Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25540 del 30/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 30/11/2011, (ud. 20/09/2011, dep. 30/11/2011), n.25540

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 1627/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

e contro

PYRAMID SRL;

– intimati –

Nonchè da:

PYRAMID SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso lo studio

dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO, che la rappresenta e difende

giusta delega a margine;

– ricorrenti incidentali –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 157/2008 della Commissione tributaria

regionale di ROMA, depositata il 24/11/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

20/09/2011 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente, l’Avvocato MADDALO, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

udito per il resistente, l’Avvocato D’AYALA VALVA, che ha chiesto il

rigetto del ricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale per quanto di ragione, assorbito il terzo e quarto motivo

dell’incidentale, l’accoglimento per quanto di ragione

dell’incidentale.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione nei confronti della Pyramid s.r.l. (che resiste con controricorso e propone altresì ricorso incidentale, successivamente illustrato da memoria) e avverso la sentenza con la quale, in controversia concernente impugnazione di avviso di accertamento per Irpeg, Ilor e sanzioni connesse relativo all’anno di imposta 1995 emesso sulla base di p.v.c., della G.d.F., la C.T.R. Lazio confermava la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente. In particolare i giudici d’appello davano atto di aver disposto consulenza tecnica al fine di accertare quali movimenti bancari trovavano riscontro nei documenti della società e quali invece non trovavano giustificazione sulla base della documentazione acquisita agli atti ed affermavano che il consulente nominato, premesso che i movimenti sui conti correnti bancari trovavano riscontro solo parziale nella documentazione contabile acquisita agli atti del giudizio e rilevato che l’importo dichiarato ai fini dell’Iva e delle imposte dirette risultava superiore agli importi accreditati sui due conti correnti oggetto di consulenza, aveva sostenuto che i prelevamenti per i quali non era stato possibile identificare il destinatario “potrebbero essere ricondotti a prelevamenti per cassa” per permettere il pagamento delle fatture indicate nella tabella B della medesima consulenza e che era “ragionevole ritenere” che i versamenti bancari fossero riconducibili ai versamenti dalla cassa alla banca dei corrispettivi incassati giornalmente e presenti in bilancio come componenti positivi del reddito. Tanto premesso, i giudici d’appello ritenevano di fare proprie le conclusioni del consulente, specificano che, d’altra parte, l’Ufficio non aveva fornito alcun elemento per ritenere non rilevanti, risolutive o attendibili le suddette conclusioni così da poterne prescindere.

2. Deve preliminarmente disporsi la riunione dei ricorsi siccome proposti avverso la medesima sentenza.

Prima di esaminare il ricorso principale, occorre rilevare che la società controricorrente, evidenziato che nella sentenza impugnata si afferma che “d’altra parte la memoria dell’Ufficio non fornisce nessun concreto elemento tale da poter ritenere le conclusioni del C.T.U. non rilevanti, non risolutive o comunque non attendibili, con possibilità di trascenderne completamente”, sostiene che con tale affermazione i giudici d’appello abbiano inteso affermare il principio secondo il quale “il giudice tributario, a meno che l’Ufficio impositore non fornisca concreti elementi tali da qualificare le conclusioni del C.T.U. non rilevanti, non risolutive o comunque non attendibili, con possibilità di trascenderne completamente, deve attenersi alle conclusioni espresse dal C.T.U., corrette o meno che siano” e che in tal modo i giudici d’appello abbiano espresso una ulteriore e “autonoma, per quanto bizzarra, ratio decidendi” che non risulta censurata in questa sede, con conseguente inammissibilità del ricorso.

La suddetta ragione di inammissibilità non sussiste. Nella sentenza impugnata non si afferma affatto il principio secondo il quale “il giudice tributario, a meno che l’Ufficio impositore non fornisca concreti elementi tali da qualificare le conclusioni del C.T.U. non rilevanti, non risolutive o comunque non attendibili, con possibilità di trascenderne completamente, deve attenersi alle conclusioni espresse dal C.T.U., corrette o meno che siano” ma si da semplicemente atto del fatto che l’Ufficio non aveva dedotto alcun elemento idoneo a far ritenere non rilevanti, risolutive o attendibili le conclusioni del consulente così da prescinderne (in tal modo evidentemente da intendersi la parola “trascenderne” utilizzata in sentenza) completamente.

