Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25365 del 11/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/11/2020, (ud. 09/07/2020, dep. 11/11/2020), n.25365

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17759/2016 R.G. proposto da:

M.G., elettivamente domiciliato in Roma, viale delle

Milizie n. 114, presso lo studio dell’Avv. Luigi Parenti, che lo

rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– intimata –

avverso la sentenza n. 169/37/2016 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata in data 18 gennaio 2016;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2020

dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

M.G., esercente la attività di “bar caffè”, impugnò l’avviso di accertamento con cui la Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Roma (OMISSIS), a seguito di contraddittorio, aveva rettificato il reddito di impresa per l’anno 2006, ai fini IRES, IRAP ed IVA, mediante applicazione dello studio di settore specifico per quella attività, ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, previa riduzione, peraltro, dei maggiori ricavi da Euro 104.736,00, risultanti in base all’applicazione dello studio di settore, ad Euro 64.897,00, a seguito dei rilievi mossi dal contribuente in sede di contraddittorio e del confronto avuto in quella sede amministrativa.

Con il ricorso il contribuente dedusse, per quanto ancora interessa, la illegittimità della pretesa fiscale e la inapplicabilità dell’accertamento basato sullo studio del settore nello specifico caso, trattandosi di attività in una situazione di “marginalità economica” a causa della età avanzata e dei problemi di salute del titolare che si avvaleva del lavoro delle figlie e delle relative famiglie, il che giustificava il sovradimensionamento del personale e della particolare tipologia di clientela, costituita soprattutto da cittadini extracomunitari.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 15185/7/2014, ritenne corretto l’accertamento poichè non si era limitato ad applicare lo studio di settore di specifico riferimento, bensì aveva evidenziato altre anomalie ed incongruità, quali la perdurante incongruenza dei ricavi, per anni di seguito, l’irrazionale utilizzo del fattore lavoro per sovradimensionamento del personale occupato, l’esistenza di fattori correlati alla gestione di immobili di proprietà non locati o diversamente utilizzati, l’illogicità della indicazione del valore dei beni strumentali nel periodo dal 2004 al 2008 (con assenza di alcun bene strumentale nel 2006), la contraddittorietà fra l’asserita condizione di marginalità dell’esercizio e l’acquisto proprio nella annualità 2006 di una notevole quantità di beni ed infine la rilevanza del prezzo di cessione della attività nel 2008, che escludeva trattarsi di attività marginale.

Presentò appello la contribuente, riproponendo le questioni già prospettate in primo grado, in particolare ribadendo la incoerenza del comportamento dell’Ufficio che, per l’anno 2004, aveva operato una doppia riduzione del reddito di impresa rispetto allo studio di settore, mentre aveva operato in modo diverso per i due anni successivi, la marginalità economica della attività che impediva la applicazione dello studio di settore e la giustificabilità delle incoerenze segnalate alla stregua di errori materiali non significativi.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 169/2016, depositata in data 18.1.2016, rigettò l’appello e compensò fra le parti le spese del giudizio, ritenendo che la Agenzia delle Entrate avesse dimostrato di avere utilizzato lo studio di settore applicabile alla specifica attività in considerazione, adeguandolo alla realtà effettivamente riscontrata in sede di contraddittorio, operando quindi una consistente riduzione rispetto alle risultanze automatiche dello studio di settore, in presenza di altri molteplici e consistenti elementi che giustificavano, peraltro, la sua applicazione (quali la dichiarazione addirittura di una perdita nel 2006 e di redditi inconsistenti per sei annualità di seguito, la omessa comunicazione del dato delle rimanenze, le incongruenze già poste in luce della sentenza di primo grado, la cui motivazione era condivisa da quella di appello, la notevole quantità di beni acquistata nel 2006 ed il notevole prezzo di vendita dell’attività nel 2008) e consentivano di escludere, nel contempo, che si trattasse di una attività marginale da sottrarre completamente all’applicazione dello studio di settore, mentre le particolarità gestionali segnalate dalla contribuente in sede di contraddittorio erano state adeguatamente prese in esame già in sede di accertamento e la doppia riduzione operata per la annualità 2004 non poteva integrare un precedente invocabile senza limiti temporali, considerata la autonomia delle singole annualità di imposta.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione il contribuente con atto notificato in data 13 luglio 2016, affidato a due motivi.

La Agenzia delle Entrate si è costituta al solo fine dell’eventuale partecipazione alla udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1.

