Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25448 del 21/09/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2021, (ud. 27/04/2021, dep. 21/09/2021), n.25448

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13329/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Ditta individuale L.E.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sez. staccata di Latina, n. 2173/40/14, depositata il 4 aprile 2014,

non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/04/2021

dal Consigliere Adet Toni Novik.

Fatto

RITENUTO

CHE:

– con sentenza n. 2173/10/2014, depositata il 4 aprile 2014, non notificata, la CTR del Lazio, sezione staccata di Latina, respinse l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di L.E. avverso la sentenza della CTP di Latina, che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso avviso di accertamento ai fini Iva per l’anno 2003;

– l’avviso di accertamento si fondava su un p.v.c. con cui si contestava alla contribuente frodi comunitarie in relazione all’acquisto e importazione di autovetture usate dalla Germania, per le quali aveva applicato il regime del margine;

– la CTP aveva accolto il ricorso sul rilievo che era irrilevante che nei documenti non fosse contenuto lo specifico riferimento all’applicazione del regime del margine, potendo l’esistenza delle condizioni legittimanti la sua applicazione essere dedotta dall’esame di tutte le altre indicazioni, avendo nei casi dubbi riguardo alla Direttiva Comunitaria 14.2.1994 n. 97/5/CE che aveva qualificato il regime del margine come “diritto fondamentale comune negli scambi tra i paesi della comunità”;

– la CTR, nel disattendere i motivi di gravame dell’ufficio, richiamava espressamente quanto osservato dal primo giudice e concludeva che non vi erano elementi convincenti e/o concreti per ritenere che la vendita delle autovetture fosse assoggettabile ad Iva;

– la sentenza è stata impugnata per cassazione dall’agenzia sulla base di due motivi; la contribuente è rimasta intimata.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– con il primo motivo di ricorso, l’agenzia eccepisce la “Violazione e falsa applicazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 36 conv. in L. n. 85 del 1995, nonché dell’art. 14 preleggi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”, per aver la CTR ritenuto applicabile il regime del margine, anche in caso di dubbio, laddove il regime del margine è applicabile solo quando il bene oggetto di cessione è stato tassato nello Stato membro di provenienza ed il cedente non abbia potuto detrarre l’Iva; nel caso in esame, l’applicabilità del regime era escluso sulla base degli elementi che emergevano dalle fatture;

– con il secondo motivo di ricorso, eccepisce la “Violazione e falsa applicazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 36 conv. in L. n. 85 del 1995, nonché dell’art. 2697 c.c. e art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”; si rileva che il regime del margine ha carattere speciale e può essere applicato solo quando il cessionario ha fornito la prova della sussistenza dei presupposti di fatto giustificativi della deroga al normale regime impositivo;

– i due motivi, attesa la stretta connessione in quanto diretti a censurare la interpretazione della medesima norma di diritto, possono essere esaminati congiuntamente e debbono ritenersi fondati;

– è previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36 e dal diritto dell’Unione Europea (cfr., ora, artt. 311-325 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006), in sintesi e per quanto specificamente interessa, che ai fini dell’applicabilità del regime d’imposizione del margine è necessario che l’acquisto sia stato effettuato da un privato consumatore, oppure da soggetto che: a) non ha potuto detrarre l’imposta o ha agito nel proprio Stato membro in regime di franchigia o b) ha a sua volta assoggettato la cessione al regime del margine;

– lo scopo del regime del margine è di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi nel settore dei beni d’occasione, degli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato (51 della direttiva IVA): assoggettare ad imposta, per l’intero prezzo, la cessione di detti beni od oggetti da parte di un soggetto passivo rivenditore, allorché il prezzo al quale quest’ultimo ha acquistato il bene stesso incorpora un importo di IVA assolto a monte da una persona appartenente ad una delle categorie indicate nel paragrafo precedente e che né tale persona, né il soggetto passivo-rivenditore sono stati in grado di detrarre, produrrebbe una tale doppia imposizione. Il regime d’imposizione del (solo) margine di utile realizzato in occasione della cessione costituisce un regime speciale facoltativo, derogatorio del sistema generale di cui alla direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibile ridotta), con la conseguenza che la disciplina concernente il suo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto (in tali sensi, Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, Jyske Finans; 3 marzo 2011, causa C-203/10, Auto Nikolovi; 19 luglio 2012, causa C-160/11, Bawaria Motors; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana; nella giurisprudenza nazionale, cfr., tra le più recenti, Cass. 24/9/2014, n. 20089; 19/11/2014, n. 24604; 5/12/2014, n. 25755; 24/7/2015, n. 15630;30/12/2015, n. 26069;30/5/2016, n. 11086) (Sez. U, Sentenza n. 21105 del12/09/2017, Rv. 645308- 01); – il regime c.d. del margine rappresenta, quindi, un regime “speciale” rispetto all’ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti intracomunitari ed è onere del contribuente provare, a fronte di una contestazione dell’amministrazione, la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo (v. sia pure con riferimento alle cessioni intracomunitarie ex D.L. n. 331 del 1993 – Cass. n. 3603 del 2009);

