Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25467 del 13/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 25467 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 11996-2011 proposto da:
CAILAN’D SRL in persona dell’Amministratore Unico pro
tempore,

elettivamente

domiciliato

in ROMA PIAZZA

CAVOUR presso al cancelleria della CORTE SUPREMA DI
CASSAZIONE rappresentato e difeso dall’Avvocato
GENTILLI GIORGIO con studio in TORINO VIA XX
2013

SETTEMBRE 62 (avviso postale) giusta delega in calce;
– ricorrente –

2529

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE TORINO
IL AGENZIA DELLE ENTRATE;
– intimati

Data pubblicazione: 13/11/2013

avverso la sentenza n. 80/2010 della COMM.TRIB.REG.
di TORINO, depositata il 15/11/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 23/09/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;

riporta al ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udito per il ricorrente l’Avvocato GENTILLI che si

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Piemonte con sentenza 15.11.2010 n. 80 ha

che aveva dichiarato legittimo l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio di Torino 2
dell’Agenzia delle Entrate con il quale veniva recuperata ad imponibile ai fini delle
imposte sui redditi : a) la somma di € 543.215,00 indebitamente percepita dalla società a
titolo di contributo statale in applicazione della legge 12.12.1992 n. 488 sugli interventi
straordinari nel Mezzogiorno, b) la somma di € 24.000,00 oltre Iva, relativa alla fattura
passiva emessa in data 20.3.2003 dalla ditta Consul, trattandosi di costo indeducibile in
quanto relativo ad operazione fittizia (oggettivamente inesistente); ed inoltre veniva
recuperata l’IVA indebitamente detratta sulle fatture passive n. 25 e n. 44 emesse nel
corso dell’anno 2003 dalla ditta ARIEL cui erano stati appaltati i lavori di realizzazione
degli insediamenti produttivi finanziati con il contributo pubblico, in quanto relative ad
operazioni inesistenti non avendo l’appaltatrice eseguito alcuna prestazione.

I Giudici di secondo grado rilevavano che l’amministratore della società era stato
condannato con sentenza penale del 16.6.2009 essendo stato accertato il suo
coinvolgimento nel reato di truffa ai danni dello Stato realizzato, anche mediante
fatturazione di operazioni inesistenti, al fine di ottenere illecitamente il contributo
pubblico, con la conseguenza che ai sensi della legge n. 537/1993 l’importo
indebitamente percepito a tale titolo doveva essere computato fiscalmente come reddito
imponibile. Inoltre la mera emissione di quietanze di pagamento sulle fatture non
costitutiva prova idonea a superare la contestazione di fittizietà delle operazioni e
comunque non risultava alcuna prova della esecuzione dei lavori appaltati.

RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Con est.
Stefano livieri

rigettato l’appello proposto da CAILAND’S s.r.l. e confermato la sentenza di prime cure

Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la società, con atto
ritualmente notificato alla Agenzia delle Entrate in data 22.4.2011, affidando la
impugnazione a tre motivi con plurime censure.

Non ha resistito la Agenzia intimata.

1. Con il primo motivo la società investe la statuizione della sentenza di appello che ha
ritenuto provata la natura di provento illecito del contributo pubblico erogato ai sensi
della legge n. 488/1992 non essendo stata impugnata dall’amministratore la sentenza
penale in data 16.6.2009.
La ricorrente sostiene che la CTR avrebbe in tal modo riconosciuto automatica
efficacia di giudicato nel giudizio tributario alla sentenza penale, in violazione dell’art.
654 c.p.p. e del costante indirizzo della giurisprudenza di questo Giudice secondo cui
non poteva farsi luogo a trasposizione automatica, nonché in violazione dell’art. 445co1
bis c.p.p., norma che esclude la rilevanza della efficacia di giudicato, nei giudizi civili ed
amministrativi, alla sentenza di patteggiamento pronunciata ai sensi dell’art. 444co2
c.p.p. anche dopo la chiusura del dibattimento. La ricorrente censura ancora la sentenza
per vizio di omessa motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c. non essendo stata valutata dai
Giudici di appello la rilevanza dei fatti accertati in sede penale rispetto agli elementi
costitutivi della obbligazione tributaria oggetto della controversia.

