Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25285 del 09/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 09/10/2019, (ud. 17/04/2019, dep. 09/10/2019), n.25285

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12499 del ruolo generale dell’anno 2017

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del direttore

generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

generale dello Stato, presso i cui Uffici in Roma, via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

Confezioni Lavis s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al

controricorso, dall’Avv. Massimo Basilavecchia, elettivamente

domiciliata in Roma, via F. Paulucci de Calboli, n. 9, presso lo

studio dell’Avv. Piero Sandulli;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

Regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 1083/6/2016,

depositata in data 18 novembre 2016;

udita la relazione svolta in camera di consiglio del 17 aprile 2019

dal Consigliere Triscari Giancarlo.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle dogane ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in epigrafe, con la quale è stato parzialmente accolto l’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara;

nella sentenza impugnata il giudice di appello ha esposto, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti di Confezioni Lavis s.r.l. due avvisi di accertamento per maggiore imposta doganale sull’attività di import-export da essa effettuata nell’anno 2011, irrogando le conseguenti sanzioni, in quanto era stato accertato che la suddetta società aveva beneficiato del regime preferenziale per la merce di origine comunitaria esportata in Tunisia per la lavorazione e successivamente reimportata come prodotto finito; avverso i suddetti atti impositivi la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Pescara; avverso la sentenza del giudice di primo grado aveva proposto appello la società, nel contraddittorio con l’Agenzia delle dogane;

la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, ha parzialmente accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: era legittima la pretesa dell’amministrazione doganale relativa alle importazioni per le quali mancava il certificato Eur1, essendo lo stesso conditio sine qua non per potere beneficiare del regime preferenziale; invece, non era legittima la pretesa relativamente alle importazioni per le quali erano stati rilasciati i certificati Eur1, in quanto non era corretta la tesi dell’amministrazione doganale secondo cui la società non aveva dato prova dell’origine comunitaria della merce, tenuto conto che le contestazioni da essa fornite erano del tutto generiche e non circostanziate, non idonee a superare la valenza probatoria dei certificati nonchè delle prove a sua volta fornite dalla società; relativamente agli atti di accertamento ritenuti legittimi, non potevano, comunque, trovare applicazione le sanzioni, poichè le stesse presupponevano l’accertamento sostanziale della non veridicità delle dichiarazioni rese al fine dell’ottenimento del certificato di origine mentre, nella fattispecie, oltre alla mera irregolarità formale, non era stata fornita la prova della non veridicità della provenienza delle merci;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato a quattro motivi di censura;

si è costituita Confezioni Lavis s.r.l. depositando controricorso contenente ricorso incidentale, illustrato da successiva memoria;

il Pubblico Ministero ha depositato memoria in data 12 marzo 2019 con la quale ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Sui motivi di ricorso principale

1.1 Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), e dell’art. 132 c.p.c., nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., per avere reso una motivazione inesistente, non avendo dato adeguatamente conto delle ragioni poste a fondamento del convincimento cui è pervenuto il giudice del gravame, non solo con riferimento ai presupposti di fatto, ma anche alle norme giuridiche su cui lo stesso si fonda;

il motivo è infondato;

questa Corte (da ultimo, Cass. civ., 25 settembre 2018, n. 22598) ha più volte precisato che l’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perchè perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

la sentenza in esame, nel punto censurato con il presente motivo, ha preso in considerazione la questione della legittimità della pretesa impositiva relativa alle importazioni per le quali era stato rilasciato il certificato Eur1, attestante l’origine comunitaria della materia prima, poi esportata in Tunisia e successivamente reimportata quale prodotto finito, distinguendola dalla diversa ipotesi relativa alle importazioni per le quali mancava del tutto il certificato Eur1;

quindi, ha chiarito, in termini generali, le ragioni per le quali era consentito all’Agenzia delle dogane accertare, nonostante il rilascio del certificato Eur1, sopra indicato, l’erroneità di quanto attestato in ordine all’origine comunitaria della merce, e quindi la non sussistenza del diritto al beneficio del regime preferenziale;