Nessuna regola ermeneutica consente di attribuire ad una informazione (la mancata deduzione di elementi contrari alle conclusioni del consulente da parte dell’Ufficio) – che nell’economia della sentenza potrebbe al più assumere il valore di argomentazione a sostegno della adesione alle conclusioni del consulente – l’implicita esposizione di una regula iuris la quale (a maggior ragione in quanto “bizzarra”) necessita di esplicitazione o comunque di esposizione idonea a consentire di pervenire, ancorchè indirettamente, ad un risultato interpretativo univoco.

Col primo motivo la ricorrente principale, deducendo violazione di legge, rileva che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 32, comma 1, pone una chiara presunzione di inerenza dei movimenti risultanti dai conti ad operazioni imponibili, che può essere superata solo dalla prova contraria fornita dal contribuente. La ricorrente aggiunge che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, a fronte della suddetta presunzione, la prova contraria non può essere generica, ma deve essere specifica in relazione ad ogni singola operazione, laddove nella specie i giudici d’appello avevano aderito alle conclusioni del C.T.U. secondo le quali era ragionevole ritenere che i versamenti bancari fossero riconducibili ai versamenti dalla cassa alla banca dei corrispettivi incassati giornalmente e presenti in bilancio come componenti positivi del reddito ed era possibile che i prelevamenti per i quali non era stato possibile identificare il destinatario fossero ricondotti a prelevamenti per cassa per permettere il pagamento delle fatture indicate nella tabella B della medesima consulenza, benchè nella medesima consulenza si desse atto che gli addebiti erano giustificati solo in parte e i versamenti non risultavano affatto giustificati.

Le censure sopra riportate risultano, nei termini esposti e nei limiti di cui in prosieguo, ammissibili e fondate.

In proposito, occorre evidenziare che, secondo la costante giurisprudenza di questo giudice di legittimità, alla quale il collegio intende dare continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancali, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (v. tra le altre cass. n. 18081 del 2010 e n. 4589 del 2009).

I giudici della C.T.R. hanno pertanto errato nel non esaminare analiticamente la prova contraria offerta dalla società limitandosi semplicemente a fare proprie generiche e globali valutazioni espresse dal c.t.u. circa la ragionevole possibilità che i versamenti bancali fossero riconducibili ai versamenti dalla cassa alla banca dei corrispettivi incassati giornalmente e che i prelevamenti non giustificati fossero stati utilizzati per il pagamento di fatture.

Occorre precisare che questo collegio non condivide il precedente di questo giudice di legittimità (cass. n. 25365 del 2007) secondo il quale alla presunzione legale relativa posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 “va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice”, sia perchè la prova per presunzioni è ad ogni effetto una prova, sia perchè, salvo espresse previsioni legislative in contrario, vige nel nostro ordinamento il principio di libertà dei mezzi di prova, sia infine perchè non risulta ricavabile dal sistema un principio in base al quale la prova contraria ad una presunzione legale non può essere fornita per presunzioni. La presunzione legale costituisce già una (rilevante) eccezione al principio del libero apprezzamento delle prove da parte del giudice ed alla regola dell’onere della prova, non è pertanto ipotizzabile che, in mancanza di una espressa previsione del legislatore e per via interpretativa, si apporti un ulteriore vulnus ai principi che regolano la prova nell’ordinamento (e segnatamente al principio di libertà delle prove) ritenendo che la prova contraria ad una presunzione legale non possa essere costituita da una presunzione semplice.

Peraltro, è appena il caso di rilevare che, con riguardo alla presunzione (ex art. 1147 c.c.) di buona fede nel possesso da parte dell’acquirente “a non domino” di bene mobile, la giurisprudenza di legittimità ha affermato ripetutamente che colui che rivendica il bene, al fine di escludere in favore del possessore gli effetti di cui all’art. 1153 c.c., può fornire la prova della malafede o della colpa grave del possessore medesimo al momento della consegna anche mediante presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, e tali da prevalere sulla suddetta presunzione legale (v. tra le altre Cass. n. 4328 del 1997).

La possibilità che la prova contraria alla presunzione legale di cui al citato art. 32 sia costituita da presunzioni semplici non esonera tuttavia il giudice innanzitutto dalla precisa e specifica individuazione, in relazione a ciascun fatto da provare (quindi a ciascun movimento bancario) degli elementi noti da porre a base della presunzione e dai quali dedurre quelli ignoti, quindi da una verifica precisa ed analitica degli indizi offerti dal contribuente in relazione ad ogni movimento bancario contestato e dalla valutazione espressa della gravità, precisione e concordanza dei suddetti indizi, ove necessario in relazione a ciascun movimento bancario, valutato nei suoi tempi, nel suo ammontare e nel suo contesto.