2. Entrambe le censure sono infondate.

3. Premesso che i fatti accertati e le prove assunte in un diverso giudizio (penale,
amministrativo, ecc.) sono pienamente utilizzabili come indizi, da sottoporre al vaglio
critico, anche nel giudizio tributario (cfr. Corte cass. V sez. 2.12.2002 n. 17037; id. III sez.
4.3.2004 n. 4394 secondo cui il Giudice tributario “può legittimamente porre a base del proprio
2
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

C
Ste

st.
livieri

Motivi della decisione

convincimento, in ordine alla sussistenza dei fatti costitutivi dell’obbligazione tributaria in lite, le
prove assunte in un diverso processo e anche in sede penale, quali prove atipiche idonee a fornire
elementi di giudizio sufficienti, se ed in quanto non smentite dal raffronto critico – riservato al
giudice di merito e non censurabile in sede di legittimità, se congruamente motivato – con le altre
risultanze del processo”; id. V sez. 21.2.2007 n. 4054), la possibilità per il Giudice di merito

di trarre elementi confermativi della responsabilità dalla sentenza penale di applicazione

giurisprudenza di questa Corte e deriva dalla considerazione secondo cui tale sentenza
“pur non determinando un accertamento insuperabile di responsabilità nei giudizi civili
e amministrativi, costituisce pur sempre un indiscutibile elemento di prova per il giudice
di merito e, sebbene priva di efficacia automatica in ordine ai fatti accertati, implica
tuttavia l’insussistenza di elementi atti a legittimare l’assoluzione dell’imputato e, quindi,
può essere valutata dal giudice contabile al pari degli altri elementi di giudizio” (cfr.:
Corte cass. SU 12.4.2012 n. 5756; id. Sez. 2, Sentenza n. 26250 del 06/12/2011; id. Sez. 3,
Sentenza n. 15889 del 20/07/2011 -con riferimento al giudizio disciplinare —; id. 6-3 sez. ord.
6.12.2011. Cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 24587 del 03/12/2010, id. Sez. 5, Sentenza n.
10280 del 21/04/2008, id. Sez. U, Sentenza n. 17289 del 31/07/2006

-tutte con specifico

riferimento al giudizio tributario – ).

4. Deve aggiungersi che i principi di diritto enunciati da questa Corte in ordine alla
utilizzabilità da parte del Giudice tributario di prove atipiche e di prove acquisite in altri
giudizi diversi da quello tributario, non possono evidentemente estendersi all’intero
apparato motivazionale della sentenza emessa dal Giudice penale che, per quanto
concerne al suo contenuto critico-valutativo (dei fatti provati processualmente), non
assolve direttamente ad alcuna funzione dimostrativa di un fatto storico, dovendo
distinguersi a tal fine le prove raccolte nel corso delle indagini e verificate nel processo
penale, dalla valutazione di tale prove compiute dal Giudice all’esito di quello stesso
procedimento e compendiate nella motivazione della sentenza. Ne segue che il mero
richiamo alle “conclusioni” cui è pervenuto il Giudice penale (in ordine alla valutazione
della inefficacia probatoria degli elementi fattuali acquisiti al giudizio), non può dunque
3
RG n. 11996/2011
CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Con est.
Stefanl Olivieri

della pena ex art. 444 cod. proc. pen., è stata ripetutamente affermata dalla

costituire “ex se” valido e sufficiente supporto alla decisione adottata dal Giudice
tributario, stante la relazione di autonomia in cui si pongono il giudizio penale ed il
giudizio tributario (che ha ricevuto espressa conferma nell’art. 20 del Dlgs 10.3.2000 n. 74),
poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella
testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) che non operano nel giudizio penale e,

dall’altro, possono invece valere anche presunzioni legali (ed anche presunzioni prive dei
(cfr. Corte cass. V sez. 24.5.2005 n. 10945; id. 8.10.2010 n. 20860), atteso che “nessuna
automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario
alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di
reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali
l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del
contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di
una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli
effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma,
nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del
materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso,
verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare” (cfr.
Corte cass. V sez. 21.6.2002 n. 9109. Vedi: Corte cass. V sez. 8.3.2001 n. 3421; id. 25.1.2002 n.
889; id. 19.3.2002 n. 3961; id. 24.5.2005 n. 10945; id. 12.3.2007 n. 5720; id. 18.1.2008 n. 1014 –

