Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25490 del 10/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 10/10/2019, (ud. 14/03/2019, dep. 10/10/2019), n.25490

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 669-2’014 proposto da:

MAP AIRPORTS SARL in persona degli Amministratori pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLA SCROFA 57, presso lc

studio dell’avvocato GIUSEPPE PIZZONIA, che lo rappresenta e difende

unitamente agli avvocati GIUSEPPE RUSSO CORVACE, GIANCARLO ZOPPINI

apostille n. 1001131213656168 procura retta dal diritto de

Granducato di LUSSEMBURGO not. E.J. in LUSSEMBURGO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona dal. Dirertore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 991/2012 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

PESCARA, depositata il 08/11/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/03/2019 dal Presidente e Relatore Dott. NAPOLITANO LUCIO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

TASSONE KATE che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato CAUMONT CALMI per accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato DETTORI che ha chiesto il

rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Macquarie Airports (Luxembourg) S.A. (di seguito, per brevità, MALSA) fu costituita nel 2002 al fine di acquisire una quota, pari al 44,74%, dalla Leonardo Holding S.A., della partecipazione azionaria da quest’ultima detenuta nella società italiana Aeroporti di Roma S.p.A. (AdR), trasferimento che, a seguito degli accordi intercorsi, avvenne il 24 marzo 2003.

Nel 2003 MALSA percepì dalla controllata italiana dividendi lordi per l’importo complessivo di Euro 14.476.462.

Su detto importo la banca depositaria dei titoli applicò l’imposta sostitutiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 ter, comma 3, ridotta al 15% in forza della ritenuta applicabilità della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo, con protocollo finale, firmata a Lussemburgo il 3 giugno 1981, ratificata con L. 14 agosto 1982, n. 747 (di seguito la Convenzione) non essendo, al momento della percezione dei dividendi, maturato il c.d. holding period di un anno di cui al succitato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis, comma 1, per poter beneficiare della diretta non applicazione dell’imposta sostitutiva sui dividendi percepiti giusta la citata norma. Una volta integrato detto presupposto, MALSA presentò il 2 marzo 2007 al Centro Operativo di Pescara istanza di rimborso dell’importo di Euro 2.171,469,30 pagato a titolo d’imposta sostitutiva sui dividendi percepiti da AdR nel 2003.

Espletata la dovuta istruttoria da parte dell’Ufficio, con invio di questionario e richiesta di ulteriore documentazione, con provvedimento notificato il 6 marzo 2018, l’Ufficio: a) denegò il richiesto rimborso, escludendo l’applicabilità dell’invocato regime di esenzione integrale dei dividendi, quale previsto dalla Direttiva c.d. “Madre – Figlia” n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990 (di seguito la Direttiva), di cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis costituisce attuazione; b) intimò il pagamento della differenza tra il quantum dovuto in forza dell’aliquota ordinaria del 27% e l’importo corrisposto sulla base dell’aliquota del 15%, ritenendo non applicabile l’aliquota ridotta avente fonte nella citata Convenzione, oltre interessi e sanzioni.

Avverso detto provvedimento MALSA propose ricorso dinanzi alla CTP di Pescara, che rigettò l’impugnazione proposta con sentenza che la CTR de L’Aquila – sezione staccata di Pescara – confermò, a seguito dell’interposto appello da parte della società, con sentenza n. 991/9/2012, depositata l’8 novembre 2012.

