Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25142 del 08/11/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 25142 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 10849-2009 proposto da:
COLOMBO ALBERTO DI COLOMBO ERMINIA & C. SAS in
persona del legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA CIRCONVALLAZIONE
CLODIA 36-B, presso lo studio dell’avvocato CERTOMA’
ANTONIO FRANCESCO, rappresentato e difeso
2013
2518

dall’avvocato CICORELLA CESARE giusta delega a
margine;
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE;
– intimato –

Data pubblicazione: 08/11/2013

avverso la sentenza n. 134/2007 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 19/03/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 23/09/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO
VALITUTTI;

Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

RITENUTO IN FATTO.
l. A seguito di processo verbale di constatazione del
29.10.98, redatto dalla Guardia di Finanza di Milano, venivano emessi nei confronti della Colombo Alberto di Colombo Erminia Nicoletta & C. s.a.s., due avvisi di rettifica, con i quali l’Amministrazione finanziaria escludeva
il diritto della contribuente alla detrazione di crediti
anni 1993 e 1995.
Negli atti impositivi l’Ufficio deduceva, invero, sulla
base di una serie di elementi presuntivi – in essi comprese le dichiarazioni confessorie del legale rappresentante della società Euro Utensili Metalli di Guerrino
Saiani & C. s.a.s., che nelle fatture contestate figurava
come cedente – che le operazioni esposte nelle fatture
nn. 53 del 30.7.93, 111 del 12.10.93, 743 del 27.11.95 e
893 del 31.12.95, relative ad acquisti apparentemente effettuati dalla Colombo s.a.s. presso la Euro Utensili
s.a.s., fossero del tutto inesistenti.
2. Gli avvisi di rettifica venivano, quindi, impugnati
dalla Colombo Alberto s.a.s. dinanzi alla CTP di Varese,
che accoglieva il ricorso.
L’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate alla CTR
della Lombardia veniva, peraltro, parzialmente accolto
con sentenza n. 134/33/07, depositata il 19.3.08, con la
quale il giudice di appello riteneva sussistente la sola
operazione documentata dalla fattura n. 893 del 31.12.95,
emessa dalla Euro Utensili Metalli s.a.s. per conto della
società Grippi Anna s.n.c.
3. Per la cassazione della sentenza n. 134/33/07 ha proposto ricorso la Colombo Alberto s.a.s. articolando due
motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha svolto attività
difensiva.
CONSIDERATO IN DIRITTO.
due motivi di ricorso – che, per la loro evi1. Con
dente connessione, vanno esaminati congiuntamente – la
Colombo Alberto s.a.s. denuncia la falsa applicazione degli artt. 51 e 54 d.P.R. 633/72, in relazione all’art.

IVA, esposti nelle dichiarazioni di imposta relative agli

360 n. 3 c.p.c., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
1.1. Si duole, invero, la ricorrente del fatto che la CTR
abbia escluso – e con motivazione del tutto incongrua il proprio diritto alla detrazione dell’IVA assolta negli
anni di imposta 1993 e 1995, avvalendosi esclusivamente
verifica operata dalla Guardia di Finanza presso altro
contribuente, senza tenere conto alcuno della regolarità
della contabilità aziendale della Colombo Alberto s.a.s.,
che attesterebbe – a suo dire – l’effettività delle operazioni contestate dall’Ufficio.
2. Le censure della contribuente sono infondate e vanno,
pertanto, disattese.
2.1. Va osservato, infatti, che, in materia di IVA, la
fattura è documento idoneo a rappresentare un costo
dell’impresa, comprensivo dell’incidenza dell’ imposta in
parola sul prezzo di acquisto dei beni, attesa la disciplina del suo contenuto di cui all’art. 21 d.P.R. 633/72.
Ed, in tali limiti, essa può certamente costituire una
prova a favore dell’imprenditore o del professionista,
nei rapporti con il fisco.
Ben si intende, allora, che in ipotesi di fatture che
l’Ufficio ritenga relative ad operazioni oggettivamente,
o anche solo soggettivamente, inesistenti, o che – ancorchè effettivamente poste in essere – si iscrivono in combinazioni negoziali fraudolente ai danni del fisco,
l’Amministrazione stessa ha l’onere di provare che
l’operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere, o non lo è stata tra i soggetti che
figurano nella fattura, o che tale documento sottende
un’operazione fraudolenta cui il cessionario sia partecipe. E non può revocarsi in dubbio che tale prova possa
essere fornita anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, l’art. 54, co. 2, del d.P.R. n.
633/72 (analoga previsione è contenuta, per le imposte
dirette, nell’art. 39, co. 1, lett. d del d.P.R. n.

