Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25130 del 10/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 10/11/2020, (ud. 09/07/2020, dep. 10/11/2020), n.25130

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1231/2013 R.G. proposto da:

R.A., rappresentato e difeso dall’Avv. Curatolo Maurizio

giusta procura speciale a margine del ricorso, elettivamente

domiciliato in Roma, via Boezio n. 6, presso e nello studio

dell’Avv. Federici Roberta;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 141/17/2012 della Commissione Tributaria

Regionale della Campania, depositata in data 11 maggio 2012;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2020

dal Consigliere Dott. Corradini Grazia.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

R.A., esercente la attività di commercio al dettaglio di materiale per ottico, impugnò l’avviso di accertamento relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 2006, con cui, a seguito della documentazione esibita dal contribuente in risposta ad apposito questionario, la Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Benevento, ritenendo la contabilità sostanzialmente inattendibile stante la omessa esibizione del prospetto delle rimanenze iniziali e finali, la irregolarità delle fatture perchè prive delle caratteristiche del prodotto venduto, l’indice di rotazione del magazzino incongruente e un indice di reddittività risibile -, considerata altresì la evidente antieconomicità della attività, aveva rettificato con metodo analitico induttivo il reddito dichiarato dal contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), mediante recupero di costi indeducibili o inesistenti e ricostruzione dei ricavi tramite la applicazione della media ponderata dei ricarichi sui prodotti maggiormente rappresentativi.

Con il ricorso il contribuente dedusse, per quanto ancora interessa, la illegittimità della applicazione della metodologia induttiva di ricostruzione dei ricavi in mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti e la inattendibilità dei maggiori ricavi accertati in quanto basati su dati incongrui.

La Commissione Tribunale Provinciale di Benevento, con sentenza n. 38/1/2011, pur ritenendo corretto il ricorso al metodo analitico -induttivo, accolse parzialmente il ricorso riducendo la percentuale di ricarico dal 109% all’80% in ragione delle difese svolte dal contribuente in ordine alla ricostruzione medesima.

Investita dall’appello del contribuente che, limitatamente al recupero dei ricavi, aveva riproposto le censure di primo grado, nonchè vizio di motivazione e di omessa pronuncia, in particolare in relazione alla eccessività della percentuale di ricarico applicata dalla Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 141/17/2012 pronunciata il 27.4.2012, rigettò l’appello e compensò le spese del giudizio, confermando la correttezza del metodo analitico con ricostruzione induttiva dei ricavi utilizzato dall’Ufficio sulla base delle accertate incongruenze della contabilità, che la rendevano totalmente inattendibile, in presenza di gravi violazioni contabili anche di carattere sostanziale, quali, in particolare, la mancata o irregolare indicazione del valore delle merci di magazzino che impediva i controlli sulle esistenze iniziali e le rimanenze finali dichiarate, così da consentire la ricostruzione induttiva della movimentazione delle merci o dei servizi effettuati e, per l’effetto, del reddito di impresa conseguito mediante presunzioni gravi, precise e concordanti; mentre, per converso, il contribuente, che si era limitato a generiche affermazioni prive di qualsiasi riscontro, non aveva offerto alcuna valida prova contraria che consentisse di contrastare la determinazione del ricarico medio operata dai primi giudici sulla base di una valutazione particolarmente attenta che aveva tenuto conto delle peculiarità aziendali e della particolare tipologia dei prodotti commercializzati.

Contro la sentenza di appello, depositata in data 11.5.2012, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione il contribuente con atto consegnato all’ufficiale giudiziario in data 27.12.2012 e notificato alla Agenzia delle Entrate il 2 gennaio successivo, affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo il ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e dell’art. 53 Cost., nonchè violazione degli artt. 2727,2729 e 2697 c.c., poichè l’accertamento analitico con determinazione induttiva del ricavi, in base alla qualificazione che ne aveva dato il giudice di appello, poneva l’onere della prova a carico dell’Agenzia delle Entrate, per cui, una volta che il contribuente aveva contestato le risultanze e gli elementi su cui si basava la presunzione assunta dalla Agenzia, il giudice avrebbe dovuto valutare se i fatti dedotti in accertamento fossero o meno idonei ad integrare la presunzione caratterizzata dalla gravità, precisione e concordanza, mentre invece la sentenza impugnata aveva ribaltato l’onere della prova sostenendo che sarebbe spettato al contribuente fornire la prova contraria senza valutare la fondatezza della presunzione e cioè se esistessero in concreto le attività asseritamente non dichiarate nella misura accertata, così postulando il risultato dell’accertamento quale presunzione legale e violando lo schema normativo di cui al combinato disposto tra gli artt. 2727 e 2729 c.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 comma 1, lett. d).