Avverso detta pronuncia, non notificata, la società, ora Map Airports (Luxembourg) S.a.r.l., (ugualmente, per brevità, MALSA) ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad otto motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha altresì depositato memoria ex art. 378 c.p.c., con la quale, nell’illustrare ulteriormente le proprie difese, ha altresì avanzato istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, laddove si dubiti della diretta applicabilità nella fattispecie in esame dei principi affermati, successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione, nella sentenza 7 settembre 2017, Equiom, causa C-6/16, nonchè, in ipotesi di conferma delle sanzioni, istanza di applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole ai sensi del D.Lgs. n. 158 del 2015.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 4, paragrafi primo e terzo della Convenzione e dell’art. 2, lett. b) della Direttiva e delle norme di diritto interno che ne costituiscono attuazione, specificamente del D.P.R. n. 27 settembre 1973, n. 600, art. 27 ter, comma 4, e del combinato disposto del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis, comma 1 e art. 27 ter comma 6, e del (TUIR) D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96 bis, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La società deduce l’illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui la CTR ha ritenuto che, per godere dei benefici previsti dalla Convenzione e dalla Direttiva, fosse necessario il requisito della direzione effettiva dell’ente nel territorio dello Stato stipulante la Convenzione e facente parte dell’Unione Europea, laddove doveva intendersi a tal fine sufficiente il requisito della residenza fiscale nello Stato convenzionato e membro dell’Unione, essendo la residenza fiscale, come riconosciuto dalla stessa CTR, sita in Lussemburgo.

2. Con il secondo motivo MALSA, in subordine, denuncia violazione del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis, commi 1 e 2, art. 27 ter, comma 6, art. 96 bis TUIR, del decreto da ultimo citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 ter, comma 4, nonchè dell’art. 2728 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non provata la circostanza che la “sede di direzione effettiva” di MALSA fosse ubicata in Lussemburgo, disattendendo in proposito in radice l’idoneità delle attestazioni rese dall’autorità fiscale di detto Paese, prodotte dalla società nel giudizio di merito, a comprovare un qualsivoglia elemento sostanziale, cui deve essere ricondotta la nozione di direzione effettiva dell’ente.

2.1. Sotto altro profilo, nell’ambito dello stesso motivo, la ricorrente, nel disattendere la certificazione rilasciata dall’Autorità lussemburghese, secondo cui MALSA non solo ha residenza fiscale in Lussemburgo, ma possiede anche i requisiti perchè ivi sia individuata la propria “sede di direzione effettiva”, lamenta che la sentenza impugnata avrebbe altresì violato l’art. 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, valutando secondo il proprio apprezzamento una prova documentale, il certificato dell’Autorità lussemburghese, cui la legge attribuisce invece specifico valore probatorio circa la sussistenza dei requisiti occorrenti per l’applicazione dei benefici convenzionali e della direttiva.

3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta violazione dell’art. 2247 c.c., violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis, comma 5, dell’art. 5, paragrafo 1, della Direttiva, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis, comma 1 e art. 27-ter, comma 6, che ne costituiscono attuazione, e dei principi di libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali, di cui agli artt. 43 e 56 del Trattato di Roma, ora artt. 49 e 63 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (di seguito TFUE), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui è stata ritenuta abusiva dalla CTR la costituzione ed ubicazione in Lussemburgo di MALSA, facente parte di gruppo costituito da altri due soggetti giuridici, appartenenti a diversi ordinamenti (Australia e Bermuda), negando ogni rilevanza, in contrasto con i succitati principi del TFUE, a fatti non controversi quali la presenza in Lussemburgo di altre società del gruppo bancario che ha promosso l’investimento, o alla capacità di attrazione dell’ordinamento lussemburghese in relazione alle norme civilistiche in materia societaria ed alle attività finanziarie.

4. Con il quarto motivo la ricorrente censura ancora la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso che MALSA rivestisse la qualifica di “beneficiario effettivo” dei dividendi, essenzialmente in considerazione del solo fatto che i dividendi ad essa corrisposti non hanno scontato l’imposizione in applicazione del regime di partecipation exemption secondo le norme di determinazione del reddito d’impresa proprie dell’ordinamento lussemburghese; con ciò incorrendo, secondo la società, la sentenza impugnata, in violazione e falsa applicazione dell’art. 10, paragrafo 2, della Convenzione, dell’art. 4, paragrafo 1, della Convenzione medesima, dell’art. 2, lett. c) della Direttiva, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-ter, comma 4, del combinato disposto del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis, comma 1, e art. 27 ter, comma 6, e del TUIR, art. 96 bis, comma 2, , in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

5. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, del D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, art. 4, comma 5, nonchè dei principi di legalità e tassatività che governano il sistema sanzionatorio, sanciti dall’art. 25 Cost., comma 2, dalla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 133 e dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittima l’irrogazione della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, per omesso versamento nei termini dell’imposta sostitutiva, corrisposta secondo l’aliquota convenzionale del 15%, in luogo di quella ordinaria del 27%.

