Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25280 del 09/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 09/10/2019, (ud. 17/04/2019, dep. 09/10/2019), n.25280

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11239 del ruolo generale dell’anno 2016

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del direttore

generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

generale dello Stato, presso i cui Uffici in Roma, via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

CAD Italia s.r.l., in liquidazione, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura

speciale in calce al controricorso, dagli Avv.ti Luca Alfredo

Lanzalone, Luciano Costantini e Salvatore Mileto, elettivamente

domiciliata in Roma, via Pietro da Cortona, n. 8, presso lo studio

di quest’ultimo difensore;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

Regionale della Liguria, n. 1432/4/2015, depositata in data 15

dicembre 2015;

udita la relazione svolta in Camera di consiglio del 17 aprile 2019

dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

dalla narrazione in fatto della pronuncia del giudice di appello si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti della società contribuente un avviso di rettifica del valore dichiarato di merci denominate “altre stoffa maglia” nelle bollette doganali di importazione dell’anno 2008, con il quale veniva recuperato il maggiore dazio sul presupposto della sottofatturazione della merce; avverso il suddetto atto impositivo la contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di La Spezia; avverso la suddetta pronuncia la contribuente aveva proposto appello, nel contraddittorio con l’Agenzia delle dogane;

la Commissione tributaria regionale della Liguria ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: il provvedimento impositivo era stato emesso in violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, non avendo l’amministrazione doganale provveduto a notificare alla contribuente l’invito a comparire o a fornire informazioni o documenti prima dell’adozione dell’atto impositivo, violando, in tal modo, il diritto di difesa; erano infondati i motivi di appello relativi al difetto di legittimazione passiva della contribuente, alla sussistenza della buona fede ai fini dell’applicazione dell’art. 239 CDC, nonchè alla avvenuta estinzione dell’obbligazione doganale;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato a un unico motivo di censura; si è costituta CAD Italia s.r.l., in liquidazione, depositando controricorso contenente ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi di censura; deposita anche memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Sul ricorso principale.

con l’unico motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, per avere erroneamente ritenuto che nella fattispecie l’atto impositivo era stato notificato senza il rispetto del principio del contraddittorio preventivo;

il motivo è fondato;

va preliminarmente osservato che nella sentenza in esame viene dato atto che l’atto impositivo risulta notificato alla contribuente in data 26 marzo 2011, ciò corrisponde (nonostante poi la stessa sentenza riporta, a pag. 3, il diverso termine del 21 marzo 2013) alla circostanza che il ricorso di primo grado, per come risulta dall’epigrafe della sentenza, riguarda l’avviso di accertamento n. 9289/2011, e la stessa controricorrente precisa (vd. pag. 4 controricorso) che il giudizio dinanzi alla Commissione tributaria provinciale portava il n. R.G. 577/2011;

pertanto, deve ritenersi che l’atto impositivo è antecedente alla introduzione, nel D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, del comma 4 bis (ad opera del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 92), che ha esteso anche alla materia in esame la disciplina di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12;

trova quindi applicazione, anche al caso di specie, l’orientamento di questa Corte secondo cui agli avvisi di rettifica in materia doganale precedenti all’entrata in vigore del D.L. n. 1 del 2012, conv., con modif., in L. n. 27 del 2012, non si applica la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, perchè, in tale ambito, opera lo “ius speciale” di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, nel testo vigente “ratione temporis”, preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento anticipato rispetto alla formazione dell’atto definitivo, che può essere impugnato in sede giurisdizionale, non sussistendo violazione nè dei principi unionali nè degli artt. 3 e 24 Cost., perchè il procedimento previsto dal D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, tutela il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo e, dunque, il suo diritto di difesa endoprocedimentale (Cass. civ., 25 gennaio 2019, n. 2175);