Con successiva memoria ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., il contribuente ha rilevato la inammissibilità del controricorso per assenza di procura da parte della Agenzia delle Entrate a favore dell’Avvocatura dello Stato che doveva essere rilasciata di volta in volta, non potendo essere sostituita dalla Convenzione esistente tra la Agenzia delle Entrate e la Avvocatura dello Stato ed ha comunque resistito alle difese proposte dalla Avvocatura.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente si rileva che la Agenzia non ha depositato alcun controricorso, il quale sarebbe comunque ammissibile poichè è principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, quello per cui in tema di contenzioso tributario, l’Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell’Agenzia delle entrate, deve avere ricevuto da quest’ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso atteso che l’art. 366 c.p.c., n. 5), inserendo tra i contenuti necessari del ricorso “l’indicazione della procura, se conferita con atto separato”, fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello “ius postulandi”, (peraltro, non necessario quando il patrocinio dell’Agenzia delle entrate sia assunto dall’Avvocatura dello Stato) e non invece al negozio sostanziale attributivo dell’incarico professionale al difensore (v, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14785 del 05/07/2011 Rv. 618588 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 22434 del 04/11/2016 Rv. 641646 – 01). La sentenza n. 8071 del 2010, citata nella memoria difensiva del ricorrente, non contraddice il suddetto principio, poichè, al contrario di quanto sostenuto da quest’ultimo, si limita a ribadire che, ai sensi del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, l’Agenzia ha facoltà di avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, il quale, in assenza di una specifica disposizione normativa, dev’essere richiesto in riferimento ai singoli procedimenti, anche se non è necessaria una specifica procura.

2. Passando all’esame del ricorso, con il primo motivo il ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, nonchè della L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, per essere stato l’avviso di accertamento emesso dal sig. B.P. il quale risultava essere stato rimosso dall’incarico a fare data dal 26.3.2015 in base alla sentenza della Corte Cost. n. 37 del 2015 che aveva dichiarato costituzionalmente illegittime le disposizioni che consentivano alle Agenzie delle Entrate di coprire provvisoriamente posizioni dirigenziali, nelle more delle procedure concorsuali, attraverso l’affidamento di incarichi dirigenziali a tempo determinato a funzionari privi della relativa qualifica, poichè violavano la regola del pubblico concorso per l’accesso alle pubbliche amministrazioni.

3. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, in combinato disposto con l’art. 53 Cost., nonchè violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per illegittima inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè, a fronte della censura di appello che aveva evidenziato come l’accertamento fosse fondato solo sullo scostamento dei ricavi rispetto allo studio di settore, in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, la sentenza impugnata si era limitata a condividere le conclusioni cui erano pervenuti prima l’Ufficio impositore e poi la Commissione Tributaria Provinciale, sottolineando che comunque i ricavi erano stati ridotti già con l’accertamento in considerazione degli argomenti portati dal contribuente in sede di contraddittorio, trascurando che, però, come risultava dall’accertamento, l’Ufficio si era limitato a correggere i conteggi iniziali limitatamente ai risultati derivanti dalla rielaborazione dello studio di settore TG37U operata dall’Ufficio. Inoltre la Agenzia delle Entrate non aveva mai dedotto l’esistenza di gravi incongruenze nella tenuta delle scritture contabili ed era provata in causa la condizione di marginalità economica della attività del contribuente, per cui spettava all’Ufficio dimostrare che lo scostamento rispetto agli studi di settore testimoniava una grave incongruenza espressamente prevista dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, mentre questa non era stata provata con violazione della regola dell’onere della prova.

4. Il primo motivo è inammissibile poichè denuncia per la prima volta in sede di ricorso per cassazione un vizio dell’atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l’omesso rilievo d’ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell’atto tributario in motivi di gravame, sicchè l’invalidità non può essere rilevata di ufficio, nè può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità.

4.1. Sul punto è ampiamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio, al quale si intende dare continuità in questa sede, per cui, proprio con particolare riguardo alla nullità dell’atto di accertamento per difetto di sottoscrizione in conseguenza della sentenza della Corte Cost. n. 37 del 2015, è inammissibile il ricorso, con il quale si è dedotta la nullità dei gradi di merito e delle relative pronunce, non essendo stata rilevata d’ufficio la nullità degli atti impositivi per carenza di potere del sottoscrittore (v., per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22810 del 09/11/2015 Rv. 637348 – 01; N. 25756 del 2014 Rv. 634056 – 01; N. 18448 del 2015 Rv. 636451 – 01). Tale principio è stato ribadito anche in data più recente da Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12313 del 18/05/2018 Rv. 648662 – 01, per cui, nelle ipotesi di invalidità degli atti impositivi (nella specie, per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3), opera il generale principio di conversione dei vizi in motivi di gravame, in ragione della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto, sicchè le nullità, ove non dedotte con il ricorso originario, non possono essere rilevate d’ufficio nè fatte valere per la prima volta nel giudizio di legittimità.

4.2. Nella specie il ricorrente non ha neppure dedotto di avere prospettato la questione nel giudizio di merito e comunque non ha in alcun modo indicato come e quando la relativa questione sarebbe stata dedotta, per cui ne consegue la inammissibilità del motivo.