6. Con il sesto motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui la sentenza impugnata ha omesso di pronunciarsi in ordine alla questione dell’illegittimità, sotto il profilo oggettivo, della sanzione irrogata, per la non corrispondenza della violazione contestata con la condotta individuata e punita dal succitato D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13; questione riproposta, come specifico motivo di appello, avverso la sentenza di primo grado, che pure aveva omesso di pronunciarsi su di essa.

7. Con il settimo motivo la società lamenta violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha respinto la doglianza della società in punto d’illegittimità delle sanzioni irrogate, escludendo la sussistenza dell’esimente dell’obiettiva incertezza normativa, semplicemente ravvisando la volontaria illegittimità della condotta.

7.1. Sotto altro profilo, nell’ambito dello stesso motivo, la ricorrente denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 1 c.p.c., comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per difetto assoluto di motivazione, laddove la decisione impugnata ha appunto escluso la sussistenza dell’esimente dell’obiettiva incertezza normativa, senza dar conto in alcun modo dei profili fattuali indispensabili affinchè potesse dirsi integrato quel comportamento “estremamente doloso” che, secondo la CTR, giustificava la legittimità dell’irrogazione della sanzione.

8. Infine, con l’ottavo motivo, la ricorrente denuncia nullità della sentenza impugnata, per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui la CTR ha omesso di pronunciarsi sulla questione, avente rilevanza autonoma e riproposta nel ricorso in appello come specifico motivo di gravame avverso la sentenza di primo grado, relativa alla scusabilità del preteso errore di fatto commesso da MALSA nella comunicazione resa alla banca depositaria dei titoli, alla stregua delle attestazioni rilasciate dall’Autorità fiscale del Lussemburgo, di essere in possesso dei requisiti fattuali per usufruire dei benefici contestati, giusta La Convenzione da un lato e la Direttiva e le norme che ne costituiscono attuazione dall’altro.

9. Venendo quindi all’esame dei motivi di ricorso, appare necessaria una premessa comune alla disamina dei primi quattro motivi, in relazione alla struttura del gruppo Macquarie, che è incontroversa in fatto.

L’odierna ricorrente, per la quale si è utilizzato l’acronimo MALSA, è controllata dalla Macquarie Bank LTD (MBL) con sede legale in (OMISSIS). Quest’ultima controlla anche Macquarie Airports Group LTD (MAG), con sede in (OMISSIS), nonchè i fondi d’investimento Macquarie Global Infrastructure Fund A e B (GIF), anch’essi localizzati in Australia.

Secondo la contestazione dell’Ufficio, MALSA, che, come sopra ricordato, è stata costituita per l’acquisizione del 44,74% di AdR, ha posto la propria sede legale in Lussemburgo alla RUE Guillame Kroll L- 1882, al solo scopo di poter usufruire dei benefici della Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro la doppia imposizione e della succitata Direttiva comunitaria, non essendo il beneficiario effettivo dei dividendi, da individuare, in relazione alla compagine del gruppo di appartenenza, nella società controllante (MBL) posta in Paese terzo (Australia), a sua volta controllante MAG con sede alle Bermuda, senza che in Lussemburgo possa individuarsi la “sede di direzione effettiva” di MALSA.

10. Ciò premesso, il primo motivo, con il quale la ricorrente essenzialmente assume l’irrilevanza di detto concetto ai fini della decisione della controversia, per la quale dovrebbe farsi riferimento al solo concetto di residenza, ai fini fiscali, in uno Stato membro della Comunità (ora Unione) Europea, è infondato.