2. Con il secondo motivo si duole di insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo precedente alla modifica legislativa di cui alla L. n. 83 del 2012, essendo stata la sentenza di appello depositata in data 11.5.2012. Di fronte alle contestazioni del contribuente, contenute nell’atto di appello, con riguardo alla elaborazione della media aritmetica semplice dei singoli ricarichi di ogni tipologia di prodotto, invece della media ponderata anche per la singola categoria e della scelta di un campione rappresentativo della macrocategoria troppo esiguo e quindi del tutto inattendibile, ad avviso del ricorrente la motivazione offerta dalla sentenza impugnata sarebbe stata insufficiente e contraddittoria, avendo confermato una percentuale di ricarico dell’80% individuata dal giudice di primo grado in assenza totale di motivazione ed in via assolutamente apodittica, tale da sfociare nell’arbitrio, tanto più che, applicando lo studio di settore TM15B ed in particolare il cluster 7 che ricomprendeva le imprese specializzate nella vendita di prodotti ottici ed affini, si perveniva alla percentuale di ricarico da applicare alle imprese di quel gruppo del 42,95%, ben lontana da quella ritenuta congrua dalla sentenza impugnata.

3. Il primo motivo è infondato.

3.1. Premesso che, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre, viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 – 01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 03), occorre rilevare che, anche in presenza di scritture formalmente corrette, ove la contabilità dell’impresa possa considerarsi complessivamente inattendibile, è legittimo il ricorso al metodo di accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), sulla base di elementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi, che possono essere determinati calcolando la media aritmetica o quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 8923 del 11/04/2018 Rv. 647709 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 18695 del 13/07/2018 Rv. 649714 – 01). Inoltre in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, si può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (v. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638203 – 01)

3.2. Tali criteri sono stati correttamente enunciati ed utilizzati dal giudice di appello, il quale, dopo avere esposto gli elementi che giustificavano, in relazione alla espressa disposizione normativa, quella tipologia di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) (e cioè la inattendibilità della contabilità per carenza delle più rilevanti scritture di magazzino che impedivano di ricostruire le rimanenze ed altre incongruenze contabili indicate nell’accertamento), è poi passato all’esame della correttezza del metodo seguito per la determinazione dei maggiori ricavi, e cioè quello della percentuale media di ricarico per tipologia di prodotti commercializzati applicato dall’accertamento, già confermato dal giudice di primo grado, ritenendo che fosse comprovato da presunzioni gravi, precise e concordanti, sulla base degli elementi indicati in sede di accertamento e rivisti dal primo giudice che aveva ridotto la percentuale della media ponderata ricostruita in sede di accertamento, tenendo conto degli elementi indicati dal contribuente in proprio favore nel giudizio di primo grado, non avendo il contribuente fornito, invece, la prova contraria in merito agli altri elementi utilizzati, bensì solo generiche affermazioni prive di riscontro.

3.3. Non è quindi pertinente la asserzione del ricorrente per cui la sentenza di appello avrebbe operato una erronea inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente una prova che avrebbe dovuto dare la Agenzia delle Entrate, poichè la argomentazione della sentenza è del tutto corretta e conforme ai principi giuridici che presiedono la suddivisione dell’onere della prova nella materia di cui si tratta, avendo dapprima affermato, sulla base degli elementi emersi in sede procedimentale e nel giudizio, che la Agenzia aveva fornito, attraverso la ricostruzione della percentuale media di ricarico per singole tipologie di prodottg, rafforzata dalle incongruenze contabili e dalle deficienze di magazzino riscontrate, la prova della erroneità della percentuale di ricarico dichiarata dal ricorrente e della correttezza, invece, di quella rettificata dal primo giudice “sulla base delle peculiarità aziendali e della particolare tipologia di prodotti commercializzati”, dopo di che sarebbe spettato al contribuente fornire gli eventuali elementi di prova contraria, idonei a scalfire il ragionamento indiziario dell’Ufficio.

3.4. Non è vero neppure che la sentenza di appello abbia utilizzato la prova indiziaria come una prova legale, poichè ha espressamente ritenuto che fosse consentita la prova contraria da parte del ricorrente ed ha ritenuto anche che fosse stata in parte offerta in primo grado (ad esempio con riguardo agli sconti), tanto è vero che in primo grado la percentuale di ricarico era stata ridotta sulla base di tale prova contraria, mentre in appello il contribuente si era limitato a generiche affermazioni prive di qualsiasi riscontro che non potevano integrare una prova a proprio favore.

3.5. Si deve quindi escludere la sussistenza del vizio di violazione di legge poichè la sentenza impugnata ha interpretato ed applicato correttamente le disposizioni legislative invocate dal ricorrente, peraltro in aderenza alla interpretazione che ne ha dato lo stesso ricorrente, il quale avrebbe invece preteso che, a fronte delle sue contestazioni, ritenute correttamente dal giudice di appello generiche e prive di riscontri, dovesse essere l’Ufficio a dimostrarne la inesistenza, il che si pone in aperto contrasto con le ordinarie regole di valutazione e di divisione dell’onere della prova per cui la prova dei fatti impeditivi la deve fornire colui che li allega.

