Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25361 del 11/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/11/2020, (ud. 09/07/2020, dep. 11/11/2020), n.25361

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13428/2014 R.G. proposto da:

BOUTIQUE PARADISO Srl, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentato e difeso, congiuntamente e disgiuntamente,

giusta procura in calce al ricorso, dagli Avvocati Angelo Vola del

foro di Piacenza e Giuseppe Merlino del foro di Roma ed

elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma,

Via Oslavia, 40.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 157/32/2013 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata in data 12 dicembre 2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2020

dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La srl Boutique Paradiso, esercente la attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti, impugnò l’avviso di accertamento relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 2006, con cui, a seguito di contraddittorio, rilevato lo scostamento dagli studi di settore con riferimento agli indici di congruità e di coerenza, nonchè la situazione di antieconomicità dell’azienda, aveva rettificato il reddito dichiarato dalla società ai sensi del D.L. n. 1993 n. 331, art. 62 bis e quinquies, applicando la percentuale di ricarico del 66,68%, tenuto conto della media di ricarico applicata da aziende similari nella provincia di Pavia in cui operava la predetta società.

Con il ricorso introduttivo la contribuente dedusse la insussistenza dei presupposti legittimanti l’accertamento nonchè l’errata determinazione del ricarico sulla base della media semplice anzichè ponderata e la specificità della organizzazione dell’azienda.

La Commissione Tribunale Provinciale di Pavia, con sentenza n. 275/2/2012, annullò l’accertamento ritenendo che la media del ricarico applicata non aveva tenuto conto delle aziende che avevano denunciato perdite con ricarichi negativi a causa della crisi del settore dell’abbigliamento.

Investita dall’appello della Agenzia delle Entrate che aveva sostenuto la correttezza del metodo di accertamento applicato, considerato che anche la sola antieconomicità della attività aziendale avrebbe giustificato la rettifica del reddito di impresa ed in via subordinata aveva chiesto che il maggior reddito venisse determinato in base a quanto richiesto in sede di accertamento con adesione, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 157/32/2013, depositata in data 12 dicembre 2013, accolse parzialmente l’appello dell’Ufficio e compensò fra le parti le spese del giudizio. La Commissione Tributaria Regionale ritenne corretto il metodo applicato, ma ritenne altresì che, ai fini della determinazione della percentuale di ricarico, si dovesse tenere conto anche delle aziende che avevano dichiarato un ricarico negativo a causa della crisi di settore, nonchè della circostanza, già emersa in sede di contraddittorio, che due dei soci erano anche dipendenti della società, con conseguente rettifica del reddito societario e determinazione dell’indice di redditività dell’11%.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la contribuente con atto del 21 maggio 2014, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione degli artt. 115 e 116 del c.p.c., per avere la sentenza impugnata posto a base della pronuncia lo studio di settore che però non risultava allegato nè all’accertamento e neppure al fascicolo processuale, per cui le argomentazioni e la decisione del giudice di appello non risultavano provate in alcun modo.

2. Con il secondo motivo si duole di violazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, poichè la sentenza impugnata non riportava le ragioni che giustificavano la statuizione del giudice, essendo basata sulla applicazione dello studio di settore, che non era stato allegato all’accertamento e neppure prodotto in causa e sulla pretesa antieconomicità della impresa, peraltro insussistente poichè la società aveva dichiarato un reddito positivo.

3. Con il terzo motivo deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè la Agenzia delle Entrate aveva utilizzato una percentuale di ricarico media semplice per aziende dello stesso settore, ma disomogenee per volume di affari, in assenza di ulteriori elementi, pur essendo stato il criterio della media semplice su alcuni articoli, in luogo di quello delle media ponderata sull’inventario generale delle merci, ritenuto illegittimo dalla Corte di cassazione, il che dimostrava la illegittimità del metodo di accertamento per avere la sentenza impugnata omesso anche di verificare la sussistenza o meno di abnormità e/o ragionevolezza della media di ricarico sul costo del venduto risultante dalla contabilità aziendale e che la attività non era antieconomica poichè era stato dichiarato un reddito positivo.

4. Il primo motivo è inammissibile poichè, come correttamente rilevato dalla Agenzia delle Entrate, è stato dedotto per la prima volta con il ricorso per cassazione, mentre mai in precedenza, nel corso del giudizio di merito, la contribuente aveva contestato la applicabilità dello specifico studio di settore al caso concreto di commercio al dettaglio di confezioni di abbigliamento e la rispondenza del codice di attività indicato a quella effettivamente esercitata e correttamente descritta nel cluster di riferimento.

4.1. La ricorrente non indica d’altronde nel ricorso, neppure nella parte espositiva, come e quando avrebbe contestato la mancata allegazione e produzione dello studio di settore, mentre la sentenza impugnata dà atto a pagina 4 che si era regolarmente svolto il contraddittorio preventivo fra le parti e che, a seguito del contraddittorio e degli specifici rilievi della contribuente che aveva contestato che la specificità dell’azienda imponeva una riduzione rispetto alle risultanze dello studio di settore, aveva tenuto conto delle variabili evidenziate dalla contribuente ed aveva ridotto del 40% i ricavi determinati sulla base dello studio di settore.