nè può avere rilievo quanto sostenuto dalla controricorrente in ordine alla circostanza che, nella fattispecie, la fase di avvio dell’accertamento e quello di conclusione del medesimo sono stati accorpati in un unico atto mediante la notifica da parte dell’Amministrazione doganale del verbale di accertamento unitamente all’avviso di rettifica e all’atto di contestazione della relativa sanzione;

va rilevato, invero, che il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, commi 7 e 8, nel testo vigente “ratione temporis”, prevedeva che, quando dalla revisione eseguita d’ufficio dell’accertamento divenuto definitivo emergono inesattezze, omissioni, o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, “l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all’operatore interessato notificando apposito avviso” di rettifica motivato (comma 1, 5 e 6);

dunque, il termine di trenta giorni decorre dalla data della notifica dell’avviso di rettifica, e, entro quel termine, l’operatore può contestare la rettifica ed in tal caso viene redatto apposito verbale dall’Ufficio doganale “ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal TU delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, artt. 66 e ss.”;

in ogni caso, vale in questo contesto il principio della prova di resistenza secondo cui in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., sez. un., n. 24823 del 2015; tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017);

va evidenziato che la violazione del diritti di difesa in esame, nei termini sopra indicati, ha valore solo ove la parte, sin dal ricorso introduttivo e poi, nei successivi atti di difesa, ha prospettato dinanzi al giudice le ragioni della eventuale lesione del proprio diritto di difesa ai fini della c.d. prova di resistenza, trattandosi di una ragione fondante la lesione del proprio diritto di difesa;

tale profilo non risulta coltivato dalla controricorrente, che si limita a evidenziare che i motivi addotti a sostegno della richiesta di annullamento della pretesa erano molteplici e fondati, a prescindere dal fatto che possano essere stati condivisi in sede giudiziale: si tratta, però, di una prospettiva diversa, posto che, come detto, al fine di potere contrastare la pretesa dell’amministrazione sotto il profilo della violazione del contraddittorio, era necessario che tale tema, quello della valenza delle ragioni che si sarebbero potuto prospettare in sede di contraddittorio preventivo ove si fosse data la possibilità alla parte di presentare le proprie osservazioni, aveva costituito motivo specifico di impugnazione dell’atto impositivo sin dal ricorso introduttivo;

vanno, infine, disattese le considerazioni espresse dalla contribuente in memoria alla ritenuta non valenza dei ricorsi gerarchici di cui all’art. 66 del TULD ai fini della instaurazione preventiva del pieno contraddittorio del contribuente, dovendosi ribadire quanto già affermato da questa Corte con la pronuncia 25 gennaio 2019, n. 2175, laddove si è precisato che, proprio dalla pronuncia della Corte di giustizia n. 276/16 (causa C-276/16 Preqù’ Italia) che aveva esaminato la questione prospettata della possibilità di ottenere, nell’ambito del procedimento amministrativo relativo alla definizione di una controversia in materia doganale, la sospensione dell’esecuzione degli avvisi di accertamento, è dato evincere che, nel caso di mancata audizione del contribuente prima dell’adozione dell’atto impositivo, la possibilità di attivare il ricorso amministrativo tutela il diritto al contraddittorio del contribuente, così come la circostanza che sia prevista la possibilità di ottenere la sospensione;

va, altresì, disattesa la considerazione espressa dalla controricorrente in memoria in ordine alla non corretta applicazione della previsione di cui all’art. 181 – bis, DAC, in quanto la suddetta previsione attiene ad una diversa ipotesi di contraddittorio preventivo che ha riguardo al caso della rideterminazione del valore in dogana quando l’amministrazione doganale ha fondati dubbi che il valore di transazione non corrisponda a quello reale;

si tratta, a ben vedere, di un regime di tutela del contraddittorio preventivo diverso da quello oggetto di esame nei precedenti giudizi di merito, risultando dalla pronuncia censurata che l’unica questione prospettata riguardava la ritenuta violazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 2 e del Reg. Ce n. 2013/1992, art. 78 e della L. n. 212 del 2000, art. 10, su cui solamente si è pronunciato il giudice del gravame.