4. Il secondo motivo, che si risolve in una critica alla motivazione della sentenza impugnata in ordine alla ricostruzione dei ricavi, rivela in primo luogo ampi profili di inammissibilità poichè, pur tenendo conto che si tratta della formulazione del n. 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1 precedente alla modifica del 2012, peraltro il vizio di motivazione deve riguardare un fatto decisivo per il giudizio, nel senso di un fatto inteso in senso storico – naturalistico e deve consistere in motivazione inesistente o quanto meno obiettivamente carente in ordine all’iter” logico-argomentativo che ha portato il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamente applicata. Nella specie invece la motivazione è logica e coerente e giustifica i motivi per cui, in presenza di gravi incongruenze della documentazione che rendevano la contabilità totalmente inattendibile (fra cui, come risultante dall’accertamento, irregolarità delle fatture perchè prive delle caratteristiche del prodotto venduto, indice di rotazione del magazzino incongruente per più anni di seguito, indice di redditività risibile ed evidente antieconomicità della attività: pag. 2 del controricorso della Agenzia delle Entrate) e mancando, in particolare, la indicazione del valore delle merci di magazzino, il che aveva impedito di effettuare i controlli in ordine alle esistenze iniziali e finali e quindi di determinare analiticamente la percentuale di ricarico applicata in concreto (dichiarata dal contribuente nella misura del 54,31%, pag. 2 della sentenza impugnata), detta percentuale era stata necessariamente determinata sulla base del criterio della percentuale media per tipologia di prodotti commercializzati ed era già stata ridotta dal primo giudice alla misura dell’80% con riguardo agli elementi portati dal contribuente a proprio favore (fra cui quello degli sconti offerti alla clientela) e con particolare attenzione alle peculiarità aziendali ed alla tipologia di prodotti commercializzati; per cui non poteva essere ridotta ulteriormente, tanto più che il ricorrente si era limitato ad opporre mere affermazioni generiche prive di qualsiasi riscontro.

4.1. Il ricorrente trascura quindi l’articolata motivazione resa sul punto dal giudice d’appello – non cogliendone, apparentemente, la portata complessiva – e comunque, sotto la veste formale di una censura di carente o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, fra l’altro già prima facie completamente destituita di fondamento posto che il ricorso trascrive alcuni stralci della motivazione del tutto eloquenti in merito alle ragioni per cui il giudice di appello ha ritenuto congruo sia il metodo che la percentuale di ricarico determinata dal primo giudice, in realtà contesta le valutazioni operate dal giudice di appello con riguardo “alla percentuale media di ricarico per tipologia di prodotti commercializzati”.

4.2. I rilievi del ricorrente, con riguardo alla pretesa necessità di applicare la media ponderata anche per la singola categoria di prodotto (e non soltanto in relazione alle diverse tipologie di prodotti) e di utilizzazione di un campione maggiormente rappresentativo di quello scelto dall’Ufficio, ritenuto troppo esiguo, ovvero, ancora, di applicare la media risultante dallo studio di settore ritenuto dal ricorrente appropriato per la tipologia svolta dallo stesso (rilievo, quest’ultimo, fra l’altro, proposto per la prima volta in sede di ricorso per cassazione), si risolvono, in sostanza, in critiche alle valutazioni dei fatti e del materiale probatorio da parte del giudice di secondo grado, in contrasto con il granitico orientamento di questa Corte per cui il ricorso per cassazione non può costituire uno strumento per accedere ad un terzo grado di giudizio, essendo perciò inammissibile il ricorso che tenda a sollecitare una nuova valutazione di risultanze di fatto che il giudice di merito ha esaminato traendone le conseguenze attraverso argomentazioni congrue ed esplicitate in sentenza, pur se, in ipotesi, non del tutto condivisibili. Tanto più che la totale inattendibilità della contabilità e le deficienze delle fatture e dei valori delle merci di magazzino giustificavano una ricostruzione della media ponderata che non poteva essere basata sul dettaglio di fatture generiche nella indicazione dei prodotti. In ogni caso, in tema di accertamento del reddito di impresa, ove la contabilità sia complessivamente inattendibile, è consolidato l’orientamento di questa Corte per cui è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, sulla base di elementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi, che possono essere determinati calcolando, in via di principio, la media aritmetica oppure quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18695 del 13/07/2018 Rv. 649714 – 01) in base a scelte discrezionali dell’Ufficio accertatore che non possono essere censurate se non palesemente illogiche.

5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

6. Ferma restando la compensazione delle spese del giudizio di merito, già disposta dal giudice di appello, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza del ricorrente. Non sussistono i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-bis e comma 1-quater, essendo stato il ricorso notificato il 2 gennaio 2013 (ad. 1, comma L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 17 che ha aggiunto art.13, comma 1-quater T.U.S.G., prevedendo che tale disposizione si applica, a norma del successivo comma 18, ai procedimenti civili di impugnazione iniziati dal trentesimo giorno successivo alla entrata in vigore della legge medesima).

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 5.600,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile, il 9 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 novembre 2020

 

 

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