partendo da tale impostazione di fondo, la sentenza ha esaminato gli elementi di prova forniti dalle parti ed ha precisato che se, da un lato, quelli dell’amministrazione doganale, consistenti nella ritenuta non attendibilità di quanto attestato nel certificato Eur1 in considerazione del fatto che riguardava merci acquistate molti anni prima della loro esportazione, avevano natura di mere supposizioni, in quanto non adeguatamente circostanziate e quindi non idonee a superare la valenza probatoria del medesimo certificato Eur1, d’altro lato, ha precisato che, invece, la società aveva dimostrato la peculiarità del proprio sistema di stoccaggio e di inventario dei beni, funzionale al mercato dei tessuti;

in sostanza, il giudice del gravame ha chiarito che, rispetto alla prospettazione dell’Agenzia delle dogane in ordine alla mancanza di prova circa l’origine comunitaria della merce, la peculiarità del sistema di stoccaggio e di inventario dei beni, tenuto conto delle esigenze commerciali della società, poteva giustificare l’assunto di quest’ultima di una fatturazione di acquisto di merci lontana nel tempo;

la sentenza, quindi, risulta avere motivato in ordine ai presupposti di diritto e di fatto sulla cui base ha ritenuto di dovere pervenire alla conclusione che l’attestazione di origine comunitaria del certificato Eur1 fosse veritiera, sicchè è da escludersi che la stessa difetti di motivazione, secondo i limiti configurati da questa Corte e sopra citati;

1.2. Con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in particolare, per non avere esaminato il fatto che: le fatture di acquisto del fornitore F.S. erano risalenti all’anno 2000; che non vi era alcun collegamento tra le fatture sopra indicate e la merce giacente in magazzino, il cui primo riscontro di magazzino risaliva solo all’anno 2011;

il motivo è infondato;

va precisato che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito dalla L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia;

in realtà, i fatti storici indicati dalla ricorrente a fondamento del presente motivo di censura, risultano, invero, oggetto di considerazione da parte del giudice del gravame;

si è già evidenziato che la motivazione in ordine alla illegittimità della pretesa relativa alle importazioni per le quali era stato rilasciato il certificato Eur1 ha preso le mosse dalla considerazione della tesi dell’Agenzia delle dogane secondo cui le fatture prodotte dalla società erano relative a merci acquistate molti anni prima della loro esportazione, il che deve indurre a ritenere che, proprio attraverso questo primo passaggio motivazionale, il giudice del gravame aveva ben precisato che la questione da esaminare, alla luce degli elementi di prova forniti dalle parti, era se la lontananza temporale tra il periodo di acquisto delle merci e quello della esportazione potesse assumere valenza in ordine alla non origine comunitaria della merce;

è su tale questione di fondo che le successive ragioni argomentative hanno trovato sviluppo nel percorso motivazionale della pronuncia censurata; in particolare il riferimento al peculiare sistema di stoccaggio e di inventario delle merci è stato compiuto dal giudice del gravame proprio al fine di giustificare, sotto il profilo logico argomentativo, la irrilevanza del distacco temporale tra la data della fatturazione delle merce acquistata dal fornitore interno e quella della successiva esportazione, il che comporta che, in tal modo, il giudice si è pronunciato sia sulla questione della lontananza temporale che su quella della coincidenza della marce acquistata dal fornitore interno con quella, poi, successivamente esportata per la lavorazione finale;

1.3. Con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’Allegato XV al Reg. Ce n. 2454/1993 e, segnatamente, per l’accordo Euro mediterraneo, dell’Allegato II alla decisione n. 1/2006 del Consiglio di Associazione UE-Tunisia e dell’art. 2697 c.c., per avere ritenuto non legittima la pretesa relativa alla merce per le quali era stato emesso il certificato Eur1, in quanto la documentazione presentata a seguito della richiesta dell’Agenzia non era idonea a provare l’origine preferenziale del tessuto poichè le previsioni normative e convenzionali richiedono che sussista la lavorazione a partire dalle fibre, mentre nella fattispecie l’attestazione del fornitore dava solo prova della provenienza solo a partire dal filato;

il motivo è inammissibile;

lo stesso, invero, prospetta ragioni di censura senza alcuna specifica indicazione della parte della sentenza che si ritiene abbia violato le previsioni normative indicate o con l’interpretazione delle stesse;

peraltro, con il medesimo motivo si fa generico riferimento a quanto evidenziato nei precedenti gradi di giudizio, al fine di richiamare la documentazione presentata dal fornitore, senza ulteriore specificazione, in particolare senza riportare il contenuto del medesimo nonchè l’atto di contestazione al fine di consentire a questa Corte di apprezzare la rilevanza della questione prospettata e la sussistenza della lamentata violazione;