Ancorchè presuntive (anzi, a maggior ragione per questo) le prove devono essere sempre sottoposte a verifica dal giudice, non potendo ritenersi che una precisa e specifica valutazione della prova (presuntiva o meno) offerta dal soggetto che ne è onerato possa essere (come nella specie) sostituita da affermazioni apodittiche, generiche, sommarie e “cumulative”.

Col secondo motivo, deducendo vizio di motivazione, la ricorrente tra l’altro si duole del fatto che nella sentenza impugnata si riportino acriticamente alcuni passi della consulenza senza distinguere quelle che sono le conclusioni puntuali fondate sulla contabilità da quelle che sono le valutazioni personali del consulente, come tali non idonee a far ritenere raggiunta la necessaria prova liberatoria ai sensi del citato art. 32, senza in alcun modo prendere in considerazione i passi della consulenza dai quali emerge chiaramente la mancata corrispondenza tra la contabilità e i movimenti di versamento nei conti bancari.

La censura che precede, nei termini esposti e nei limiti di cui in prosieguo, risulta ammissibile e fondata.

Nella sentenza impugnata i giudici d’appello, dato atto che il consulente tecnico aveva affermato che, sulla base della documentazione acquisita in giudizio, solo alcuni dei movimenti bancari contestati trovavano giustificazione, ed altresì del fatto che il suddetto consulente aveva ritenuto che i prelevamenti non giustificati “potrebbero essere ricondotti” a prelevamenti per cassa per il pagamento di fatture e che era “ragionevole ritenere” che i versamenti non giustificati fossero riconducibili ai versamenti dalla cassa alla banca dei corrispettivi incassati giornalmente, hanno poi deciso di respingere l’appello dell’Ufficio, ritenendo di “fare proprie le conclusioni del c.t.u.”.

In tali termini però la sentenza non risulta sufficientemente motivata. In particolare, i giudici d’appello non motivano perchè, pur affermando di voler fare proprie le conclusioni del consulente, senza alcuna spiegazione omettano totalmente di considerare tale consulenza nella parte in cui il perito, sulla base di dati oggettivi, riscontra analiticamente la mancanza di giustificazione di una parte rilevante delle movimentazioni bancarie contestate (atteso anche che, secondo quanto risultante dalla stessa sentenza impugnata, al consulente era stato chiesto di ricostruire la situazione contabile della società per il 1995 e accertare “l’importo delle somme che trovano riscontro nella contabilità della società medesima, in base alla documentazione acquisita in giudizio, e, per converso, le somme che non trovano giustificazione”) e prestino invece adesione esclusivamente a quella parte della suddetta consulenza in cui l’ausilare del giudice esprime proprie considerazioni personali (non specifiche nè analitiche) in ordine alla “possibilità” (neppure probabilità) o alla “ragionevolezza” di alcuni accadimenti.

3. Con un unico motivo di ricorso incidentale la società contribuente, deducendo violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 346 del 1992, art. 53, comma 2, ultimo periodo, sostiene la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia della inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia, notificato a mezzo di messo autorizzato della stessa Agenzia, per mancato deposito di copia dell’atto di gravame presso la segreteria del giudice a quo.

La censura è infondata, e ciò a prescindere dall’accertamento in ordine alla effettiva insussistenza di tale deposito.

In proposito è infatti da rilevare che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma 4, nel prevedere che “l’ufficio del Ministero delle finanze e l’ente locale provvedono alle notificazioni anche a mezzo del messo comunale o di messo autorizzato dall’amministrazione finanziaria, con l’osservanza delle disposizioni di cui al comma 2 – il quale prescrive, per quanto qui rileva, che “le notificazioni sono fatte secondo le norme dell’art. 137 c.p.c., e segg.” – mette a disposizione dell’amministrazione finanziaria e degli enti locali una particolare, ulteriore modalità di notificazione degli atti del processo tributario, consistente nella possibilità di avvalersi di messi comunali o di messi autorizzati, strumentale rispetto al principio ispiratore dell’intera normativa sul processo tributario di merito, la quale mira a semplificarlo, ad accelerarlo e a farlo svolgere senza gravare, proprio in tema di notificazioni, sull’ufficio ausiliario ordinario dell’autorità giurisdizionale costituito dall’ufficiale giudiziario, e deve pertanto ritenersi, anche in virtù del richiamo alle norme del codice di procedura civile in materia, che il legislatore, quanto alle notificazioni nell’ambito del processo tributario, abbia inteso equiparare il messo all’ufficiale giudiziario a tutti gli effetti (v. sul punto Cass. n. 3433 del 2008 con specifico riguardo alla fede privilegiata delle attestazioni inerenti le formalità della notifica compiute dal messo notificatore).

