Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25520 del 10/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 10/10/2019, (ud. 29/04/2019, dep. 10/10/2019), n.25520

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7356-2014 proposto da:

CAMPANIA TRASPORTI SRL A SOCIO UNICO, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA NIZZA 45, presso lo studio dell’avvocato PACE ANTONIO, che

lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 323/2013 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 17/09/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/04/2019 dal Consigliere Dott. FEDERICI FRANCESCO.

Fatto

RILEVATO

Che:

la Campania Trasporti s.r.l. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 323/28/2013, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 17.09.2013, che rigettava il ricorso introduttivo della contribuente, proposto avverso il silenzio-rifiuto della Agenzia delle Entrate formatosi sull’istanza di rimborso della quota di Irpeg ed Ires versata per gli anni d’imposta 2003-2005 (pari ad Euro 43.900,54), corrispondente alla mancata deduzione dell’irap per la quota commisurata alle spese per prestazioni di lavoro e oneri finanziari.

Rappresentava che l’indeducibilità dalla base imponibile dell’imposta sulle società della quota dell’irap relativa alle prestazioni di lavoro violava i principi costituzionali a presidio della capacità contributiva, della uguaglianza e della tutela del lavoro.

Il contenzioso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta si concludeva con la sentenza n. 17/27/2009, con la quale il ricorso era rigettato.

La decisione era impugnata dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che rigettava l’appello.

Nelle more la Corte Costituzionale, investita da diverse Commissioni tributarie sulla legittimità costituzionale della disciplina Irpeg e Ires relativamente alla violazione del divieto di doppia imposizione, con l’ordinanza n. 232/2012 affermava che alla luce degli intervenuti D.L. n. 201 del 201, art. 2, comma 1 del D.L. n. 16 del 2012 art. 4, comma 12, entrambi convertiti, spettava ai giudici rimettenti valutare se i dubbi di costituzionalità persistessero anche dopo l’introduzione dello ius superveniens, retroattivamente applicabile in materia di deducibilità dell’Irap, così restituendo gli atti alle Commissioni.

La società censura la decisione del giudice d’appello con quattro motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 201 del 2014, art. 2 comma 1, conv. in L. n. 214 del 2011, e D.L. n. 16 del 2012, art. 4 comma 12, conv. in L. n. 44 del 2012, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3., per aver erroneamente affermato che l’appello si fondava esclusivamente sulla questione di illegittimità costituzionale della normativa, rivelatasi infondata senza possibilità di applicazione di norme promulgate in epoca successiva, laddove proprio questa consentiva di accogliere le ragioni della contribuente, in conseguenza della efficacia retroattiva riconosciuta alla disciplina del 2011 a seguito della introduzione del cit. art. 4, comma 12;

con il secondo per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente omesso la pronuncia sul diritto al rimborso, costituente l’oggetto della domanda;

con il terzo per violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver tenuto conto che la contribuente non era decaduta dalla istanza di rimborso, presentata invece il 30.11.2007;

con il quarto per violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, per aver erroneamente affermato il giudice d’appello la carenza di prova sull’an e sul quantum della quota deducibile.

Ha pertanto chiesto la cassazione della sentenza, con decisione nel merito.

Si è costituita l’Agenzia, che ha contestato le ragioni dell’avverso ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.

Fissata l’adunanza camerale, la ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

sul piano logico risulta necessario affrontare il quarto motivo, che se infondato assorbirebbe i primi tre, e con il quale la contribuente ha censurato la decisione del giudice d’appello, per aver erroneamente affermato che la società non aveva dimostrato l’an e il quantum della quota asseritamente deducibile, così violando l’art. 115 c.p.c., comma 1.