5. Incongrua è pure la pretesa violazione di legge indicata nella intitolazione del secondo motivo di ricorso, con riguardo alla violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, in combinato disposto con l’art. 53 Cost., nonchè violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., poichè tale motivo di ricorso non indica poi in che cosa tale violazione di legge, da parte della sentenza impugnata, sarebbe consistita, mentre si limita a sostenere che i giudici di appello avrebbero ritenuto corretto l’accertamento fondato solo sulla scostamento rispetto allo studio di settore ed in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti senza peraltro dare conto della ampia motivazione della sentenza di appello la quale non ha affatto sostenuto quanto assume il ricorrente, bensì, al contrario, che l’Ufficio non si era limitato a richiamare lo studio di settore, bensì aveva valorizzato plurime presunzioni precise e concordanti che giustificavano il recupero a tassazione di ricavi “in nero”, in presenza di una antieconomicità del tutto fittizia sulla base degli elementi emersi.

5.1. In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre, viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 – 01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 03); il che dimostra la infondatezza del motivo nel caso specifico poichè il ricorrente ha preso in esame esclusivamente la valutazione della fattispecie concreta da parte del giudice di appello, invocando un diverso scrutinio delle risultanze processuali attraverso un riesame dei dati fattuali che non è consentito nel giudizio di legittimità.

5.2. Sul punto il ricorrente sostiene altresì che la Agenzia delle Entrate non avrebbe mai dedotto l’esistenza di gravi incongruenze nella tenuta delle scritture contabili e che non era contestata in causa la condizione di marginalità economica della attività del contribuente, per cui sarebbe spettato all’Ufficio dimostrare che lo scostamento rispetto agli studi di settore testimoniava una grave incongruenza espressamente prevista dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, però anche in tal caso il ricorrente non si carico della motivazione della sentenza di appello – fra l’altro completamente confermativa di quella di primo grado, di cui ha richiamato, facendole proprie, le argomentazioni riassunte nella parte espositiva della presente sentenza – che ha messo in luce la mancata comunicazione da parte del ricorrente delle rimanenze, la mancata indicazione di beni strumentali nel 2006 a fronte dell’acquisto in quello stesso anno di una notevole quantità di beni, la pretesa perdita sempre nell’anno 2006 e la gestione antieconomica per ben sei anni, nonchè ha escluso la pretesa situazione di marginalità della azienda anche alla luce del rilievo che solo due anni dopo la azienda era stata ceduta per un prezzo che la dimostrava in piena floridità.

5.3. La sentenza impugnata ha quindi invocato e fatto applicazione di corretti principi giuridici per cui, in tema di “accertamento standardizzato” mediante parametri o studi di settore, il contraddittorio con il contribuente costituisce elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa, in ispecie quando si faccia riferimento ad una elaborazione statistica su specifici parametri, di per sè soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, e sia necessario adeguarle alla realtà reddituale del singolo contribuente, potendo solo così emergere gli elementi idonei a commisurare la “presunzione” alla concreta realtà economica dell’impresa. Ne consegue che la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così emergendo la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30370 del 18/12/2017 Rv. 646985 – 01). Ed infatti, proprio in applicazione di tali principi, come sottolineato dalla sentenza impugnata, plopri0 in esito al contraddittorio l’Ufficio aveva ridotto i ricavi presuntivi in maniera consistente, tenendo conto della conduzione familiare che però non poteva giustificare nè le rilevate incongruenze contabili e neppure la dichiarazione di una perdita o di ricavi insignificanti per anni di seguito a fronte della solidità della azienda dimostrata dal prezzo al quale era stata ceduta meno di due anni dopo.

5.4. Non vi è stata quindi neppure alcuna violazione della regola dell’onere della prova che presidia l’accertamento basato sugli studi di settore poichè – così come correttamente ritenuto dalla sentenza impugnata – una volta che l’Ufficio abbia, come nel caso in esame, dimostrato la applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 769 del 15/01/2019 Rv. 652188 – 01).

5.5. Il ricorrente ha invece erroneamente sostenuto, con il ricorso per cassazione, che sarebbe spettato all’amministrazione indicare e dimostrare fatti specifici idonei a confermare l’attendibilità del metodo presuntivo, il che è erroneo poichè un tale onere è predicabile solo ove non sia stato instaurato il contraddittorio ovvero quando, attivato quest’ultimo, il contribuente abbia offerto elementi sia pure presuntivi in grado di giustificare lo scostamento, atteso che, in caso contrario, ove cioè, come nella specie, il contraddittorio sia stato attivato e il contribuente si sia limitato a mera attività assertiva, senza addurre elementi concreti in grado di supportarla, a fondare l’accertamento ben può bastare, di per sè, l’applicazione dello studio di settore. Tanto più che, comunque, l’Ufficio ha poi indicato anche altre consistenti presunzioni a conforto della tipologia di accertamento applicata.

6. In conclusione, il ricorso 0.svg rigettato, mentre non si deve provvedere sulle spese del presente giudizio poichè la Agenzia delle Entrate non ha svolto difese. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 9 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 novembre 2020