Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25459 del 12/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 12/10/2018, (ud. 29/05/2018, dep. 12/10/2018), n.25459

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23355/2011 R.G. proposto da:

VISCIO TRADING S.R.L., in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dall’avv. Daniela Empoli, con domicilio

eletto presso il suo studio in Roma, via Colossi, n. 53;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende come per legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 58/10/11 della Commissione Tributaria

regionale del Lazio depositata il 25 febbraio 2011;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/5/2018 dal

Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale, dott.ssa Mastroberardino Paola, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del primo motivo di ricorso e la inammissibilità

degli altri motivi;

udito il difensore della parte ricorrente, avv. Silvia Pastorella,

per delega dell’avv. Daniela Empoli;

udito il difensore della parte controricorrente, Avv. Paolo Gentili.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate emetteva a carico della società Viscio Trading s.r.l. avviso di accertamento ai fini del recupero a tassazione, per l’anno di imposta 2004, di un maggior reddito d’impresa ai fini Ires e Irap.

In particolare, l’accertamento traeva origine dalla omessa compilazione, nella dichiarazione dei redditi Unico 2005, dei righi 34 e 54 di cui al Quadro RF e dalla conseguente mancata iscrizione dell’importo di Euro 211.190,87, pari al costo complessivo sostenuto dalla contribuente in forza di n. 13 fatture di importazione, relative ad acquisti di merce effettuati presso fornitori con sede in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110,commi 10 e 11, nel testo previgente la modifica introdotta dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301.

La contribuente, successivamente alla verifica, presentava dichiarazione integrativa, ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, e proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria provinciale, eccependo la nullità dell’avviso di accertamento.

I giudici di primo grado accoglievano il ricorso e la decisione veniva impugnata dall’Ufficio dinanzi alla Commissione Tributaria regionale, la quale, in accoglimento dell’appello, osservava che non era possibile emendare la dichiarazione dei redditi dopo la verifica della Guardia di Finanza che aveva confermato la mancanza dei requisiti richiesti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, e che, sebbene quest’ultimo articolo era stato modificato dalla L. n. 296 del 2006, per cui a decorrere dal 1.1.2007 non era più richiesto, quale presupposto per la deducibilità dei costi relativi ad operazioni intrattenute con fornitori residenti in paesi inclusi nella cd. “black list”, l’indicazione separata in dichiarazione, l’omessa dichiarazione non poteva essere considerata mero errore formale, priva di danno per l’erario, ma comportava l’applicazione del regime sanzionatorio introdotto con la Legge Finanziaria 27 dicembre 2006, n. 296, art. 303.

Avverso la suddetta decisione ricorre per cassazione la Viscio Trading s.r.l., con otto motivi, illustrati con memoria ex art. 378 c.p.c..

L’Agenzia delle Entrate ha depositato atto di costituzione ai fini della partecipazione all’udienza di discussione ex art. 370 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la società contribuente si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, assumendo che il giudice di appello ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame la disciplina anteriore alla riforma introdotta con la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 301, senza tenere conto che per effetto di tale ultima disposizione normativa, applicabile anche ai comportamenti tenuti sino al 31 dicembre 2006, ai sensi della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, i costi sono deducibili, anche se non indicati separatamente, purchè il contribuente riesca a dimostrare, in via alternativa, la sussistenza di una delle esimenti previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110,comma 11, ossia che le imprese estere svolgono prevalentemente una attività commerciale effettiva nel mercato del paese in cui hanno sede ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione.

Sostiene, inoltre, che l’omessa indicazione separata dei costi, purchè ricorrano le esimenti, integra violazione meramente formale e non sostanziale e, quindi, sanabile con la presentazione di una dichiarazione integrativa anche successiva all’inizio dell’attività di controllo, con la conseguenza che l’unica sanzione applicabile sarebbe quella prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

2. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, per avere la sentenza impugnata affermato la inefficacia della dichiarazione integrativa presentata dopo l’inizio dei controlli, pur risultando provata la sussistenza delle esimenti.

