Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25565 del 27/10/2017

Cassazione civile, sez. trib., 27/10/2017, (ud. 18/05/2017, dep.27/10/2017),  n. 25565

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10156-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

YAHOO ITALIA SRL, in persona dell’Amm.re Delegato e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

G. MAZZINI 9-11, presso lo studio dell’avvocato LIVIA SALVINI, che

lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 126/2012 della COMM.TRIB.REG. DELLA lombardia,

depositata il 12/10/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/05/2017 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che si riporta e chiede

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato DE GIROLAMO per delega

dell’Avvocato SALVINI che ha chiesto il rigetto.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Con avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2007 (Unico 2008) l’ufficio recuperava a tassazione nei confronti del contribuente Yahoo Italia srl costi per 923.935,33 Euro, disconoscendone la deduzione perchè non inerenti.

Si trattava, in particolare, di costi per servizi che la casa madre Yahoo Europe avrebbe fornito a Yahoo Italia per la gestione e implementazione del portale relativo alla telefonia mobile; costi che riguardavano la gestione accentrata della “business unir mobile”, cioè sostenuti a livello centrale da Yahoo Europa ma riaddebitati, cioè ripartiti, tra le varie società del gruppo con un -mark up” del 7% sulla base di un “cost sharing agreement”, cioè un accordo di ripartizione dei costi tra la casa madre e varie società figlie, tra cui quella italiana, aventi sede nei principali Stati europei. Gli stessi riguardavano i servizi mercato mobile, posta elettronica premium, sviluppi del prodotto, sviluppo business e servizi ad hoc (come la (OMISSIS))

Ricorreva la società avverso il suddetto avviso deducendo:

nullità dello stesso avviso per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 per essersi trattenuti i verificatori nei locali del contribuente oltre trenta giorni nullità dell’avviso per contraddittoria motivazione in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 violazione dell’art 84 TUIR perchè, in ogni caso, i verificatori avrebbero dovuto tenere conto in sede di accertamento del riporto di perdite da annualità precedenti, che avrebbero azzerato il maggior reddito imponibile accertato violazione dell’art. art. 109 TUIR perchè i costi non riconosciuti in realtà erano inerenti all’attività di impresa, e quindi deducibili erronea applicazione delle sanzioni.

La CTP di Milano, con sentenza n. 341/41/2011, rigettava il motivo di ricorso sulla violazione dell’art. 12, comma 5 e sulla motivazione dell’avviso; accoglieva il ricorso quanto alla omessa compensazione delle perdite e quanto alla inerenza dei costi, annullando l’avviso.

L’ufficio proponeva appella sui due specifici aspetti su cui era rimasto soccombente, deducendo errore della CTP sul fatto che si potesse procedere d’ufficio alla compensazione delle perdite e sulla inerenza dei costi.

La società controdeduceva e proponeva appello incidentale in ordine alla asserita violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e in ordine al mancato riconoscimento della contraddittoria motivazione dell’accertamento, sui quali era rimasta soccombente in primo grado.

La CTR di Milano, con sentenza n. 126/44/2012, preliminarmente rigettava l’appello incidentale della società sulla violazione dell’art. 12, comma 5, ma accoglieva l’appello incidentale sotto il profilo della violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, ravvisando nullità dell’avviso di accertamento per contraddittorietà nella motivazione. Sotto quest’ultimo profilo, in particolare, sottolineava che “nell’avviso l’agenzia cita una serie di norme e nozioni contraddittorie tra loro che nulla hanno a che vedere con il rilievo contestato alla contribuente, che consiste solamente nella pretesa indeterminabilità oggettiva dal punto di vista quantitativo dei servizi resi dalla controllante alla controllata. Appare fuorviante il riferimento a norme quali l’art. 110 e 9 TUIR in tema di valore normale degli elementi negativi di reddito, alla nozione di congruità dei costi e di vantaggio in termini di maggiori ricavi derivante dai costi”. Aggiungeva che tale modo di motivazione dell’avviso è già stato censurato dalla Cassazione (Cass n. 25197/2009) che ha detto che la pretesa fiscale non si può basare su elementi contrastanti tra loro. Concludeva che “tuttavia, tale questione incide nella soluzione del merito della controversia”.

