regola generale del rispetto del termine dilatorio nel caso di esistenza di ragioni di urgenza, opera un bilanciamento degli interessi coinvolti, escludendo che siano compromessi gli effetti della normativa unionale in tema di riscossione dell’IVA (cfr. sent. Kamino, cit., p. 77)”;

– ha concluso, quindi, che “solo in assenza di una specifica previsione di nullità introdotta dal legislatore per sanzionare la violazione del contraddittorio vi può essere spazio per il giudice affinchè possa operare una valutazione ex post, caso per caso, sull’intervenuto rispetto o meno del contraddittorio medesimo”; ipotesi che ricorre, per i tributi armonizzati, soltanto nei casi di accertamenti condotti “a tavolino”.

9. Non è quindi condivisibile l’affermazione secondo cui “l’accertamento del maggior imponibile IVA, pur nel mancato rispetto formale del termine dilatorio concesso dal richiamato L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, deve ritenersi legittimamente effettuato nell’ipotesi in cui la parte contribuente ometta di esplicitare le ragioni che avrebbe potuto far valere nella fase amministrativa”, fatta da questa Corte nella sentenza n. 12140 del 2019, pronunciata tra le stesse parti del presente giudizio ma con riferimento ad altro anno d’imposta, in fattispecie in cui, però, non ricorreva l’ipotesi di cui al comma 1, della più volte citata disposizione statutaria, avendo la Corte espressamente affermato che l’accertamento era stato condotto “a tavolino” e, quindi, si imponeva la verifica della c.d. prova di resistenza, omessa dalla CTR.

10. Da tutte le argomentazioni svolte discende, quindi, il rigetto del ricorso con integrale compensazione delle spese processuali essendo stata la causa decisa sulla base di recenti sviluppi giurisprudenziali.

11. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (Cass., Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714).

P.Q.M.

rigetta il ricorso e compensa le spese processuali.

Così deciso in Roma, il 24 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2020