10.1. Segnatamente parte ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione delle disposizioni di legge indicate sub 1, rilevando, in particolare, come nella fattispecie in esame, alla stregua della stessa contestazione quale proveniente dall’Ufficio, l’essere cioè la società effettiva beneficiaria dei dividendi sita in Paese terzo, si sarebbe al di fuori dall’ambito di applicabilità dell’art. 4, paragrafo 3, della Convenzione, ai sensi del quale, “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”, essendo quindi sufficiente, per fruire dei benefici della Convenzione e della Direttiva Europea, con riferimento alla fattispecie in esame, il semplice requisito della sussistenza in capo a MALSA della qualità di soggetto passivo d’imposta in Lussemburgo, giusta la residenza fiscale in detto Paese.

10.2. Fermo restando quanto si avrà modo di precisare più in dettaglio (infra, sub 13), riguardo alla coesistenza in materia, di pluralità di fonti normative multilivello, in questa sede, avuto riguardo proprio all’oggetto della controversia quale originata dal provvedimento, c.d. di diniego dell’istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva corrisposta secondo l’aliquota ridotta convenzionale del 15%, avente in realtà duplice contenuto, è insito nel sistema che la fruizione dei benefici di duplice derivazione riguardo alla tassazione dei dividendi azionari (quello comunitario derivante dall’art. 5 del par. 1 della Direttiva, nel testo applicabile ratione temporis, secondo cui “Gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre, almeno quando quest’ultima detiene una partecipazione minima del 25% del capitale della società figlia, sono esenti dalla ritenuta alla fonte”), se da un lato mira ad evitare gli effetti negativi di una doppia imposizione, non può di contro favorire logiche elusive.

10.3. In tale contesto, nella doglianza come formulata dalla ricorrente in relazione al primo motivo, risulta significativamente assente, nel pur più volte menzionato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis, – volto a dare attuazione alla succitata direttiva comunitaria, norma che effettivamente al comma 1, che rimanda all’art. 96-bis TUIR, comma 2, quale applicabile ratione temporis, la cui lett. b) fa riferimento al concetto di residenza fiscale, ed al comma 3, che conseguentemente legittima la non assoggettabilità dei dividendi alla ritenuta (rectius imposta sostitutiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-ter, comma 3) – la menzione del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis, comma 5, sempre nella sua formulazione applicabile ratione temporis, che, dando a sua volta attuazione all’art. 1, paragrafo 2, della succitata direttiva, espressamente indica come condizione per l’applicabilità delle disposizioni del suddetto articolo alle società di cui al comma 1 che risultano controllate direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in Stati della Comunità Europea, che esse dimostrino di non essere stata costituite allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime in esame.

10.4. La stessa normativa convenzionale in questione, all’art. 10, in tema di tassazione dei dividendi, si limita a riproporre, senza alcuna differenzazione, l’analoga disposizione del mod. OCSE, del quale è stata sottolineata la necessità di un’interpretazione restrittiva volta a prevenire il fenomeno del tax treaty, in forza della quale occorre verificare che sussista una stabile organizzazione nel Paese di residenza fiscale, ciò che implica che la società abbia nel Paese contraente la Convenzione la sede di direzione effettiva.

10.5. Quanto al richiamo da parte ricorrente a Cass. sez. 5, 25 maggio 2016, n. 10792, al fine di sostenere la sufficienza ai fini della decisione, nel senso della fondatezza dell’assunto di parte ricorrente riguardo alla sufficienza del criterio della mera residenza fiscale in Lussemburgo, esso risulta parziale, atteso che nella fattispecie oggetto della citata decisione, la controversia erra limitata al solo ambito della disciplina convenzionale.

11. Il secondo motivo, nella sua duplice articolazione, è inammissibile in relazione al primo profilo dedotto, infondato invece per quanto attiene al secondo.

11.1. Quanto al primo profilo, nel denunciare le violazioni o false applicazioni delle norme di diritto indicate sub 2, parte ricorrente lamenta che la sentenza impugnata avrebbe disatteso le attestazioni rilasciate dall’Autorità fiscale lussemburghese “in assenza di qualsivoglia controindicazione fattuale prodotta in giudizio”.