4.2. La doglianza è comunque infondata poichè, in tema di avviso di accertamento fondato su studio di settore, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta ad allegare all’atto notificato il decreto ministeriale di approvazione del detto studio, in quanto il contribuente è reso edotto degli indici elaborati per la determinazione in via presuntiva del reddito nel corso del necessario contraddittorio procedimentale preventivo all’emissione dell’atto impositivo (v. da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 14552 del 06/06/2018 Rv. 649012 – 01).

4.3. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore costituisce infatti un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata dal mero scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sè considerati, ma scaturisce dal contraddittorio. L’esito della fase amministrativa, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici. Più in particolare, in termini di onere della prova, secondo l’indirizzo giurisprudenziale consolidato, l’ente impositore deve dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento, mentre il contribuente è tenuto a provare la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o lo specifico standard applicato ovvero la particolare realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce (cfr. da ultimo, Cass. n. 9484 del 12/04/2017). In entrambi i casi, nel corso del giudizio l’applicazione nell’accertamento di un determinato standard e lo scostamento rilevato dall’amministrazione finanziaria tra i ricavi dichiarati e quelli previsti da detto studio di settore costituisce, in buona sostanza, un dato pacifico tra le parti, che del resto è stato oggetto del contraddittorio nella fase amministrativa precedente, sicchè non è necessaria alcuna allegazione dello studio di settore all’accertamento e tanto meno la produzione dello stesso nel giudizio.

4.4. E’ opportuno aggiungere che, peraltro, il provvedimento direttoriale del 22 aprile 2005, con il quale sono stati approvati 206 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore da utilizzare per il periodo d’imposta 2004, è stato pubblicato nel Supplemento ordinario n. 99 alla Gazzetta Ufficiale n. 123 del 28 maggio 2005 e che tutte le successive modifiche sono state a loro volta pubblicate nella Gazzetta Ufficiale, per cui non può essere invocato come vizio dell’accertamento la mancata allegazione di un atto conosciuto o altrimenti conoscibile dal contribuente, come quelli soggetti a pubblicità legale che si presumono conoscibili (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30052 del 21/11/2018 Rv. 651554 – 01).

5. Quanto al secondo motivo, occorre rilevare che il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360 c.p.c., comma 1, deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l’omessa pronuncia, da parte dell’impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riguardo all’art. 112 c.p.c., purchè il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorchè sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013 Rv. 627268 – 01; Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 10862 del 07/05/2018 Rv. 648018 – 01).

5.1. Nella specie la ricorrente ha dedotto, nel titolo del secondo motivo, un vizio di omessa pronuncia che determina la nullità della sentenza per “error in procedendo”, il quale implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., da fare valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, così come avvenuto, ma poi ha contraddittoriamente sostenuto, nella esplicitazione del motivo, che la sentenza impugnata non conterrebbe le ragioni che giustificavano la statuizione del giudice, essendo, questa, basata sulla applicazione dello studio di settore che non era stato allegato all’accertamento e neppure prodotto in causa e sulla pretesa antieconomicità della impresa, peraltro insussistente poichè la società aveva dichiarato un reddito positivo, e cioè un vizio di carente o insufficiente motivazione che avrebbe potuto essere fatto valere, eventualmente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, che presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione senza adeguata giustificazione (v. Cass. Sez. L, Sentenza n. 13866 del 18/06/2014 Rv. 631333 – 01).

5.2. Ciò rivela quindi ampi profili di inammissibilità del motivo, peraltro anche infondato poichè la pronuncia esiste ed ha preso in esame sia la correttezza del metodo di accertamento applicato in concreto dall’Ufficio che la sua fondatezza nel merito, pur con i correttivi, a favore della contribuente, che il giudice di appello ha ritenuto di applicare sulla base delle emergenze del contraddittorio preventivo.

6. Incongrua è pure la pretesa violazione di legge indicata nella intitolazione del terzo motivo, con riguardo genericamente alla violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2697 c.c., poichè il motivo di ricorso non indica poi in che cosa tale violazione di legge, da parte della sentenza impugnata, sarebbe consistita, mentre si limita ad indicare pretesi errori di metodo e di merito che avrebbe commesso la sentenza impugnata nella determinazione della percentuale di ricarico del settore commerciale di appartenenza della società ricorrente, richiamando all’uopo inopportunamente la elaborazione giurisprudenziale in tema di media semplice e ponderata al fine del diverso calcolo del margine di ricarico sui beni venduti di diversa tipologia, che è cosa ben diversa.

6.1. Comunque, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre, viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 – 01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 03); il che dimostra la infondatezza del motivo nel caso specifico poichè la ricorrente ha preso in esame esclusivamente la valutazione della fattispecie concreta da parte del giudice di appello, invocando un diverso scrutinio delle risultanze processuale attraverso un riesame dei dati fattuali che non è consentito nel giudizio di legittimità.

7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

8. Ferma restando la compensazione delle spese del giudizio di merito, già disposta dal giudice di appello, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza della ricorrente. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 4.100,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile, il 9 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 novembre 2020