in materia di fatturazione per operazioni inesistenti: ribadisce che la efficacia del giudicato concerne
solo circostanze fattuali specifiche, ma non può estendersi anche agli elementi di valutazione di

quei fatti-; id. 17.2.2010 n. 3724; id. 8.10.2010 n. 20860; id. 27.9.2011 n. 19786; id. 23.5.2012 n.
8129).

5. Tanto premesso e considerato che tanto lo “svolgimento de/processo” (art. 36co2
n. 2 Dlgs n. 546/92), quanto la “parte motiva” della sentenza che deve contenere la
“succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto” (art. 36co2 n. 4 Dlgs n. 546/92),
costitituiscono un “unicum” inscindibile del provvedimento giurisdizionale (come è dato
dalla unitaria funzione che tali elementi assolvono che è quella di individuare gli elementi di fatto
4
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

C s. est.
Ste o Olivieri

requisiti prescritti dall’art. 2729 c.c.) inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna

considerati o presupposti nella decisione, nonché di controllare che siano state osservate le forme
indispensabili poste dall’ordinamento a garanzia del regolare svolgimento della giurisdizione: Corte
cass. sez. lav. 19.3.2009 n. 6683 e Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 22845 de/ 10/11/2010, con
riferimento all’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. nella versione sia anteriore che posteriore alla
modifica introdotta dall’art. 45, comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69. Con riferimento
all’art. 36 Dlgs n. 546/92, cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 13990 del 22/09/2003), osserva il

proposizione di appello avverso la sentenza penale emessa in data 16.6.2009, trova
adeguata integrazione, quanto alla sua idoneità di ragione giustificativa della decisione,
nel precedente richiamo alle difese svolte dall’Ufficio finanziario dalle quali emergeva:
1-che tale sentenza era stata emessa all’esito di “indagini penali volte a dimostrare il
disegno criminoso (in cui sono partecipi anche le società emittenti le fatture per cui è
causa) finalizzato alla illecita percezione di contributi statali anche attraverso la
emissione di fatture su operazioni inesistenti”; 2-che il contributo pubblico, illecitamente
percepito dalla società contribuente, non era stato sequestrato, nè confiscato, nè restituito
nel medesimo esercizio attinente al periodo di imposta 2003; 3-che l’amministratore
della società, imputato di concorso nel reato di truffa ai danni dello Stato “si accordava
per una pena finale di anni uno e mesi sei di reclusione, oltre alle pene accessorie,
avendo ritenuta corretta la qualificazione giuridica del reato”. A tali elementi i Giudici
di merito aggiungono a sostegno della ritenuta illiceità delle operazioni compiute dalla
società contribuente che, quanto alle fatture contestate dall’Ufficio con l’avviso di
accertamento, la inesistenza delle operazioni sottostanti risultava provata dalla stessa
confessione resa “dal titolare della società” e riportata nel PVC redatto dalla Guardia di
Finanza.

6. L’indicato complesso motivazionale della sentenza (che si sviluppa correlando la
indebita percezione del contributo pubblico alla fraudolenta emissione ed all’utilizzo delle fatture
per operazioni inesistenti, individuando nell’elemento della responsabilità penale
dell’amministratore e nelle dichiarazioni confessorie rese ai verbalizzanti gli elementi probatori di
riscontro), unitamente alla valutazione critica dei fatti penalmente accertati, compiuta dai
5
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Coni. est.
StefaM Olivieri

Collegio che l’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, della mancata

Giudici di merito con la disamina degli elementi di prova contraria forniti dalla società
appellante a supporto della tesi difensiva della reale esecuzione delle operazioni
economiche fatturate, esclude che il fondamento del “decisum” possa essere rinvenuto contrariamente a quanto dedotto con il motivo di ricorso in esame- esclusivamente in un
mero ed apodittico richiamo al giudicato penale, ovvero che possa ritenersi inficiata da