11.1.2. Giova al riguardo precisare che le attestazioni alle quali si riferisce la ricorrente sono due: un primo certificato, già allegato all’istanza di rimborso, che si riferisce alla residenza fiscale di MALSA nel Lussemburgo; un secondo certificato del 30 luglio 2009, di cui la ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ha riprodotto il contenuto a pag. 28 del ricorso, nell’ambito del quale spicca l’attestazione che MALSA “ha la sua sede di direzione effettiva in Lussemburgo ai sensi del paragrafo 15, comma 1 e 3 della “Loi d’adaptation fiscale” del 16 ottobre 1934″, nonchè “ai sensi del paragrafo 3 dello (…) art. 4 della Convenzione e non è considerata come avente tale residenza fuori della Comunità ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dal Lussemburgo contro uno Stato terzo”.

11.1.3. Il primo certificato, alla stregua delle osservazioni di cui al paragrafo precedente, non è idoneo a legittimare la sussistenza dei requisiti per fruire dei benefici in materia della normativa convenzionale e di quella comunitaria.

11.1.4. Ciò premesso, non è affatto vero che il secondo certificato, attestante, come si è visto, che MALSA ha la sede di direzione effettiva in Lussemburgo, sia stato disatteso in assenza di qualsivoglia controindicazione fattuale.

Premesso che l’Autorità fiscale del Lussemburgo non può che certificare le situazioni di fatto rientranti nella propria sfera di osservazione e controllo e dunque inerenti alla sua qualità di soggetto passivo d’imposta secondo l’ordinamento lussemburghese in ragione della sua residenza fiscale in detto Paese e conseguentemente l’adempimento dei relativi obblighi fiscali, la sentenza impugnata ha dato atto, (si veda, in particolare, pag. 6 della decisione in esame) che la società, cui incombeva il relativo onere probatorio, non ha provato che il Consiglio di amministrazione si sia mai riunito in Lussemburgo, non risultando prodotti i relativi verbali, nè quali decisioni siano state assunte nell’interesse strategico della società, nè abbia mai dato conto dell’esistenza di uffici per i quali siano state sostenute spese documentate in bilancio.

11.1.5. Ne consegue che la sentenza impugnata ha compiuto uno specifico accertamento di fatto, congruamente motivato e come tale insindacabile in questa sede sub specie del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, atteso che la decisione cui è pervenuta al riguardo la CTR nel negare che la sede di direzione effettiva sia ubicata in Lussemburgo ha compiuto una valutazione mediata attraverso l’esame delle risultanze probatorie, tra le quali rientrano, in negativo, quelle sopra indicate, che la ricorrente avrebbe avuto l’interesse di allegare e produrre al fine di soddisfare l’onere probatorio su di essa incombente (cfr., in generale, sull’ambito del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, che attiene alla deduzione di un’erronea ricognizione, da parte della sentenza impugnata, della fattispecie astratta recata da una norma di legge, implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa, tra le altre, Cass. sez. 6-5, ord. 5 settembre 2016, n. 17610; Cass. sez. lav. 11 gennaio 2016, n. 195; Cass. sez. 5, 30 dicembre 2015, n. 26110).

11.2. Quanto al secondo profilo, ribadito, in forza di quanto già innanzi osservato sub 11.1.4., che al secondo certificato prodotto non può attribuirsi efficacia di prova fidefaciente, cioè fino a querela di falso, quanto alla sussistenza in Lussemburgo della sede di direzione effettiva, ne consegue l’assoluta infondatezza della dedotta violazione dell’art. 116 c.p.c., secondo cui il giudice deve valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga altrimenti.