– è peraltro da evidenziare che la mancata detrazione dell’IVA sull’acquisto da parte del cedente è imprescindibile condizione di applicabilità del medesimo (che, in mancanza, resterebbe privo di ogni ragionevole giustificazione sul piano fiscale), con la conseguenza che la sua carenza (ovvero il difetto di prova della sua sussistenza) comporta l’inapplicabilità del regime de quo, indipendentemente dalla consapevolezza che di essa abbia avuto il contribuente, potendo tale eventuale difetto di consapevolezza incidere, in ipotesi, solo sull’aspetto sanzionatorio; in proposito si deve sottolineare che recentemente questa Corte, in tema di regime del margine con riguardo alla vendita di autoveicoli, ha avuto modo di affermare l’esistenza di un particolare onere di diligenza in capo all’acquirente, anche mediato, quantomeno con riguardo di dati risultanti dai libretti di circolazione (v. Cass. n. 3427 del 2010 già citata). Con la conseguenza che la disciplina concernente il suo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto (in tali sensi, Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, Jyske Finans; 3 marzo 2011, causa C-203/10, Auto Nikolovi; 19 luglio 2012, causa C-160/11, Bawaria Motors; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana; nella giurisprudenza nazionale, cfr., tra le più recenti, Cass. 24/9/2014, n. 20089; 19/11/2014, n. 24604; 5/12/2014, n. 25755; 24/7/2015, n. 15630; 30/12/2015, n. 260159; 30/5/2016, n. 11086);

– afferma Sez. 5, Sentenza n. 24604 del 19/11/2014, Rv. 633610 che “La fruibilità del regime del margine postula, dunque, al di là delle annotazioni formali desumibili dalla fattura, la dimostrazione, ricavabile dal riscontro dei requisiti soggettivi suindicati, della circostanza essenziale che il cedente abbia assolto l’imposta in modo definitivo. Per il che, tutte le volte in cui la contestazione dell’Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi, che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’operatività di tale regime di deroga incombe al contribuente-cessionario. Quest’ultimo è – per vero – tenuto a verificare preventivamente la regolarità sostanziale dell’operazione, pure con riferimento alla mancata detrazione dell’IVA corrisposta a monte da parte del cedente, nei limiti imposti dal dovere di agire con la diligenza richiesta in base alle concrete circostanze; e ciò anche in relazione alla sua qualità professionale, ove trattasi di operatore commerciale del settore, ed alla stregua dei documenti negoziali in suo possesso, conformemente al principio di vicinanza al fatto oggetto di prova ed al sistema del diritto comunitario (cfr. Cass. 15219/2012, 8828/2012; 17232/2013; 658/2014). In senso conforme, la Corte di Giustizia ha, per vero, affermato – con riferimento generale al tema dell’onere della prova in materia di IVA – che se l’Amministrazione finanziaria dimostra, alla luce di elementi oggettivi, che le irregolarità commesse dall’emittente della fattura, erano a conoscenza del soggetto passivo – o avrebbero potuto esserlo con l’uso dell’ordinaria diligenza – è quest’ultimo a dover provare la sua estraneità alle suddette irregolarità (C. Giust. 21.6.2012, C80/11)”;

– a questo riguardo, osservano le Sezioni Unite n. 21105/2017, “deve ritenersi, in conformità alla univoca giurisprudenza della sezione tributaria, che rientri nell’ambito delle precauzioni che si possono senz’altro richiedere ad un cessionario di veicoli d’occasione l’esame della “storia” del veicolo, quanto meno – che è quel che interessa con riferimento all’individuazione dei precedenti intestatari del mezzo, risultanti dalla carta di circolazione, documento in possesso dell’acquirente in quanto indispensabile ai fini del perfezionamento dell’operazione. E può dirsi quindi altrettanto agevole, senza che ciò comporti, di regola, la pretesa di oneri investigativi inesigibili, accertare la qualità di tali intestatari, e anteriori cedenti, cioè verificare, eventualmente mediante l’acquisizione di ulteriori dati di rapido reperimento, se essi siano, o meno, soggetti legittimati ad esercitare, nel caso di specie, il diritto di detrazione dell’IVA: e mentre nell’ipotesi negativa è evidente che il bene è pervenuto al consumo finale, con conseguente applicabilità del regime del margine, nel caso opposto è ragionevole presumere il contrario, quando risulti che il soggetto compie professionalmente operazioni nell’ambito del mercato dei veicoli, svolgendo l’attività di rivendita, di noleggio o di leasing, e il quale, pertanto, in base al criterio di regolarità causale, detrae l’imposta pagata per l’acquisto del bene destinato all’esercizio dell’attività propria dell’impresa”, e ciò “indipendentemente dalla consapevolezza che di essa abbia avuto il cessionario, potendo eventualmente tale difetto di consapevolezza incidere solo sull’aspetto sanzionatorio. (Fattispecie in tema di applicazione di IVA intracomunitaria sull’acquisto di autovetture in Germania; Sez. 5, Sentenza n. 2227 del 31/01/2011, Rv. 616527 – 01);

– orbene, la CTR, ha errato nel qualificare il regime del margine come “diritto fondamentale comune negli scambi tra i paesi della comunità”, trattandosi, per quanto

si è sopra detto, di un regime speciale che richiede come condizione indefettibile di applicabilità la indeducibilità dell’Iva versata “a monte” dal cedente-operatore comunitario in occasione dell’acquisto del bene successivamente rivenduto all’importatore in altro Paese membro;

– nel caso di specie, dall’avviso di accertamento, riportato nel ricorso ai fini dell’autosufficienza, risulta che le autovetture cedute dall’esportatore tedesco non erano soggette al regime del margine, ma erano state oggetto di cessioni intracomunitarie, assoggettabili quindi ad Iva;

– sussistono, pertanto, gli errori di diritto denunciati, per cui il ricorso deve essere accolto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2021