1.4. Con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, in quanto, pur ritenendo astrattamente applicabile la previsione anche al caso di dichiarazione non veritiera sull’origine della merce, ha ritenuto che di essa non poteva farsi applicazione nel caso di specie, in cui la pretesa impositiva non trovava ragione su dichiarazioni non veritiere, ma sulla mancanza, meramente formale, del certificato Eur1, non essendo stata fornita con certezza la prova della non veridicità della dichiarazione dell’origine comunitaria della merce;

il motivo è fondato;

va precisato che, secondo la Corte di giustizia, nella materia doganale “la finalità del controllo a posteriori è di verificare l’esattezza dell’origine indicata nel certificato”, che costituisce elemento costitutivo del diritto (sentenza 15 dicembre 2011, in C409/10, p. 43 e ss.; sentenza 9 marzo 2006, in C-293/04, p. 32); la mancata presentazione, come nel caso di specie, del certificato di origine, si riflette nella mancata prova dell’esattezza dell’origine della merce, sicchè trova applicazione la previsione di cui al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, comma 1, nella interpretazione estensiva seguita da questa Corte, secondo cui (qualità, quantità, valore) costituiscono una esemplificazione dell’elemento oggettivo destinato all’importazione e specificamente considerato ai fini del pagamento del dazio e sottointendono la relazione di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l’oggetto della dichiarazione doganale e l’oggetto dell’accertamento; poichè nel concetto di “qualità” di una merce rientra qualsiasi caratteristica, proprietà o condizione che serva a determinarne la natura e a distinguerla da altre simili, vi rientra anche l’origine (o la provenienza), in quanto elemento sintomatico delle specificità del prodotto”; si è, in particolare precisato che il TULD, art. 303, comma 1, “punisce anche la dichiarazione non veritiera sull’origine delle merci, poichè l’origine è elemento distintivo della qualità, coperto dall’interpretazione estensiva (non analogica) della norma sanzionatoria” (Cass. civ., 21 aprile 2017, n. 10118; Cass. civ., 20 gennaio 2017, n. 1541; Cass. civ., 27 luglio 2012, n. 13489; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14030; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14042; Cass. civ., 14 febbraio 2014, n. 3467; Cass. civ., 29 luglio 2016, n. 15872);

ne consegue che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto che la mancanza della certificazione Eur1 non costituisce, di per sè, fatto da cui fare conseguire l’applicazione delle sanzioni, posto che, come detto, tale circostanza si riflette sulla mancanza di prova dell’origine della merce, e dunque, sulla non veridicità della dichiarazione di importazione;

2. Sul motivo di ricorso incidentale

Con l’unico motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 26 CDE, dell’art. 59 della Dec. 26 gennaio 1998 n. 98/238/Ce/CECA, recante conclusione dell’Accordo Euro Mediterraneo che istituisce un’associazione tra le Comunità Europee e i loro Stati membri, da un lato, e la Repubblica tunisina, dall’altro; dell’art. 28 del protocollo n. 4 al predetto accordo; anche in relazione agli artt. 24,97 e 53 Cost, per avere ritenuto che il certificato Eur1 costituisce titolo esclusivo per esercitare il diritto al trattamento daziario;

il motivo è infondato;

questa Corte (Cass. civ., 15 novembre 2013, n. 25659) ha precisato che, per quanto concerne la disciplina dell’onere probatorio applicabile ai diritti che trovano fondamento nei regimi doganali di origine preferenziale (art. 20 paragr. 3, lett. d) ed e), nonchè art. 27 reg. CEE 2913/92 CDC) e non preferenziale (art. 20, – con esclusione delle misure di cui al paragr. 3, lett. d) ed e), nonchè art. 22 reg. CEE 2913/92 CDC) delle merci, le norme relative all’onere della prova ed ai mezzi probatori del carattere originario delle merci rientrano nel diritto nazionale solo in quanto non derivino dal diritto comunitario” (cfr. Corte giustizia 14.5.1996, Faroe Seaf000d, cit., punto 60);