12. Il terzo motivo è del pari infondato.

12.1. La sentenza impugnata ha ben spiegato che se non può richiedersi ad una società, costituita come holding, che operi come un’industria o come un’impresa dedita al commercio, nondimeno per potersi escludere la qualificazione della società come mera conduit company, come, peraltro, contestato dall’Ufficio anche sulla base di notizie tratte dal sito ufficiale Web sul gruppo Macquarie Airports ove MALSA viene indicata come special purpose vehicle, cioè società di scopo, quello appunto di trasferire i dividendi alle effettive beneficiarie – occorre per usufruire dei benefici delle Convenzione e della Direttiva in tema di dividendi che la società abbia un precipuo momento di collegamento con il Paese in cui apparentemente risiede, quale appunto la “sede di direzione effettiva”, ciò che, con accertamento in fatto neppure censurato in sede di legittimità in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nei limiti nella sua nuova formulazione applicabile ratione temporis (trattandosi di sentenza pubblicata l’8 novembre 2012: cfr. Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053), come si è visto nel quadro della disamina del motivo precedente, la CTR ha nella fattispecie escluso.

Si debbono ancora, in proposito, infatti, richiamare le circostanze fattuali espressamente indicate a pagina sei della decisione impugnata, quali riportate nel precedente paragrafo 11.1.4.

12.2. Da ciò discende che alcuna violazione dei principi di libertà di stabilimento e di libera circolazione dei capitali, di cui agli artt. 49 e 63 del TFUE risulta ipotizzabile, in aderenza ai principi derivanti dalla giurisprudenza dell’Unione Europea, atteso che, in virtù di accertamento di fatto del giudice di merito, non sindacabile in questa sede, deve intendersi che MALSA si ponga come costruzione di puro artificio (wholly artificial arrangement). Non può esservi, infatti, tutela della libertà di circolazione dei capitali (cfr., più di recente, Corte di Giustizia, 26 febbraio 2019, GmbH, causa C- 135/17, punto 73) o di stabilimento (Corte di Giustizia, 26 febbraio 2019, cause riunite C-116/16 e C-117/16, paragrafi 70-73), specificamente, quest’ultima, in tema di esenzione dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti da una controllata alla società madre di cui alla c.d. direttiva madre-figlia, laddove risulti la costruzione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento (si veda, anche, in tema del divieto di abuso della libertà di stabilimento, Corte di Giustizia, 9 marzo 1999, Centros, causa C- 212/97, punto 24).

La stessa pronuncia Equiom, richiamata in memoria da parte ricorrente, nella parte in cui evidenzia che la mera circostanza che una società residente nell’Unione sia controllata direttamente o indirettamente da soggetti residenti in Paesi terzi non comporta di per sè la sussistenza di una costruzione puramente artificiosa, priva di effettività economica, non può dunque essere utilmente invocata dalla ricorrente nella fattispecie in esame.

Nè sussistono, peraltro, i presupposti perchè possa essere accolta l’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, apparendo la decisione impugnata coerente con i principi innanzi esposti e ribaditi dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le altre, più di recente, Cass. sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33234).

13. Ugualmente è infondato il quarto motivo, che intende sottoporre a censura quella che si pone, in effetti, come la statuizione cardine della decisione impugnata, laddove ha ritenuto che MALSA non rivestisse la qualifica di “beneficiario effettivo” dei dividendi e che non potesse usufruire dei benefici posti dalla Convenzione e dalla Direttiva in considerazione del fatto che, nell’ordinamento lussemburghese, per effetto dell’art. 166 LIR (Loi de l’impeit sur le revenue), MALSA non ha pagato sui dividendi ricevuti dalla propria controllata italiana alcuna imposta, avendo usufruito del sistema di esenzione della partecipation exemption.

13.1. L’art. 2 par.1, della Direttiva prevede, (lett. b) ai fini dell’applicabilità della stessa, oltre alla presenza del domicilio fiscale della società in uno Stato membro, che (lett. c) inoltre (il carattere grassetto è dell’estensore della presente sentenza) “sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata” alle imposte di seguito indicate, tra le quali, per quanto qui rileva, la impeit sur revenu des collectivitès nel Lussemburgo.

Orbene, come accertato dal giudice di merito, la società non ha versato alcuna imposta sui dividendi in Lussemburgo, avendo goduto della partecipation exemption.