Deve sul punto osservarsi che, a fronte degli elementi portati in giudizio dalla ricorrente sin dall’atto introduttivo del giudizio, non risulta che l’Amministrazione abbia mai formulato alcuna contestazione, nè nel controricorso sono riportati i passaggi degli atti difensivi in cui tali contestazioni risultino formulate. Va allora ribadito il principio secondo cui anche nel processo tributario -in quanto caratterizzato, al pari di quello civile, dalla necessità della difesa tecnica e da un sistema di preclusioni, nonchè dal rinvio alle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili – è applicabile il principio generale di non contestazione. Esso informa il processo civile e trova fondamento non solo nell’art. 115 c.p.c., ma anche nel carattere dispositivo di tale processo, implicante una struttura dialettica a catena, nella generale organizzazione per preclusioni successive, che caratterizza in misura maggiore o minore ogni sistema processuale, nonchè nel dovere di lealtà e di probità previsto dall’art. 88 c.p.c., che impone alle parti di collaborare fin dall’inizio a circoscrivere la materia effettivamente controversa, e nel principio di ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., senza che assumano rilevanza, in senso contrario, le peculiarità del processo tributario, quali il carattere eminentemente documentale dell’istruttoria e l’inapplicabilità della disciplina dell’equa riparazione per violazione del termine di ragionevole durata del processo (Cass., ord. n. 23710/2018).

Trovano invece fondamento e vanno accolti, sebbene nei limiti appresso chiariti, i primi tre motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente perchè afferenti alla medesima questione, ossia la deducibilità dalla base imponibile dell’Irpeg, o dell’Ires dalla introduzione di quest’ultima imposta, dell’imposta regionale sulle attività produttive, nella misura della quota commisurata alle spese per prestazioni di lavoro.

Sintetizzando la difesa della contribuente, essa sostiene che il D.L. n. 2 del 2011, art. 2, convertito in L. n. 214 del 2011, successivamente integrato dal D.L. n. 16 del 2012 con l’aggiunta del comma 1-quater, ha consentito – per la determinazione dell’imponibile ai fini Irpeg, e poi ai fini Ires – la detrazione dell’Irap assolta nella misura della quota relativa alle spese per prestazioni di lavoro. Ciò costituirebbe ius superveniens applicabile al caso di specie. Conferma a tale ricostruzione si vorrebbe far derivare dall’ordinanza n. 232/2012 della Corte Costituzionale, che, investita da alcune Commissioni Tributarie sulla legittimità costituzionale della denunciata doppia imposizione, aveva restituito gli atti ai giudici rimettenti, sollecitando una interpretazione della disciplina impugnata alla luce della intervenuta nuova normativa. In particolare la società afferma che gli interventi legislativi del 2011 e del 2012 consentivano a coloro che avevano presentato istanza di rimborso per l’imposta assolta ai fini Irpeg o Ires anche per gli anni oggetto della presente controversia, 2003-2005, la deducibilità dell’Irap nei limiti della suddetta quota.

Questa interpretazione non può trovare condivisione perchè in palese contrasto con il dettato normativo.

La disciplina sopravvenuta, e menzionata dalla Corte Costituzionale, è costituita dal D.L. n. 2 del 2011, art. 2, convertito in legge, il quale prevede che a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 sia deducibile, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 99, comma 1, un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive, determinata ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5,5-bis, 6,7 e 8, limitatamente alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi del medesimo D.Lgs., art. 11, comma 1, lett. a),e commi 1-bis, 4-bis e 4-bis.1.

Il D.L. n. 16 del 2012, art. 4, comma 12, ha poi aggiunto al citato art. 2, il comma 1-quater, così prevedendo che “in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’art. 6 del citato-decreto L. 29 novembre 2008 n. 185, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009 n. 2, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, nonchè ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”.

Il significato della novella del 2011, integrata dall’intervento del 2012, nel rispetto di una interpretazione aderente al testo normativo, depone a favore di una portata retroattiva, ma limitata ai quattro anni precedenti, con esclusione dunque di tutte le annualità pregresse, comprese quelle per le quali, entro quel termine, il contribuente abbia già presentato istanza di rimborso.

Diversamente la norma avrebbe dovuto fare espresso riferimento alle domande di rimborso presentate e al cui silenzio rifiuto della Amministrazione finanziaria fosse seguito un contenzioso ancora pendente, ma il testo del comma 1-quater non ha tale contenuto, nè per una diversa interpretazione possono essere d’ausilio le considerazioni riportate dalla ordinanza con la quale la Corte Costituzionale aveva restituito gli atti alle Commissioni rimettenti.