7. Con il secondo motivo la società ricorrente impugna la decisione per violazione
dell’art. 14co4 legge 24.12.1993 n. 537 , in subordine sollevando questione di legittimità
costituzionale della norma per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., nonché per vizio di
omessa ed insufficiente motivazione, deducendo che la previsione normativa della non
imponibilità del provento derivante da illecito ove sottoposto a sequestro od a confisca
penale doveva essere estesa anche alla ipotesi di “spontanea” restituzione di tale
provento (ipotesi verificatasi nella specie avendo restituito la società l’intero importo del
contributo), in quanto anche in tal caso veniva meno il conseguimento definitivo del

provento, mentre non poteva -al contrario- essere applicato l’indirizzo giurisprudenziale
-cui si era uniformato il Giudice territoriale- che circoscriveva la non imponibilità
soltanto nel caso in cui il provvedimento ablatorio fosse intervenuto nello stesso periodo
d’imposta in cui era stato acquisito il provento illecito, attesa la non equiparabilità delle
situazioni in cui versano, rispettivamente, il soggetto che trattenga il provento illecito
fino a che non intervenga il provvedimento di sequestro o di confisca, ed invece il
soggetto che “spontaneamente” lo restituisca (anche in periodo successivo diverso da
quello in cui il provento è percepito), diversamente opinando si incorrerebbe nella
violazione sia del principio che impone trattamenti differenziati in presenza di situazioni
ineguali (art. 3 Cost.), sia del principio della capacità contributiva, in quanto verrebbe
attribuito al soggetto che ha restituito volontariamente il provento illecito un reddito
inesistente (art. 53 Cost). Inoltre la parte ricorrente censura ancora la sentenza in quanto
non avrebbe sufficientemente motivato la ragione per cui, pur essendo state le somme

6
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Co est.
Stef
Olivieri

vizio logico la motivazione della sentenza.

restituite, sarebbero egualmente state recuperate come proventi illeciti al reddito
imponibile.

8.

Le censure sono soltanto apparentemente autonome in quanto il vizio

motivazionale in altro non si risolve che nella critica della adesione della CTR
all’indirizzo della giurisprudenza di legittimità (richiamato “expressis verbis” nella

537/1993, che esclude carattere reddituale al provento illecito ove il provvedimento
ablatorio sia intervenuto nel corso dello stesso periodo di imposta, venendo quindi a
rifluire la critica nello stesso vizio di “error in judicando” dedotto con la prima censura.

9. Premesso che l’indirizzo interpretativo espresso da questa Corte deve intendersi
stabilizzato in relazione all’enunciato di diritto secondo cui

“in tema di imposte sui

redditi e con riguardo alla tassazione dei proventi derivanti da attività illecite, ai sensi
dell’art. 14, comma quarto, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (il quale ha natura di
interpretazione autentica della normativa contenuta nel d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917), affinché operi la causa di esclusione dell’imponibilità costituita dalla circostanza
che i detti proventi risultino “già sottoposti a sequestro o confisca penale”, occorre che
il provvedimento ablatorio sia intervenuto entro lo stesso periodo d’imposta cui il
provento si riferisce” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 7337 del 13/05/2003; id. Sez. 5,
Sentenza n. 19078 del 29/09/2005 ; id. Sez. 5, Sentenza n. 4625 del 22/02/2008 ; id. Sez. 5,
Sentenza n. 869 del 2010112010), rimane da esaminare se gli argomenti addotti dalla società

ricorrente siano tali da imporre una rimeditazione della predetta soluzione interpretativa,
tenuto conto che nella specificità del caso in esame, non viene in questione la mancata
espressa indicazione nella norma tributaria della esclusione dal reddito imponibile dei
proventi da illecito volontariamente restituiti (recte: non recuperati coattivamente),
atteso che la CTR piemontese, correttamente, ha ritenuto ricompresa analogicamente
anche la predetta ipotesi nella previsione normativa, in considerazione della identità in
entrambi i casi della realizzazione del fenomeno oggettivo della perdita del possesso di
7
RG n. 11996/2011
ric. CAlLAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Co
Stefano

t.