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dei dati ricavati dal verbale di ispezione relativo alla

917/86) (cfr. Cass. 21953/07, che fa riferimento alla
possibilità che l’amministrazione produca elementi anche
indiziari,

a sostegno della pretesa fiscale azionata;

Cass. 9108/12, Cass. 15741/12, in motivazione; nello
stesso senso C. Giust. CE. 6.7.06, C- 439/04, C. Giust.
CE, 21.2.06, C – 255/02, C. Giust. CE, 21.6.12, C 80/11).
contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto
relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sull’inesistenza delle operazioni
fatturate, ricade sul contribuente medesimo l’onere di
dimostrare la fonte legittima della detrazione, altrimenti non operabile. A tal fine non può, peraltro, reputarsi
sufficiente la dimostrazione della regolarità formale
delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in
quanto si tratta – com’è del tutto evidente – di dati e
circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. 1950/07,
12802/11).
3. Tutto ciò premesso, va osservato che, nel caso di specie, l’impugnata sentenza – il cui impianto motivazionale
si palesa, in verità, immune dalle pretese incongruenze
logico-giuridiche denunciate dalla ricorrente – ha evidenziato con chiarezza gli elementi di prova presuntiva
offerti dall’Amministrazione, sulla scorta del processo
verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, a sostegno della ritenuta inesistenza oggettiva delle
operazioni documentate dalle fatture in contestazione.
Siffatti elementi, la cui pregnanza sul piano probatorio
è di assoluta evidenza, si concretano:
l) nella mancanza di una qualsiasi struttura organizzativa della Euro Utensili s.a.s., presunta fornitrice della
Colombo Alberto s.a.s., nonché di personale qualificato,
tali da consentire alla medesima l’esecuzione delle operazioni descritte nelle fatture contestate;
2) nel rilievo che in una delle due unità operative (in
Alessandria), dichiaratamente utilizzate dalla Euro Metalli s.a.s., i verbalizzanti avevano reperito pochissimi

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2.2. E tuttavia, qualora l’Amministrazione contesti al

materiali, acquistati, per di più, senza fattura, mentre
nell’altra unità (in Urinano, BG), era stato scaricato
saltuariamente materiale ferroso destinato alla Euro
Utensili s.a.s.;
3) nel fatto che l’amministratore di detta società, Saiani Guerrino – dopo avere dichiarato, in un primo interrogatorio reso alla Guardia di Finanza (21.10.97) che solo
rivano ad operazioni effettivamente compiute, aveva, poi,
finito con l’ammettere (interrogatorio del 2.6.98) che
tutte le fatture emesse dalla predetta società si riferivano, in realtà, ad operazioni inesistenti;
4) nella circostanza che il Saiani aveva ammesso che tutte le bolle di accompagnamento dei beni, a sua firma, riguardavano trasporti mai effettuati;
5) nella constatazione che i pagamenti effettuati ammontavano per lo più al valore della sola IVA, mentre quando coprivano il valore dell’intera fattura – il Saiani provvedeva a restituire l’importo all’acquirente,
traendo assegni intestati “a me medesimo”, che convertiva, poi, in contanti che venivano consegnati ai legali
rappresentanti delle ditte coinvolte; e tali prassi risultavano seguite anche nel caso delle forniture in discussione.
3.1. Ebbene, a fronte dei suesposti elementi probatori di
natura indiziaria e presuntiva, non risulta agli atti del
presente giudizio alcuna dimostrazione di rilievo, di segno contrario, offerta dalla Colombo Alberto s.a.s.
Ed infatti, la menzionata deposizione dell’agente di polizia tributaria Ciancarelli Massimo, così come riportata
in ricorso, si riferisce, in modo del tutto generico e
senza nessun riferimento specifico alle operazioni per
cui è causa, ad ipotesi nelle quali l’operazione di vendita sarebbe effettivamente avvenuta, sia pure ad opera
di soggetti diversi dal fatturante. La genericità del riferimento non consente, com’è evidente, alla Corte di attribuire ad esso una rilevanza probatoria specifica.