Sui motivi di ricorso incidentale subordinato.

Con il primo motivo di ricorso incidentale la controricorrente censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere erroneamente ritenuto sussistente la propria legittimazione passiva, in quanto, pur avendo agito in rappresentanza indiretta quale spedizioniere, verrebbe ad essa attribuita una responsabilità indipendentemente dalla valutazione del contributo apportato alla fattispecie elusiva e, quindi, a titolo oggettivo;

il motivo è infondato;

la pronuncia censurata ha precisato che la controricorrente ha operato in procedura domiciliata, avendo agito in rappresentanza indiretta;

questa Corte (Cass. civ., 25 gennaio 2019, n. 2217) ha precisato che la spendita da parte del CAD del proprio nome in qualità di dichiarante ai sensi dell’art. 201 CDC, fa sì che la sua responsabilità sia perfettamente solidale con quella del mandante (importatore proprietario delle merci) e che tale responsabilità possa, quindi, essere fatta valere, come nella normale attività negoziale privatistica, nei confronti di terzi, fra cui sono comprese, ovviamente, le Pubbliche Amministrazioni. Infatti il Reg. CEE n. 2913 del 1992, art. 201, stabilisce la solidarietà passiva dello spedizioniere doganale o di chiunque presenti la merce per conto di altri con il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria quando, come nella fattispecie, agisce nell’ambito della rappresentanza indiretta, diventando lui stesso dichiarante e dunque responsabile solidale con il rappresentato nell’obbligazione doganale;

con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione dell’art. 239 CDC, per avere ritenuto che non sussistevano nella fattispecie i presupposti per lo sgravio della pretesa daziaria;

il motivo è infondato;

deve, in primo luogo, evidenziarsi la non rilevanza nella fattispecie in esame della previsione di cui all’art. 239 CDC;

ed invero, la norma in esame prevede che “Si può procedere al rimborso o allo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione in situazioni diverse da quelle di cui agli artt. 236, 237 e 238: – da determinarsi secondo la procedura del comitato; – dovute a circostanze che non implicano frode o manifesta negligenza da parte dell’interessato. Le situazioni in cui si applica la presente disposizione e le modalità procedurali da osservare sono definite secondo la procedura del comitato. Il rimborso e lo sgravio possono essere subordinati a condizioni particolari. Il rimborso o lo sgravio dei dazi per i motivi di cui al par. 1 è concesso su richiesta presentata all’ufficio doganale interessato entro dodici mesi dalla data della comunicazione al debitore dei predetti dazi. Tuttavia, in casi eccezionali debitamente giustificati, l’autorità doganale può autorizzare il superamento di tale termine”;

la norma, quindi, prevedeva una particolare procedura, determinata secondo le regole stabilite dal Comitato, previsto nel medesimo regolamento, e una specifica domanda dell’interessato da presentarsi entro dodici mesi dalla comunicazione al debitore degli importi richiesti;

questa Corte (Cass. civ. Sez. Unite, 04 novembre 2002, n. 15381) ha precisato che l’art. 899 del Reg. Ce n. 2454/1993 ha previsto che, con riferimento alle ipotesi, quelle atipiche, quali quelle in esame, in cui la contribuente chiede lo sgravio sulla base della sola circostanza della sussistenza di ipotesi relative a circostanze che non implicano frode o manifesta negligenza da parte dell’interessato, la valutazione passa attraverso la decisione dello Stato di rimettere il caso all’esame della Commissione, in relazione alle sue particolarità, e postula poi una decisione della Commissione medesima (sentiti i rappresentanti di tutti gli Stati membri); la qualità dei soggetti preposti alle indicate decisioni e la natura delle funzioni dai medesimi espletate portano a ritenere che lo sgravio “caso per caso”, non vincolato a parametri direttamente fissati dalla normativa comunitaria), e nemmeno affidato ad apprezzamenti discrezionali dell’autorità amministrativa doganale, è esercizio di potestà gestionale e politica delle autorità di governo del singolo Stato e della Comunità Europea, sicchè, a fronte di tale potestà, non sono configurabili posizioni soggettive giudizialmente tutelabili, ma solo aspettative od interessi di mero fatto;