sentenza, ma con indicazione errata di precedenti), interpretativo dell’art. 14co4 legge n.

reddito, ma viene in questione il collegamento cronologico tra detta perdita ed il fatto
acquisito (del provento illecito) ad essa necessariamente presupposto, affermando
l’indicato orientamento giurisprudenziale la indispensabile coincidenza del periodo
d’imposta nel quale deve verificarsi l’acquisto e la perdita, e contestando invece tale
necessaria coincidenza la parte ricorrente in base alla non equiparabilità del

10. Occorre premettere che il principio della neutralità della imposizione rispetto alla
connotazione in termini di liceità/illiceità del fatto generatore del presupposto
impositivo, che trova espressione nell’art. 14co4 della legge 24.12.1993 n. 537 come
modificata ed integrata dall’art. 8 comma 1, 2 e 3 del decreto legge 2.3.2012 n. 16 conv.
in legge 26.4.2012 n. 44, e secondo cui la qualificazione di illecito da riconoscere al
fatto produttivo di ricchezza (pecunia non olet), in forza della citata disposizione, è
irrilevante ai fini dell’assoggettamento al tributo, rimane condizionato esclusivamente
alla sussistenza di due condizioni: a) il primo, in diritto, riguarda la sussumibilità del
reddito in una delle categorie indicate nell’art. 6 T.U.I.R.; b) il secondo, in fatto, è che il
reddito non sia stato già sottoposto a sequestro o confisca penale, o -deve aggiungersinel caso in cui il provento sia costituito da un bene appartenente a terzi, non sia stato già
integralmente restituito (atteso che tali eventi impediscono il conseguimento del
“possesso del reddito” – art. 1 TUIR- e, quindi, il verificarsi del presupposto d’imposta:
Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 7511 del 05/06/2000 che non ritiene quindi sufficiente ad escludere
la imponibilità del provento illecito una mera pronuncia di condanna alla restituzione od al
risarcimento non seguita dal materiale spossessamento), dovendo individuarsi nella locuzione

avverbiale “già”, impiegata dal Legislatore, l’elemento indefettibile del collegamento
causale richiesto tra fatti fiscalmente rilevanti, cronologicamente consecutivi, tale che,
nell’unitario periodo fiscale (l’anno d’imposta), al fatto successivamente verificatosi
(eliminazione di ricchezza) possa attribuirsi l’effetto di elidere il fatto anteriore
(produzione di ricchezza).

8
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

provvedimento ablatorio alla spontanea restituzione del provento derivante da illecito.

Il. La disposizione in esame si pone in linea con il carattere “facoltativo” della
confisca del “prodotto” o del “profitto” del reato ex art. 240co1 c.p.: il mancato esercizio
del potere di confisca da parte del Giudice penale stabilizza, infatti, definitivamente il
possesso del provento derivante da illecito che, in relazione all’anno d’imposta nel quale
è stato conseguito, viene ad integrare, pertanto, un componente positivo di reddito,
assoggettabile ad imposta.

riproducendosi come “autonoma” in ogni periodo di imposta (art. 7 t.u.i.r.), presenta
una inelim inabile connotazione d’ordine temporale, poiché, oltrepassato quel periodo,
la fattispecie rinasce come diversa. Perciò, come il presupposto dell’imposta consiste nel
“Possesso di redditi” (art. 1 t.u.i.r) nel periodo considerato, così eventuali vicende di
quel possesso, oltre lo stesso arco temporale, saranno per risultare irrilevanti sulla
fattispecie tributaria” (cfr. Corte cass. n.7337/2003, cit.), con la conseguenza che nel caso
in cui il provento -pur riferibile al medesimo illecito- sia stato realizzato in successivi
anni d’imposta, e l’adozione del provvedimento ablatorio sia intervenuta nell’ultimo
anno, è stato chiarito che la non imponibilità del reddito ai sensi dell’art. 14co4 legge n.
537/1993, può essere opposta alla Amministrazione finanziaria soltanto in relazione alla
quota di provento derivante da illecito conseguito nel medesimo anno d’imposta in cui si
è realizzato lo spossessamento mediante il provvedimento ablatorio, rimanendo invece
assoggettati ad imposta quale reddito imponibile le quote di provento percepite negli
anni precedenti in relazione a ciascuno dei quali il presupposto d’imposta si era
compiutamente e definitivamente realizzato (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 869 del
20/01/2010).