13.2. Questa Corte ha chiarito che il sistema convenzionale bilaterale e quello della Direttiva delineano una disciplina complementare e multilivello volta a prevenire, la prima, sul piano internazionale, attraverso la disciplina pattizia, la doppia imposizione giuridica, cioè la sottoposizione di uno stesso soggetto in Stati diversi sulla base dello stesso presupposto giuridico, ciò sia in relazione alle imposte sul reddito, sia a quelle sul patrimonio, l’altra, giusta il succitato art. 2 par. 1, lett. c), la doppia imposizione economica quanto alle imposte sul reddito delle persone giuridiche (cfr. Cass. sez. 5, 27 dicembre 2018, n. 33407; Cass. sez. 5, 27 ottobre 2017, n. 25585), restando necessario comunque che l’eliminazione o attenuazione della doppia imposizione non determini l’effetto contrario rappresentato da una duplice non imposizione (cfr., oltre alle già citate pronunce, cfr. Cass. sez. 5, ord. 15 febbraio 2019, n. 4568 e Cass. sez. 5, nn. 4164 e 4165, rese in tema di Convenzione contro la doppia imposizione Italia- Regno Unito, e Cass. sez. 5, 13 dicembre 2018, n. 32255, quest’ultima, segnatamente in relazione alla Convenzione Italia Lussemburgo contro la doppia imposizione; nonchè, in generale, si veda già Cass. sez. 5, 23 settembre 2004, n. 19180, che osservò che “se occorre evitare che si verifichino fenomeni di doppia imposizione, non è meno importante evitare che si verifichino “sommatorie” di benefici che, al pari delle doppie imposizioni, possono determinare distorsioni nel funzionamento del Mercato Comune, che inficiano le regole della concorrenza e della neutralità delle disposizioni fiscali ovvero consentano di realizzare frodi od abusi, in relazione ai quali l’applicazione delle norme di contrasto prevale anche sulle disposizioni recate dalla Direttiva 90/435/CEE, art. 1, par. 2)”.

13.3. Nè a tale conclusione si pone come ostativo il principio enunciato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza 12 febbraio 2009, in causa C-138/07, pure richiamata da parte ricorrente, secondo cui l’art. 4, n. 1 della direttiva 90/435, nel prevedere l’obbligo dello Stato membro che riceve in veste di socio dalla società figlia utili in occasione diversa dalla liquidazione di quest’ultima, di astenersi dal sottoporre utili a imposizione, non lo subordina ad alcuna condizione. Ciò, con riferimento alla fattispecie in esame, sta semplicemente a significare che l’art. 166 LIR è coerente con la norma sovraordinata Europea, senza che ciò interferisca con la possibilità – al di fuori quindi di ogni possibile fenomeno di doppia imposizione – dell’assoggettamento a tassazione dei dividendi corrisposti da AdR a MALSA da parte dell’ordinamento italiano, secondo l’imposta sostitutiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-ter.

13.4. Quanto all’impossibilità, secondo la pronuncia impugnata, di individuare in MALSA il beneficiario effettivo dei dividendi corrisposti da AdR – ciò che avrebbe legittimato l’applicazione dell’aliquota agevolata convenzionale del 1 5 % ai sensi dell’art. 10 comma 2 della Convenzione – senza che occorra, in questa sede, alla luce di quanto poi esposto, nel paragrafo successivo, relativamente al trattamento sanzionatorio, approfondire la nozione di “beneficiario effettivo” dei dividendi, occorre ribadire che la valutazione della CTR è frutto di accertamento di fatto che non può essere sindacato attraverso la denuncia di vizio di violazione o falsa applicazione delle norme di diritto indicate nella relativa rubrica.

14. Risulta invece fondato il quinto motivo.

L’irrogazione di sanzione amministrativa alla ricorrente si pone, infatti, in contrasto con il principio di stretta legalità che connota il sistema sanzionatorio connesso a violazioni amministrative di natura tributaria.