Rigettava l’appello dell’ufficio sulla non inerenza dei costi, ritenendo assorbito il motivo riguardante la mancata compensazione con le perdite pregresse.

Ricorreva in cassazione l’ufficio con unico motivo deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 109 tuir, art. 2697 c.c. e abuso del diritto, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La società con controricorso eccepiva inammissibilità del ricorso dell’agenzia per mancanza di interesse ed infondatezza sulla interpretazione dell’art. 109 tuir; riproponeva il motivo di ricorso attinente alla mancata considerazione in sede di accertamento delle perdite pregresse.

Successivamente, con separata memoria con cui chiedeva la trattazione della causa, la società, oltre ad evidenziare la propria messa in liquidazione, invocava l’applicazione del vincolo di giudicato esterno, esponendo che per altra annualità, il 2004, la sentenza della CTR, favorevole alla società, non era stata impugnata ed era quindi passata in giudicato. Poichè i fatti di causa e le questioni trattate erano identiche a quelli del presente, chiedeva che il presente giudizio venisse deciso sulla base dell’efficacia vincolante del giudicato relativo all’annualità 2004.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Deve in primo affrontarsi il tema preliminare dell’efficacia del giudicato, atteso che la eventuale fondatezza dell’argomento dedotto dalla società assorbirebbe le restanti questioni.

Poichè la sentenza della CTR relativa all’anno 2004 ha riconosciuto la deducibilità dei costi sulla base del fatto che gli stessi, dedotti nell’esercizio di competenza, erano riportati nelle scritture contabili e nel conto economico, erano afferenti ai ricavi ed erano certi, e poichè la situazione di fatto oggetto della presente controversia è sostanzialmente identica, la società ritiene che il giudicato sull’anno 2004 vincoli la decisione anche sulle altre annualità caratterizzate dai medesimi presupposti di fatto.

Il motivo non è fondato.

Questa Corte ha affermato a Sezioni Unite che l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato non trova ragionevole giustificazione in relazione a quelli che possono essere definiti come “elementi preliminari” nella costituzione della fattispecie tributaria, i quali, per la loro strutturale propedeuticità (o strumentalità) al riconoscimento di un determinato diritto, sono naturalmente correlati ad un interesse protetto che ha il carattere della durevolezza e, quindi, all’efficacia regolamentare del giudicato che su di essi si sia formato (Sez. Un. n. 13916 del 2006).

In altri termini, l’efficacia vincolante del giudicato opera per periodi di imposta diversi da quello oggetto della controversia in cui il giudicato si è formato solo se lo stesso concerne elementi che, una volta accertati, sono per loro natura immutabili in relazione alla sussistenza del presupposto dell’imposta, quali elementi che, per le loro caratteristiche, sono idonei a produrre i loro effetti su più periodi di imposta.

Successivamente, questa Corte ha ribadito in ripetute occasioni il principio per cui in materia fiscale, dove vige l’autonomia di ciascun periodo di imposta, “la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicchè, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorchè siano coinvolti tratti storici comuni” (Sez. 5, n. 4832 del 2015, nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014).

Nel caso di specie, l’oggetto del giudicato di cui la società invoca l’efficacia espansiva è il riconoscimento, come deducibili in quanto inerenti, delle spese ripartite in base al “cost sharing agreement”. L’inerenza è una mera relazione tra la spesa e l’attività dell’impresa, e presuppone una valutazione per la quale i requisiti che la determinano sono suscettibili, per loro natura, di variare di anno in anno. Un costo può avere le caratteristiche che lo rendono inerente in riferimento ad una annualità, ma potrebbe non avere le stesse caratteristiche in una annualità diversa. Non a caso, la sopra menzionata Sez. Un., n. 13916 del 2006 cita le spese deducibili proprio tra le componenti per le quali ogni anno di imposta è autonomo.

Si ritiene, quindi, che non possa essere riconosciuta efficacia vincolante nel presente giudizio al giudicato formatosi su altro anno di imposta.