12. Nella specie (la parte ricorrente non riferisce, nè è dato ricavare dalla sentenza
impugnata, in che anno sarebbe stata “spontaneamente” restituito l’importo di € 610.500,00 a fronte
del contributo statale percepito dalla società nell’ano 2003 di € 543.215,00. E’ circostanza tuttavia
incontestata che tale restituzione non sia stata eseguita nello stesso anno d’imposta 2003) non è
dato pertanto ravvisare -per il solo fatto che il provento derivante da illecito sia stato
9
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Cors, est.
Stefankl Olivieri

E’ stato correttamente osservato, in proposito, come “l’obbligazione tributaria,

volontariamente restituito anzichè appreso coattivamente mediante provvedimento di
sequestro o di confisca del Giudice penale- elementi dirimenti a differenziare le due
situazioni rappresentate dalla parte ricorrente, atteso che la restituzione del capitale
operata in un diverso anno d’imposta non può incidere in alcun modo su un autonomo e
distinto rapporto tributario attinente ad un pregresso periodo d’imposta in relazione al
quale debbono ormai ritenersi esauriti i fatti economici genetici della obbligazione

quanto equiparata ex lege a reddito imponibile).

12. La restituzione del capitale potrà, del caso, assumere rilevanza quale fenomeno
incidente sulla determinazione della base imponibile relativa all’anno d’imposta in cui si
è verificato (secondo la disciplina fiscale propria da riconoscersi alla componente di reddito: a)
onere deducibile dal reddito: art. 10 col lett. d-bis) TUIR -somme restituite al soggetto erogatore,
se hanno concorso a formare il reddito negli anni precedenti-; b) sopravvenienze passive -art.
101co4 TUIR-; c) perdite di esercizio artt. 83 e 84 TUIR; d) spese e componenti negativi di reddito
art. 109 comma 4 e 5 TUIR), questione che rimane peraltro estranea alla presente
controversia, ma non potrà comunque impedire il fatto produttivo di ricchezza
(conseguimento del provento derivante da illecito) già realizzatosi negli anni di imposta
precedenti.

13. Nè tale soluzione interpretativa può dar luogo ai sospetti di illegittimità
costituzionale paventati dalla parte ricorrente.
Premesso che la società censura la sentenza muovendo dall’erroneo presupposto -che
sembra richiamarsi piuttosto alla dottrina penalistica- della differente situazione dell’imputato
di reato al quale il provento illecito viene sequestrato/confiscato e dell’imputato di reato
che invece si attiva spontaneamente per la riparazione del danno o la restituzione del
bene sottratto (in tal senso sembra doversi comprendere l’affermazione a pag. 18 del ricorso
secondo cui “mentre nel caso di confisca e sequestro vi è una ablazione autoritativa delle somme
percepite, donde ha senso che l’esonero dalla tassazione avvenga soltanto quando il provvedimento
ablativo intervenga nel periodo d’imposta cui il provento si colloca, nel caso di restituzione
10
RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Co s. est.
Stefa4Q Olivieri

tributaria, tra i quale deve ricomprendersi anche la percezione del provento illecito (in

volontaria, manca il presupposto stesso del conseguimento del provento”), non avvedendosi che

tale aspetto, volto a valorizzare la soggettiva condotta del reo, non assume alcun rilievo
ai fini della determinazione della base imponibile che risponde esclusivamente a criteri
oggettivi, venendo ad essere riguardato dalla normativa tributaria il fenomeno della
acquisizione di ricchezza o dello spossessamento/perdita di ricchezza, come mero dato
economico in funzione del tipo di imposizione, indipendentemente dalla soggettiva