3. Con il terzo motivo denuncia omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere il giudice di appello omesso di esaminare la sussistenza della esimente prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110,comma 11, ossia che “le operazioni poste in essere con i paesi della black list rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse avevano avuto concreta esecuzione”.

4. Con il quarto motivo denuncia “omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 2697 c.c., D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, – art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, per avere il giudice di appello omesso di esaminare i documenti prodotti nel giudizio di primo grado, idonei a dimostrare l’effettività delle operazioni economiche intercorse con le imprese residenti nei paesi cd. “black list” e la sussistenza dell’effettivo interesse economico.

5. Con il quinto motivo lamenta che la Commissione Tributaria regionale ha omesso di dichiarare la inammissibilità dell’appello proposto dall’Ufficio per mancanza di specifiche censure rivolte alla sentenza di primo grado.

6. Con il sesto motivo deduce nuovamente un vizio di motivazione per erronea interpretazione degli atti processuali ed assume che il giudice di appello ha erroneamente ritenuto contestata l’esimente dell’effettivo interesse economico, pur non avendo l’Agenzia delle Entrate sollevato contestazioni in ordine ai documenti prodotti a supporto della esimente.

7. Con il settimo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, un vizio di motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui il giudice di appello, senza esprimere alcuna valutazione in ordine alle circostanze rilevanti ai fini della decisione, si è limitato ad affermare che la Guardia di Finanza ha confermato la mancanza dei requisiti richiesti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, esprimendo in tal modo un convincimento inesatto ed errato.

8. Con l’ottavo motivo denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., per essere il giudice di appello incorso in un error in procedendo, laddove ha omesso di decidere sulla specifica eccezione concernente la sussistenza della concreta esecuzione delle operazioni commerciali e dell’effettivo interesse economico.

9. Il quinto motivo del ricorso, che deve essere esaminato preliminarmente, è infondato.

Questa Corte ha affermato che “in tema di contenzioso tributario, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell’impugnazione, le quali, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, determinano l’inammissibilità del ricorso in appello, non sono ravvisabili qualora l’atto di appello, benchè formulato in modo sintetico, contenga una motivazione e questa non possa ritenersi “assolutamente” incerta, essendo interpretabile, anche alla luce delle conclusioni formulate, in modo non equivoco” (Cass. n. 6473 del 6/5/2002; n. 1574 del 26/1/2005).

E’ stato, altresì, precisato che “non essendo imposti dalla norma rigidi formalismi, gli elementi idonei a rendere “specifici” i motivi di appello possono essere ricavati, anche per implicito, purchè in maniera univoca, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni” (Cass. 1224 del 19/1/2007).

Si è pure precisato che, nel processo tributario, anche “la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado – in quanto ritenute giuste ed idonee al conseguimento della pretesa fatta valere – assolve l’onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza” (Cass. n. 14908 del 1/7/2014).

Nella specie l’Ufficio appellante, nel chiedere l’annullamento della decisione di primo grado, ha contestato la motivazione, nonchè la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3, e, pertanto, l’appello risulta specifico e contiene quella necessaria “parte argomentativa che, contrapponendosi alla motivazione della sentenza impugnata, con espressa e motivata censura, mira ad incrinarne il fondamento logico-giuridico” (Cass., Sez. U., n. 23299 del 9/11/2011).

10. Anche l’ottavo motivo, che deve essere esaminato con priorità in quanto concerne un error in procedendo, è infondato.

Non è ravvisabile omessa pronuncia, per difetto di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in quanto il giudice, con riguardo alla sussistenza delle esimenti invocate dalla contribuente, ha affermato, a pag. 3 della motivazione, che “… detti costi erano stati individuati e contestati, fattura per fattura, dai militari e non è stata fornita la prova circa l’esistenza di interesse economico ovvero dell’esercizio da parte del fornitore estero di una attività economica effettiva…”.