Quantunque la copertura di cui all’art. 25 Cost., comma 2, riguardi l’applicazione delle sole sanzioni di natura penale, deve ritenersi che le fonti normative in materia di sanzioni amministrative inducano ad un’interpretazione rigorosa del principio di tassatività, come in primo luogo desumibile dalla L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 1 secondo cui “Le leggi che prevedono sanzioni amministrative si applicano solo per i casi e per i tempi in essi considerati”, secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di questa stessa Corte (cfr. Cass. sez. 6-1, ord. 20 marzo 2018, n. 6695; Cass. sez. 2, 4 marzo 2011, n. 5245), sia pur nel contesto di un quadro di riferimento non sempre univoco.

Orbene, nella fattispecie in esame si è, infatti, al di fuori della condotta tipizzata dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1, che è riferibile, nel caso di specie, all’intermediario bancario tenuto al versamento per conto della ricorrente dell’imposta sostitutiva sui dividendi dalla stessa percepiti dalla società figlia.

La decisione impugnata, che ha confermato la legittimità della sanzione irrogata alla ricorrente in forza del rilievo dell’imputabilità dell’errore a MALSA sulla minore aliquota applicata del 15% rispetto a quella dovuta del 27% che aveva interesse all’applicazione del beneficio convenzionale, si pone in contrasto con il principio di tassatività delle sanzioni amministrative tributarie; ciò, non soltanto in relazione al disposto del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 2, comma 1, e art. 3, comma 1, ma anche con riferimento alla norma speciale, anteriore – non modificata dunque dalla normativa posteriore del 1997 emanata in attuazione della delega prevista dalla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 133, – di cui al D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, art. 4, comma 5, che stabilisce che “Nel caso in cui gli uffici accertino che gli intermediari di cui all’art. 2, comma 2”, nel caso in esame la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A., “non abbiano applicato in tutto o in parte l’imposta sostitutiva sugli interessi, premi ed altri frutti, al pagamento della stessa nonchè degli interessi di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 9 sono tenuti in solido sia l’intermediario che il contribuente” fermo restando, per effetto della stessa norma, il possibile cumulo della sanzione generale di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, commi 1 e 2 con la disposizione di cui al citato D.Lgs. n. 239 del 1996, art. 4, comma 4 del riferita alla violazione, ove sussistente, da parte del solo intermediario, dell’obbligo sullo stesso gravante ai sensi del medesimo citato D.Lgs. n. 239 del 1996, art. 4, comma 1.

Detta considerazione appare decisiva ai fini dell’accoglimento, in parte qua, del ricorso della contribuente, non senza tuttavia mancare di rilevare come la statuizione della decisione impugnata, quanto alla sussistenza dell’elemento soggettivo dell’illecito amministrativo, nella parte in cui osserva che la società avrebbe consapevolmente taciuto all’intermediario finanziario l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione dell’aliquota agevolata del 15% secondo il regime convenzionale, appare oggettivamente in conflitto con la successiva istanza della stessa società fondata sulla Direttiva, avendo solo quest’ultima attivato i controlli dell’Amministrazione dai quali ha tratto origine il presente contenzioso.

15. L’accoglimento del quinto motivo comporta l’assorbimento dei restanti motivi attinenti sempre alla denunciata, da parte della ricorrente, illegittimità del trattamento sanzionatorio ad essa irrogato.

16. In conclusione il ricorso va accolto limitatamente al quinto motivo, rigettati i primi quattro e dichiarati assorbiti i restanti motivi.

17. Non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 2, u.p., con accoglimento dell’originario ricorso della società limitatamente alla non debenza delle sanzioni irrogate.

18. Tenuto conto della soccombenza reciproca, possono essere compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

PQM

Accoglie il ricorso limitatamente al quinto motivo, rigettati i primi

quattro e dichiarati assorbiti i restanti motivi.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente limitatamente alla declaratoria di non debenza delle sanzioni irrogate.

Dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 marzo 2019.

Depositato in cancelleria il 10 ottobre 2019