Collegio che, se da un lato, ai fini della esclusione del provento illecito dai componenti
positivi di reddito integranti la base imponibile nel periodo d’imposta dato (2003), è
richiesta dalla norma la “neutralizzazione” del presupposto impositivo, essendo
irrilevante se questa è determinata da provvedimento coattivo o da atto volontario o da
altro evento non riconducibile al contribuente (semprechè sia fornita, in quest’ultime
ipotesi, la relativa prova che grava sul contribuente), dall’altro lato, è proprio la diversa
soluzione interpretativa proposta dalla ricorrente -che collega i diversi eventi fiscalmente
rilevanti prescindendo dal periodo di imposta- ad andare incontro a seri dubbi di
costituzionalità, per un verso alterando mediante azzeramento del reddito “ex post” la
effettiva capacità contributiva da riconoscere al soggetto nel periodo in cui ha percepito
il provento derivante da illecito; per altro verso introducendo, come è stato evidenziato
nel precedente di questa Corte 7337/2003 citato, una ingiustificata discriminazione nel
trattamento delle “perdite” tra i percettori di proventi illeciti ed i possessori di redditi
leciti, per i quali -secondo i principi generali del sistema tributario: artt. 84 e 109col
TUIR- i redditi medesimi sono esclusi da imposizione solo se perduti nello stesso
periodo d’imposta considerato.

14. In conseguenza ritenuto infondato il motivo di ricorso, deve essere dichiarata
manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 14co4 legge
n. 537/1993, prospettata dalla società ricorrente, in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.

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RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S s.r.l. c/ Ag. Entrate

Cons st.
Stefano livieri

intenzione che ha determinato la condotta dell’operatore-contribuente, osserva il

15. Con il terzo motivo la società impugna la decisione della CTR per violazione e
falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360co 1 n. 3 c.p.c., nonché per
omessa, contraddittoria ed insufficiente motivazione in relazione all’art. 360co1 n. 5
c.p.c., deducendo che la CTR ha operato una illegittima inversione dell’onere probatorio,
ritenendo che oltre alla prova del pagamento, la società – per dimostrare la esistenza
della operazione rappresentata nella fattura emessa dalla ditta CON SUL in data

la sentenza in quanto i Giudici territoriali non avrebbero dato conto delle ragioni per cui
veniva negata rilevanza all’avvenuto pagamento del corrispettivo.

16. Il motivo deve ritenersi infondato alla stregua del principio -peraltro confermato
anche dal precedente di questa Corte V sez. ord. 6.10.2009 n. 21317 richiamato dalla
stessa ricorrente- secondo cui, premesso che la fattura è documento idoneo a
rappresentare un costo dell’impresa -attesa la disciplina del suo contenuto di cui all’art.
21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633-, “qualora sia contestata la deducibilità dei costi
documentati da fatture relative ad operazioni asseritamene inesistenti, l’onere di fornire
la prova che l’operazione rappresentata dalla fattura non è stata mai posta in essere
incombe all’Amministrazione finanziaria la quale adduca la falsità del documento (e
quindi l’esistenza di un maggior imponibile), e può essere adempiuto, ai sensi dell’art.
39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche sulla base di presunzioni
semplici, purchè gravi, precise e concordanti, non ostandovi il divieto della doppia
presunzione, il quale attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione
semplice con altra presunzione semplice, e non può quindi ritenersi violato nel caso in
cui da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di
una presunzione legale” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 1023 del 18/01/2008; id. Sez. 5,
Sentenza n. 10157 del 28/04/2010).

Ne consegue, ai fini della corretta applicazione della

regola del riparto dell’onero probatorio ex art. 2697 c.c., che, una volta forniti dalla
Amministrazione finanziaria, ai sensi degli artt. 39, comma primo, lett. d), e 40 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonchè, in materia IVA, dell’art. 54, comma secondo,
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RG n. 11996/2011
ric. CAILAND’S sr.!. c/ Ag. Entrate

Con. est.
Stefan0 Olivieri

20.3.2003- avrebbe dovuto fornire anche la prova del lavoro svolto, e censurando altresì

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, elementi indiziari -dotati dei caratteri di gravità,
precisione e concordanza- della discordanza tra la operazione rappresentata in fattura e

quella diversa effettivamente realizzata ovvero non affatto realizzata dalle parti, passerà
sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, a
norma dell’art. 2697, secondo comma, cod. civ. (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 9108