Nel merito, l’agenzia ricorre con unico motivo deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 109 tuir, art. 2697 c.c. e abuso del diritto, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, prospettando una erronea valutazione della CTR sul concetto di inerenza dei costi, ripartiti sulla base di un “cost sharing agreement” tra la società madre estera, che ha sostenuto tutti i costi, e la società figlia italiana, non essendo chiaro in quale modo tali costi siano relativi, anche quantitativamente, all’attività di quest’ultima, e non essendo, in sostanza, determinati in rapporto all’utilità che il contribuente ne avrebbe tratto; in una parola, non essendovi prova del fatto che tali costi, così come determinati anche nel loro aspetto quantitativo, siano inerenti all’attività del contribuente.

La società contribuente eccepisce preliminarmente la inammissibilità del ricorso per carenza di interesse. La sentenza della CTR, infatti, decidendo su specifico motivo sollevato dalla società in sede di ricorso incidentale, aveva dichiarato la nullità dell’avviso di accertamento per contraddittorietà della motivazione. Non avendo l’agenzia impugnato tale capo della sentenza, su cui era ugualmente soccombente, l’eventuale accoglimento dell’unico motivo di ricorso attinente alla inerenza dei costi non sarebbe comunque sufficiente a riformare la sentenza della CTR per il formarsi del giudicato interno sul motivo relativo alla motivazione dell’accertamento; il ricorso sarebbe così privo di interesse.

L’eccezione è fondata.

La sentenza impugnata ha, infatti, accolto il ricorso incidentale della società sulla nullità dell’accertamento per contraddittoria motivazione. Il ricorso per cassazione dell’ufficio, per come è formulato, deve intendersi riferito esclusivamente alla parte di sentenza attinente alla inerenza dei costi. Nessuno specifico motivo di ricorso, tranne un generico riferimento in apertura nell’unico motivo sulla inerenza, è stato fatto contro la parte di decisione della CTR che ha dichiarato la nullità dell’avviso per motivazione contraddittoria.

Al riguardo, è principio espresso da questa Corte, affermato in maniera costante dal 2002 fino a Sez. 4, n. 4293 del 2016 e da Sez. Un., n. 7931 del 2013, quello per cui qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali “rationes decidendi”, neppure sotto il profilo del vizio di motivazione.

Non vi è dubbio che nella sentenza impugnata le considerazioni relative alla motivazione dell’accertamento costituiscano una autonoma “ratio decidendi”, sulla cui base lo stesso è stato dichiarato nullo. Le stesse, infatti, sono state sviluppate in maniera articolata e specifica, autonomamente dal merito attinente alla deducibilità dei costi. La decisione della CTR contiene specifiche osservazioni critiche al contenuto dell’avviso, sia sotto l’aspetto sostanziale che formale. Si tratta, quindi, di una censura all’avviso in sè, al modo in cui è stato confezionato, con riferimento anche alla asserita non pertinenza delle norme citate al tema della controversia. Tali censure sono riconducibili ad una autonoma e specifica norma di legge, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42.

Per ottenere l’annullamento della sentenza, le stesse dovevano, quindi, essere oggetto di specifico motivo di ricorso, non prospettato, in primo luogo, neppure dal punto di vista formale, atteso che l’unico motivo fa riferimento esclusivamente alla tematica della inerenza e deducibilità dei costi. Nè vale a controbilanciare tali osservazioni il fatto che il ricorso si apra con una critica alla sentenza impugnata laddove ha ritenuto contraddittoria la motivazione dell’accertamento. Si tratta, infatti, di affermazione generica, strumentale alla contestazione sul merito, su cui poi si sviluppa tutto il ricorso, e non idonea a rappresentare, neanche da un punto di vista sostanziale, motivo autonomo di impugnazione di quella che, come si ripete, è una specifica “ratio decidendi” della pronuncia di secondo grado e che meritava un dedicato ed autonomo motivo di ricorso.

Il ricorso deve, pertanto, essere considerato inammissibile non potendo condurre all’annullamento della sentenza impugnata per esseri formato il giudicato interno sulla questione della nullità dell’avviso di accertamento per contraddittoria motivazione.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in Euro 9.000, oltre spese generali nella misura del 15% ed accessori nella misura di legge.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso.

Liquida le spese in euro 9.000 oltre spese generali nella misura del 15% ed accessori nella misura di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 maggio 2017.

Depositato in Cancelleria il 27 ottobre 2017