11. Il primo motivo è fondato.

Occorre premettere che la disciplina in materia si è strutturata nel tempo attraverso una serie di interventi legislativi successivi che hanno determinato problemi interpretativi anche di diritto transitorio.

Nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2003, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76 prevede: “… 7-bis. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati… 7-ter. Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione….La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7-bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”.

Negli stessi termini si esprime il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, nel testo in vigore dal 1 gennaio 2004 sino al 1 gennaio 2007.

A decorrere dal 1 gennaio 2007, la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 301, modificando la prescrizione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110 ha previsto che “10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati…. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemete un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi…”. Il successivo L. n. 226 del 2006, art. 1, comma 302 ha, poi, disposto che nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, dopo il comma 3, è aggiunto il comma 3-bis, il quale recita “Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo da Euro 500 ed un massimo di Euro 500.000”.

La L. n. 226 del 2006, art. 10 al comma 303, ha inoltre disposto in via transitoria che “La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1”.

Secondo il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 11933 del 21/1/2016), la materia è, quindi, regolata dai seguenti principi:

a) con decorrenza dal 1 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11 – già D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 bis e 7 ter -, il secondo mediante l’inserimento del comma 3, bis nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8) hanno mutato la disciplina che sanciva la indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione;

b) in ordine al regime transitorio dettato dal citato L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303 anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione di costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio, e dunque, già assoggettate al rigoroso regime di indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 citato, la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258,00 ad Euro 2.065,00);

c) tale lettura della disciplina di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantire la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. n. 4030 del 27/2/2015; n. 6205 del 27/3/2015; n. 21955 del 28/10/2015; n. 6338 del 1/4/2016; n. 6651 del 6/4/2016).

La giurisprudenza di questo giudice di legittimità, quindi, dopo avere inizialmente ritenuto la irretroattività della abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione (Cass. n. 20081 del 24/9/2014; 5398 del 4/4/2012), si è successivamente orientata nel senso di ritenere la retroattività anche della eliminazione del regime di indeducibilità dei costi, e ciò sulla base del rilievo che, nella disciplina “a regime”, le innovazioni apportate dalla L. n. 296 del 2006 alla normativa in tema di deducibilità di costi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Paesi a fiscalità privilegiata risulta indubbiamente intesa a trovare un punto di equilibrio meno gravoso per il contribuente, rispetto a quello emergente dal precedente sistema “sanzionatorio”, nel contemperamento dell’interesse del contribuente medesimo a poter dedurre i costi effettivamente sostenuti, seppur nell’ambito di operazioni intercorse con soggetti operanti in aree fiscalmente “sospette”, con l’interesse erariale a vedere assicurata, in relazione ai costi riferiti ad operazioni obiettivamente suscettibili di ragionevole sospetto, una efficace azione di controllo, punto di equilibrio che si è ritenuto di poter raggiungere “trasformando” la separata indicazione in dichiarazione dei costi in oggetto, da presupposto di deducibilità dei costi medesimi, in obbligo dichiarativo amministrativamente sanzionato, così coniugando la deducibilità dei costi che il contribuente dimostri effettivi e inerenti, indipendentemente dalla relativa separata indicazione in dichiarazione, con il mantenimento, ai fini di controllo, dell’obbligo d’indicazione separata in dichiarazione (Cass. 4030 del 27/2/2015, n. 6205 del 27/3/2015; n. 13108 del 24/6/2016).

Pertanto, sulla base della interpretazione sistematica ed unitaria della disciplina articolata nella L. n. 296 del 2006, art. 1,commi 301, 302 e 303 proposta dalla giurisprudenza di legittimità da ultimo citata, deve concludersi che, quanto ai profili di diritto transitorio, essa vada letta nel senso che: a) anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi poste in essere prima dell’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006 non comportano (di per se stesse) l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1,comma 2; b) anche in relazione alle situazioni di diritto transitorio, la separata indicazione dei costi degrada ad obbligo di carattere formale, corrispondentemente sanzionato dalla sanzione proporzionale, disposta, per le situazioni di diritto ordinario dal D.Lgs. n. 471 citato, art. 8, comma 3 bis introdotto dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 302 cui (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già soggette al rigoroso regime di indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303, la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1″ (Cass. n. 3108 del 24/6/2016).