Occorre poi ulteriormente evidenziare che la ratio del D.L. n. 203 del 2005, art. 3 bis, comma 7, (convertito nella L. n. 248 del 2005) è la stessa sottesa all’art. 123 disp. att. c.p.c., cioè quella di assicurare al segretario del giudice a quo di avere tempestiva conoscenza dell’impugnazione e di eseguire l’annotazione dell’impugnazione sull’originale della sentenza, prescritta dal comma 2 della norma anzidetta (cfr. Corte Cost., sent. n. 321 del 2009 e ord. n. 43 del 2010).

E’ tuttavia da evidenziare che, come nel caso di notifica a mezzo di ufficiale giudiziario quest’ultimo è tenuto, alL’anzidetto fine, in base al citato art. 123, comma 1 a darne immediato avviso scritto al cancelliere del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata, così analogo adempimento è posto a carico del messo notificatore, attesa la sua equiparazione all’ufficiale giudiziario a tutti gli effetti, come sopra evidenziata. Sul punto la giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende dare continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene), affermando il principio con riguardo all’avvocato che si avvale della facoltà di eseguire la notifica ai sensi della L. n. 53 del 1994, ha evidenziato che l’art. 9 di tale legge stabilisce appunto che, nei casi in cui il cancelliere sia tenuto all’annotazione dell’impugnazione sull’originale della sentenza, “il notificante provvede, contestualmente alla notifica, a depositare copia dell’atto notificato presso il cancelliere del giudice che ha pronunciato il provvedimento”, dovendo pertanto ritenersi che la comminatoria di inammissibilità dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 2, non riguarda gli atti di appello notificati per posta ai sensi della menzionata L. n. 53 del 1994, ma si riferisce alle semplici raccomandate previste dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma (v.

da ultimo Cass. n. 6811 del 2011).

La ricorrente incidentale, inoltre, in ipotesi di accoglimento del ricorso principale e rigetto del ricorso incidentale, chiede che la Corte di cassazione dia atto del giudicato interno formatosi per omessa impugnazione (ovvero per impugnazione priva di specifici motivi) del capo autonomo della sentenza di primo grado la quale statuiva che le sanzioni dovevano essere considerate un unicum essendo le eventuali mancanze ripetute per più esercizi. All’uopo evidenzia che l’Agenzia delle Entrate non aveva appellato specificamente anche tale autonomo capo della sentenza di primo grado.

In subordine, la ricorrente incidentale chiede che la Corte pronunci sulla domanda, rimasta assorbita nel giudizio di appello, di declaratoria di illegittimità della irrogazione delle sanzioni, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in più periodi di imposta consecutivi.

Le richieste sopraesposte sono inaccoglibili.

I giudici di merito hanno deciso su questione assorbente (la debenza o meno della pretesa fiscale) e pertanto non hanno avuto necessità di decidere nè sulla questione assorbita (calcolo delle sanzioni) nè, preventivamente, sulla esistenza di una (ammissibile) impugnazione sul punto quindi sulla formazione o meno di un giudicato interno. In assenza di un decisione del giudice d’appello non c’è spazio per una pronuncia di questo giudice di legittimità investito della impugnazione sulla sentenza d’appello, e dovrà pertanto il giudice del rinvio pronunciare sul punto, a meno che non sussistano gli estremi per una decisione nel merito da parte del giudice di cassazione, circostanza da escludere nella specie, attesa, tra l’altro, la necessità, secondo quanto sopra esposto, di una analitica valutazione in fatto degli elementi offerti in prova contraria dalla contribuente. In proposito giova rilevare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, nel giudizio di cassazione è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che sono rimaste assorbite, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio (v. tra le altre Cass. n. 3796 del 2008 e n. 4808 del 2007).

3. Alla luce di quanto sopra esposto, il ricorso principale deve essere accolto nei limiti di cui sopra e il ricorso incidentale deve essere rigettato. La sentenza impugnata deve essere cassata in relazione alle censure accolte con rinvio ad altro giudice che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

LA CORTE Riunisce i ricorsi. Rigetta il primo motivo del ricorso principale e accoglie gli altri per quanto di ragione. Rigetta il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della C.T.R. Lazio.

Così deciso in Roma, il 20 settembre 2011.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2011