l’applicazione al caso di specie, quindi, della previsione normativa in esame è del tutto inconferente, sia in quanto non risulta attivata la particolare procedura sia per la peculiarità delle specifiche ipotesi in cui l’art. 239 CDC, consente, a determinati presupposti, di potere non contestare al contribuente la sussistenza della violazione tributaria;

in ogni ogni caso, il motivo di ricorso non è conferente con la ratio decidendi della pronuncia in esame;

il giudice del gravame ha fondato la sua valutazione circa la non sussistenza dei presupposti di cui all’art. 239 CDC, ritenendo che non risultava accertata la diligenza della contribuente, tenuto conto dell’esperienza professionale della medesima e del valore di transazione nettamente inferiore a quello medio accertato;

la controricorrente si limita a contestare la suddetta valutazione, non deducendo, tuttavia, in violazione del principio di specificità, su quali elementi la stessa aveva ritenuto sussistenti i presupposti per l’applicazione della previsione normativa in esame, evidenziando la sola circostanza che la stessa non aveva avuto alcun vantaggio dall’operazione nè alcuna responsabilità, ovvero ancora, di non essere stata oggetto di procedimento penale, profili che non attengono in alcun modo ai presupposti richiesti dall’art. 239 CDC e che, peraltro, sono stati esclusi, nella loro rilevanza, dal giudice del gravame, laddove ha evidenziato la mancanza di diligenza della contribuente tenuto conto dell’esperienza professionale di cui è necessariamente dotato e avendo rilevato la infondatezza della questione del difetto di legittimazione passiva proprio in considerazione della sua qualità di rappresentante indiretto, in quanto tale tenuta all’assolvimento dell’obbligazione tributaria;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), per sopravvenuta estinzione dell’obbligazione doganale, ai sensi del Reg. Ce n. 2913/1992, art. 233, per avere fatto riferimento ad altro Regolamento ai fini dell’esclusione del presupposto del sequestro o della successiva confisca delle merci importate;

il motivo è inammissibile;

se è pur vero che nella sentenza non correttamente si richiama il Reg. Ce n. “2917/12”, art. 233, la riferibilità al Reg. Ce n. 2913/1992 è individuabile dalla stessa sentenza laddove a pag. 2, nel riportare le ragioni di doglianza della controricorrente, ha fatto espresso richiamo a quest’ultimo Regolamento (vd. punto 3);

il giudice del gravame, in particolare, ha ragionato in termini di non applicabilità temporale della previsione in esame, tenuto conto del fatto che l’art. 233, cit., è stato poi abrogato dal Reg. (CE) n. 450 del 2008, art. 186, con la decorrenza prevista dal medesimo Reg. n. 450 del 2008, art. 188, nonchè dal Reg. (UE) n. 952 del 2013, art. 286, con la decorrenza prevista dal medesimo Reg. n. 952 del 2013, art. 288;

tale ratio decidendi non è stata oggetto di censura da parte della controricorrente;

in conclusione, va accolto il ricorso principale, dichiarato infondato il primo motivo di ricorso incidentale, inammissibili il secondo e il terzo, con conseguente rigetto del ricorso incidentale, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la pronuncia censurata va cassata e decisa nel merito, con il rigetto del ricorso proposto in primo grado dalla contribuente;

vanno compensate le spese di lite dei giudizi di merito e condannata la controricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della controricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 – bis.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, cassa la pronuncia censurata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso proposto in primo grado dalla contribuente;

compensa le spese di lite dei giudizi di merito e condanna la controricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio in favore della ricorrente che si liquidano in complessive Euro 2.300,00, oltre spese prenotate a debito;

dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 – bis.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2019