in applicazione del principio indicato al certificato di origine FORM-A, ed analogamente, come nel caso di specie, al certificato di origine Eur1, previsto nel caso in cui il regime preferenziale tariffario sia disposto a seguito di accordo di libero scambio tra l’Unione e lo Stato terzo, viene riconosciuto dall’ordinamento comunitario uno speciale regime giuridico che si impone agli Stati membri: tale certificato, infatti, costituisce il documento indispensabile attraverso il quale deve essere dimostrata la origine della merce, con la conseguenza che, all’importatore che intenda avvalersi delle agevolazioni tariffarie concesse in base ad un regime tariffario preferenziale, non è dato prescindere dal predetto documento e provare aliunde il presupposto di fatto cui è condizionata la applicazione del beneficio fiscale;

sotto tale profilo, è inequivoca la disposizione dell’art. 26, par. 1, CDC, secondo cui la normativa comunitaria può prevedere “che l’origine delle merci debba essere comprovata mediante presentazione di un documento”;

nè rileva la considerazione espressa da Confezioni Lavis s.r.l. nel controricorso e ribadita in memoria secondo cui il valore del certificato Eur1 del paese comunitario non sarebbe ipotizzabile ove il Paese di esportazione, nell’ambito dell’accordo di cooperazione, ha emesso, a propria volta attestazione che tutte le merci ricevute in importazione sono arrivate con certificato Eur1 e poi sono state esportate come prodotto confezionato sempre come certificati Eur1;

sul punto, va osservato che questa Corte (Cass. civ., 25 gennaio 2019, n. 2148) ha precisato che “il certificato di origine delle merci (FORM-A, o EUR-1), emesso dalle autorità del Paese di esportazione, previsto dal Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 26, e dal Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, artt. 80 e ss., costituisce titolo di legittimazione esclusivo per esercitare il diritto di fruizione dello specifico regime doganale previsto in relazione all’origine del prodotto (“condicio sine qua non”), ma non ha efficacia di “prova legale assoluta” (“iuris et de iure”) della effettiva origine della merce importata dal Paese terzo che ha emesso il certificato, attesa, da un lato, l’assenza di obblighi di controllo in capo al Paese terzo e, dall’altro, la possibilità, per il Paese importatore, in presenza di ragionevoli dubbi, di contestare l’effettiva origine del prodotto importato e rifiutare, indipendentemente dalla regolarità formale del certificato, l’applicazione dello specifico regime doganale” (Cass. n. 24439 del 30/10/2013; si veda, altresì, Cass. n. 6637 del 15/03/2013);

sicchè, la mancanza del certificato di origine comunitaria, che, come detto, costituisce condicio sine qua non per beneficiare del regime di esenzione daziaria, determina il venir meno del beneficio previsto in relazione all’origine del prodotto;

del resto, la Corte di giustizia ha precisato che “in un sistema di cooperazione quale è quello del regime preferenziale basato sulla ripartizione di competenze tra Stato d’esportazione e Stato d’importazione, la prova della inesattezza dei certificati di imputazione può ritenersi raggiunta nel caso in cui, all’esito di indagine condotta in cooperazione con lo Stato esportatore i certificati EUR-1 vengano invalidati (o meglio destituiti di efficacia probatoria) dalle autorità doganali del Paese beneficiario, e dunque non soltanto nel caso in cui sia positivamente accertato che le merci ivi indicate non soddisfano al requisito essenziale della origine, ma anche nel caso in cui all’esito della indagine non sia possibile disporre di elementi sufficienti per confermare l’origine della merce indicata nel certificato, dovendo anche in quest’ultimo caso ritenersi privi di efficacia probatoria i certificati emessi dallo Stato esportatore, avendo in conseguenza indebitamente beneficiato della esenzione doganale i prodotti di “origine ignota” (Corte giustizia 7.12.1993 causa C-12/92 Huygen)” (Cass. n. 14036 del 03/08/2012);

ciò vale tanto più quando, come nel caso di specie, manca del tutto il certificato di origine del paese comunitario, posto che, come detto, lo stesso è da considerarsi elemento costitutivo al fine di potere accedere al beneficio del regime preferenziale;

pertanto, correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che certificato Eur1 costituisce titolo esclusivo per esercitare il diritto al trattamento daziario;

in conclusione, vanno rigettati il primo, secondo e terzo motivo di ricorso principale, accolto il quarto, rigettato il ricorso incidentale, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il quarto motivo di ricorso principale, rigettati i restanti e il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Sussistono i presupposti per l’applicazione, limitatamente al ricorrente incidentale, del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2019