11.1. Nel caso di specie, i giudici di appello, affermando che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, “…è stato modificato con la L. n. 296 del 2006, per cui solo dal 1/1/2007 non è più richiesto, quale presupposto alla deducibilità dei costi provenienti dai paesi inclusi nella cd. black list, l’indicazione separata in dichiarazione…” e che “l’omessa dichiarazione, prevista dalla vigente norma, non può essere qualificata mero errore formale, priva di danno per l’erario, posto che l’omessa segnalazione non ha rilevanza soltanto formale, ma è finalizzata a rendere edotta l’amministrazione finanziaria deputata all’accertamento di queste operazioni, affinchè le valuti con attenzione e procedere alle verifiche dei presupposti….”, non si sono uniformati ai principi sopra richiamati, considerato che, per effetto della modifica introdotta dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301, i costi sono deducibili, anche se non indicati separatamente, purchè il contribuente riesca a dimostrare una delle esimenti previste dal citato art. 110, comma 11 t.u.i.r. e tale disciplina, avente efficacia retroattiva, è applicabile anche alle violazioni commesse sino al 31 dicembre 2006.

12. Il secondo motivo è infondato.

Va, in proposito, osservato che costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, commi 8, e, più specificamente – D.P.R. n. 322 del 1998, comma 8 bis non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. n. 5398 del 4/4/2012; n. 14999 del 17/7/2015; n. 15285 del 21/7/2015; n. 15798 del 27/7/2015; n. 6651 del 6/4/2016); inoltre, la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, citati, poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi o errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum dei crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 6/11/2013; n. 14999 del 17/7/2015; n. 15285 del 21/7/2015; n. 6651 del 6/4/2016; n. 11933 del 10/6/2016).

13. Il terzo, il quarto, il sesto ed il settimo motivo, da esaminare congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati.

La motivazione omessa o insufficiente è configurabile qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Sez. U, Sentenza n. 24148 del 25/10/2013).

Nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale, con riguardo alla dedotta sussistenza della esimente prevista dall’art. 110, comma 11 t.u.i.r., ossia che le operazioni poste in essere con fornitori residenti in paesi “black list” rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione, si è limitata ad affermare, facendo riferimento ai costi individuati e contestati dalla Guardia di Finanza, che non è stata fornita la prova di tale esimente, pur costituendo tale circostanza fatto rilevante e decisivo ai fini della deducibilità dei costi, omettendo in tal modo di valutare se la documentazione prodotta dalla contribuente nel corso del giudizio di merito, quali le bollette doganali, i mezzi di pagamento ai fornitori, i prospetti riepilogativi dei prezzi di acquisto dei prodotti acquistati presso i fornitori residenti in paesi “black list” e di quelli praticati da fornitori italiani, costituisse valida prova contraria idonea a dimostrare che le operazioni avevano avuto concreta esecuzione e che i fornitori con sede in paesi “black list” praticavano prezzi più bassi e, dunque, più convenienti per la contribuente.

La motivazione risulta, dunque, del tutto insufficiente, in quanto il giudice di appello non ha posto a fondamento del suo convincimento tutte le emergenze istruttorie acquisite nel corso del giudizio e non ha esplicitato l’iter argomentativo che lo ha condotto alla decisione.

In conclusione, devono essere accolti il primo, il terzo, il quarto, il sesto ed il settimo motivo e devono essere rigettati il secondo, il quinto e l’ottavo motivo; la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per il riesame in ordine alle censure accolte, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il terzo, il quarto, il sesto ed il settimo motivo e rigetta il secondo, il quinto e l’ottavo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, in ordine alle censure accolte, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 29 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2018