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il 10% delle fatture emesse dalla Euro Utensili si rife-

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Senza dire che – come sopra rilevato – anche operazioni
solo soggettivamente inesistenti ben possono dare origine, sulla base di riscontri di tipo indiziario e presuntivo, ad accertamenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, ove non supportati – come nella specie – da
elementi probatori convincenti di segno contrario.
Come pure assolutamente generica – e, dunque, irrilevante
riportata in ricorso, secondo cui i signori Ligreci e
Clerici, interrogati dalla Guardia di Finanza, avrebbero
riferito “di avere effettuato trasporti per conto di Euro
Utensili Metalli s.a.s.”, senza specificazione di alcun
genere in ordine all’epoca, alle modalità, e all’oggetto
di detti trasporti3.2. Orbene, dalla accertata – sulla base degli elementi
suindicati – inesistenza oggettiva delle operazioni documentate nelle fatture nn. 53 del 30.7.93, 111 del
12.10.93 e 743 del 27.11.95, discende che – come correttamente ritenuto dal giudice di appello – il diritto alla
detrazione dell’IVA non può essere riconosciuto alla contribuente in relazione a dette fatture.
3.2.1. Va osservato, infatti, che la disposizione di cui
all’art. 21 d.P.R. n. 633/1972 – secondo la quale, se
vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o
corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in
realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella
risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed
estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che presiede
alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit.
E ciò anche in considerazione del fatto che l’emissione
di fatture per operazioni inesistenti costituisce, da
sempre, una condotta penalmente sanzionata come delitto
(cfr. Cass. 7289/01, 4247/07).

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sul piano probatorio – si palesa l’ulteriore circostanza,

3.2.2. In altri termini, in presenza di operazioni inesistenti, non si realizza l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stessa di un “pagamento a titolo di rivalsa”, né i presupposti del diritto alla detrazione di cui all’art. 19, co. 1, del d.P.R. n. 633/72.
Ed invero, va considerato, al riguardo, che la previsione
del menzionato art. 21, co. 7, se, per un verso, incide
tuendolo debitore d’imposta pur in assenza del suo ordinario presupposto, sulla base del solo principio di cartolarità, per altro verso, incide, sia pure indirettamente, anche sul destinatario della fattura, confermandone,
in combinato disposto con gli artt. 19, co. l, e 26, co.
3, la preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta, in assenza del relativo presupposto (acquisto o importazione di beni e servizi
nell’esercizio dell’impresa, arte o professione) (Cass.
22882/06).
3.2.3. Ebbene, è agevole cogliere la

ratio dell’ inde-

traibilità dell’IVA, in caso di operazioni inesistenti,
nella considerazione che il diritto dell’acquirente alla
detrazione dell’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa
dal venditore, quando si tratti di acquisto effettuato
nell’esercizio dell’impresa, è soggetto ad una duplice
condizione. La prima è che l’acquirente del bene rivesta
la qualità di imprenditore; la seconda, è che sia ravvisabile l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, ovverosia la strumentalità del bene stesso
a tale attività. Ed il relativo onere probatorio, in forza degli ordinari criteri in tema di onere della prova
(art. 2697 c.c.) cede a carico dell’interessato (Cass.
3518/06, 16730/07, 2362/13).
3.2.4. In caso di operazioni oggettivamente – o anche
soggettivamente – inesistenti, pertanto, la sussistenza
del diritto alla detrazione dell’IVA non può alcun modo
essere ritenuta, sul piano probatorio, né sulla scorta
del rilievo della regolarità formale della contabilità di
impresa, né sulla base del solo fatto dell’avvenuta cor-

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direttamente sul soggetto emittente la fattura, costi-

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responsione dell’imposta formalmente indicata in fattura,
richiedendosi, altresì, – come detto – il requisito
dell’inerenza dell’operazione stessa all’attività di impresa. E tale requisito è certamente mancante in relazione al pagamento dell’IVA corrisposta per operazioni inesistenti, di per sé inidoneo – come dianzi detto – a configurare un pagamento a titolo di rivalsa, trattandosi di
sa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso
finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il suddetto
nesso di inerenza (Cass. 735/10).
4. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il ricorso
proposto dalla contribuente deve essere rigettato, senza
alcuna statuizione sulle spese, attesa la mancata costituzione in giudizio dell’Amministrazione finanziaria.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; nulla per le spese.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 23.9.2013.

costo non inerente all’attività istituzionale dell’impre-

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