Mancano peraltro le ragioni per ritenere che la disciplina complessivamente emergente violi diritti costituzionalmente garantiti, atteso che in tema di imposte dirette la legge ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall’imponibile di oneri di natura fiscale, sicchè è solo il Legislatore a poter discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili di natura fiscale.

A tal fine è utile ribadire la legittimità dell’esercizio di un potere ampiamente discrezionale del Legislatore in materia di disciplina agevolativa, come più volte chiarito dal giudice delle leggi – salvo eventuali palesi arbitrarietà o irrazionalità della disciplina (cfr. C. Cost. n. 292/1987; ord. n. 174/2001; sent. n. 117/2017 e n. 17/2018) – e dalla Corte EDU, secondo cui la materia dell’imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011,) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (James e altri c. Regno Unito, 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca).

Nel caso di specie non emergono arbitrarietà o irrazionalità, mentre è del tutto ragionevole, in rapporto ad esigenze di finanza pubblica, anche alla luce dell’art. 81 Cost. nelle sue più recenti interpretazioni, fissare un limite temporale nel riconoscimento di agevolazioni (cfr. C. Cost., sent. n. 56/2015; n. 216/2015; n. 160 e n. 103 del 2013, n. 149/2017, persino su cd. diritti quesiti; cfr. anche le motivazioni della Corte EDU nelle ipotesi di ragionevoli motivi di finanza pubblica National & provincia/ building society c. Regno Unito, 23 ottobre 1997).

Questo Collegio tuttavia ritiene applicabile il disposto del D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 2. La norma prescrive che: “1. a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi dell’art. 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al 10 per cento dell’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6,7 e 8, forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi del medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), e commi 1-bis, 4-bis e 4-bis.1.

2. In relazione ai periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’IRAP riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1.

3. I contribuenti che alla data di entrata in vigore del presente decreto non hanno presentato domanda hanno diritto al rimborso previa presentazione di istanza all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, qualora sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38.

4. Il rimborso di cui al comma 2 è eseguito secondo l’ordine cronologico di presentazione delle istanze di cui ai commi 2 e 3, nel rispetto dei limiti di spesa pari a 100 milioni di Euro per l’anno 2009, 500 milioni di Euro per il 2010 e a 400 milioni di Euro per l’anno 2011. Ai fini dell’eventuale completamento dei rimborsi, si provvederà all’integrazione delle risorse con successivi provvedimenti legislativi. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze ed ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”.

Deve in conclusione darsi continuità al principio già affermato da questa Corte, secondo cui in tema di IRAP, ai fini della deducibilità del costo del lavoro dalla base imponibile, la disciplina introdotta dal D.L. n. 201 del 2011, art. 2, conv. in L. 214 del 2011, trova applicazione anche per i rimborsi relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, solo ove, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, restando invece ferma la disciplina dettata dal D.L. n. 185 del 2008, art. 6 del, conv. in L. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali fosse stata già presentata, entro il termine di cui all’art. 38 cit., istanza di rimborso, e il cui ammontare è dovuto per una somma fino a un massimo del 10/0 dell’Irap dell’anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale (Cass., ord. n. 11087/2019; sent. n. 15341/2019).

Nel caso di specie pertanto la deduzione dall’imponibile ai fini Irpeg ed Ires va applicata alla quota forfettaria prevista dal comma 2, nella misura in essa indicata.

Considerato che:

Il ricorso trova accoglimento nei termini di cui in motivazione, e per l’effetto la sentenza va cassata e il giudizio rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, dovrà rideterminare l’irpeg e l’ires dovuta per gli anni d’imposta 20032005, applicando D.L. n. 185 del 2008, ex art. 6, comma 2, la deduzione forfettaria relativa alla quota di irap commisurata alle spese per prestazioni di lavoro.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini indicati in parte motiva. Cassa e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania che, in diversa composizione, deciderà anche sulla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 29 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 10 ottobre 2019

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