17. Orbene i Giudici territoriali, con valutazione di merito insindacabile avanti la
Corte in quanto esente da errori o vizi logici, hanno ritenuto che gli elementi esaminati
dal Giudice penale nella sentenza di applicazione della pena su richiesta della parti, dai
quali emergeva l’accordo fraudolento diretto all’illecito conseguimento del contributo
statale tra la società contribuente e le ditte Consul ed Ariel che avevano emesso le fatture
(rispettivamente utilizzate da CAILAND’S s.r.l. per la deduzione dei costi -Consul- e per la
detrazione dell’IVA -Ariel-), integrassero, in considerazione delle stesse dichiarazioni

confessorie del titolare della società in ordine alla fittizietà delle operazioni economiche,
i requisiti di precisione e gravità da riconoscersi agli indizi offerti nel giudizio tributario
dall’Ufficio finanziario, correttamente ponendo a carico della società contribuente la
prova contraria che non poteva ritenersi assolta con la mera produzione in giudizio della
documentazione del pagamento dei corrispettivi, formalmente regolare, conformemente
ai principi enunciati in materia da questa Corte secondo cui è proprio attraverso la
apparenza della situazione fondata sulla regolarità formale della documentazione
commerciale e delle registrazioni nelle scritture contabili che si intende dissimulare la
condotta -nella specie decettiva- diretta all’evasione fiscale (cfr. Corte eass.

Sez. 5,

Sentenza n. 15228 del 03/12/2001; id. Sez. 5, Sentenza n. 1779 del 06/02/2003; id. Sez. 5,
Sentenza n. 28695 del 23/12/2005; id. Sez. 5, Sentenza n. 7146 del 23/03/2007).

Per completezza deve aggiungersi che nella specie non può trovare applicazione la
disposizione dell’art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/1993 come modificata dall’art.
8 comma 1 del DL n. 8/2012 conv. nella legge n. 44/2012 che ha circoscritto la
indeducibilità ai costi ed alle spese “dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente
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Co s. est.
Stef o Olivieri

del 06/06/2012).

utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”
(rispetto alla originaria previsione normativa che estendeva la indeducibilità indifferenziatamente
ai costi ed alle spese comunque “riconducibili a fatti , atti ed attività qualificabili come reato”),

nonostante l’espresso riconoscimento, operato dal comma 3 del medesimo art. 8 del DL
n. 8/2012, della efficacia retroattiva della nuova disposizione, difettando i presupposti di
legge: il reato commesso (art. 640 bis c.p.) si configura come delitto doloso; in relazione

sentenza emessa ai sensi dell’art. 444 c.p.p..

18. Ad analoga conclusione di infondatezza deve pervenirsi, richiamando le
precedenti considerazione in diritto, anche in relazione alle identiche censure mosse alla
sentenza in ordine alla prova della inesistenza della operazione regolata dal contratto di
appalto lavori -avente ad oggetto la costruzione dell’impianto produttivo per il quale era stato
indebitamente erogato dallo Stato il contributo in conto capitale- stipulato tra la società

ricorrente e la ditta ARIEL ed in ordine al quale erano state emesse nel corso dell’anno
2003 le fatture n. 25 e n. 44 con pagamenti mensili effettuati dalla committente (sembra
in relazione all’avanzamento lavori), non assumendo rilievo in contrario che in questo
caso il recupero fiscale non aveva avuto ad oggetto la indeducibilità del costo, ma la
indetraibilità dell’IVA: in presenza di operazioni inesistenti , infatti, non si realizza
comunque l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stessa di un
“pagamento a titolo di rivalsa”, né i presupposti del diritto alla detrazione di cui all’art.
19 comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

19. In conclusione il ricorso deve essere rigettato, non occorrendo provvedere sulle
spese del giudizio in assenza di difese svolte dalla parte intimata.

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso della società contribuente.
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ons. est.
S fano Olivieri

a tale delitto è stata esercitata l’azione penale ed è intervenuta in esito al procedimento

Così deciso nella camera di consiglio 23.9.2013