Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25120 del 10/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 10/11/2020, (ud. 06/07/2020, dep. 10/11/2020), n.25120

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 21273/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore

p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

(C.F.: (OMISSIS)), presso i cui uffici in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata ope legis;

– ricorrente principale –

contro

MALIE S.r.l., con socio unico, (C.F.: (OMISSIS)), con sede in

(OMISSIS), in persona del Dott. M.R. (C.F.:

(OMISSIS)), nato a (OMISSIS), amministratore delegato, e COOPSETTE

SOCIETA’ COOPERATIVA, (C.F.: (OMISSIS)), con sede in (OMISSIS),

rappresentata dal Dott. D.F. (C.F.: (OMISSIS)), nato a

(OMISSIS), presidente del consiglio di amministrazione;

entrambe difese e rappresentate dall’Avv. Lucia Montecamozzo (C.F.:

MNTLCU66P56F205S), e dall’Avv. Francesco Matterelli (C.F.:

MTTFNC68A07D9690) ed elettivamente domiciliate presso lo studio

Fantozzi & Associati sito in Roma, alla Via Sicilia n. 66;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 199/01/2015 emessa dalla CTR Liguria in data

10/02/2015 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Andrea

Penta.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

La società cooperativa Coopsette cedeva nel 2009 alla Maye s.r.l. una porzione dell’immobile ex FIAT in (OMISSIS) (subalterni (OMISSIS)), dichiarando, ai fini dell’imposta di registro, un valore pari ad Euro 15.096.154,00.

Ritenuto non congruo il detto valore, l’Ufficio lo rettificava, notificando un avviso di liquidazione con il quale il valore veniva elevato ad Euro 18.400.000 sulla base di stima espressamente redatta dall’Ufficio del Territorio. Tale stima si basava sia sui dati OMI sia su altre stime effettuate in precedenza per immobili ritenuti similari.

Le società contraenti impugnavano congiuntamente presso la CTP di Genova l’avviso, allegando una perizia di parte che confermava la congruità del valore dichiarato. Lamentavano il vizio di motivazione ed il difetto di prova, atteso che dall’atto non si evincevano gli elementi su cui si fondava la stima, giacchè le stime OMI non erano pubbliche e le stime riferite ad immobili similari non erano ulteriormente precisate, se non relativamente al valore.

L’Ufficio si costituiva, lamentando irregolarità formali nella presentazione del ricorso e nel merito affermava la regolarità della procedura adottata, siccome conforme a norma.

La CTP respingeva le eccezioni formali dell’Ufficio e, nel merito, rigettava il ricorso sulla base delle seguenti considerazioni:

1) quanto alla motivazione dell’avviso, la riteneva sufficiente, giacchè essa riportava il criterio astratto in base al quale era stato rilevato il maggior valore, nonchè la tipologia e l’identificazione del bene, la metratura, il valore stimato a mq;

2) rilevava che l’accertamento si era reso necessario perchè nell’atto di cessione non era state indicate le metrature;

3) non riteneva attendibile la CT di parte, giacchè, a differenza della stima dell’Ufficio, non distingueva tra i vari subalterni;

4) escludeva l’utilizzabilità dell’atto di cessione di azienda stipulato da Malie con altra società, atteso che era riferito ad un bene ancora in via di completamento e, quindi, inattendibile.

Avverso la sentenza le due società proponevano appello, assumendo che: a) la prima sentenza era scarsamente motivata e contraddittoria; b) l’avviso non spiegava sulla base di quale ragionamento logico giuridico fosse stato ritenuto sufficiente il rinvio alla stima dell’Ufficio, che richiamava altre stime non prodotte in giudizio e non documentate, in modo da non consentire adeguata difesa; c) in relazione al subalterno 1 (di maggior estensione e valore rispetto agli altri) non si era tenuto conto dei valori determinati nella DOCFA del 2008, corrispondenti a quelli dichiarati.

L’Ufficio insisteva per la conferma, ritenendo pretestuose le deduzioni di parte privata, a fronte di relazione della stima dettagliata dell’Agenzia del Territorio.

Con sentenza del 10.2.2015, la CTR Liguria accoglieva l’appello, annullando, per l’effetto, l’atto opposto, sulla base delle seguenti considerazioni:

1) premesso che l’accertamento si era reso necessario in considerazione del fatto che nell’atto di compravendita non era stata indicata in mq la superficie del complesso e che era necessario e sufficiente (ai fini motivazionali) che l’avviso enunciasse il criterio astratto in base al quale era stato rilevato il maggior valore, nella fattispecie in esame l’Ufficio, pur avendo utilizzato una motivazione astratta, aveva allegato la stima dell’Agenzia del Territorio e, quindi, aveva, almeno apparentemente, posto le contribuenti nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali;

2) tuttavia, la menzione del criterio astratto su cui si fondava la rettifica soddisfaceva l’onere di motivare l’avviso di rettifica, ma non sollevava l’Ufficio dal diverso ed ulteriore onere di allegare, ove la motivazione abbia un contenuto comparativo, gli atti assunti quale termine di comparazione;

3) altro era l’onere di motivare, altro era, quando la motivazione faceva riferimento ad un atto non conosciuto da parte del contribuente, l’onere di allegare quest’ultimo all’atto impositivo (o, alternativamente, di riprodurne il contenuto essenziale nell’atto impositivo);

4) la relazione di stima faceva riferimento – quale elemento di comparazione – a quattro relazioni di stima in precedenza redatte dallo stesso Ufficio per compravendite di locali ritenuti similari, delle quali nulla era dato conoscere in ordine nè ai criteri valutativi in esse adottati (non essendo le stesse allegate nè riprodotte nella relazione di stima cui faceva riferimento l’avviso impugnato), nè in ordine alla loro accettazione da parte degli interessati ovvero alla loro conferma in sede giurisdizionale;

5) a tale situazione, lamentata dalle ricorrenti già in ricorso principale, l’Ufficio non aveva posto rimedio nemmeno durante il contenzioso, essendosi limitato a comunicare che la comparazione era stata effettuata con trasferimenti di immobili analoghi, senza spiegare in quale relazione fossero stati posti i dati OMI e quelli delle stime;

6) l’Ufficio, inoltre, aveva riferito che era stato effettuato un sopralluogo, del quale, nonostante la ferma contestazione di controparte sulla esistenza dell’intervento, non aveva prodotto il verbale;

7) la complessità della questione e la sostanziale novità delle questioni – effettivamente controvertibili – costituiva giusto motivo per la compensazione delle spese.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi.

Le società Malie s.r.l. e Coopsette società cooperativa hanno resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per aver la CTR posto a fondamento della propria decisione una ragione di illegittimità dell’avviso (la mancata allegazione ad esso degli atti in esso menzionati) che non era mai stata sollevata dalla contribuente.

1.1. Il motivo è infondato.

Rappresenta principio consolidato quello secondo cui, in tema di accertamento tributario, la motivazione di un avviso di rettifica e di liquidazione ha la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l’esercizio del diritto di difesa. Ne consegue che, fermo restando l’onere della prova gravante sulla Amministrazione, è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale, senza poter invocare la violazione, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2-bis, del dovere di allegazione delle informazioni previste ove il contenuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull’avviso di accertamento (tra le tante, Sez. 5, Ordinanza n. 22148 del 22/09/2017, Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017 e Sez. 5, Sentenza n. 25153 del 08/11/2013).

Nel caso di specie, dallo stesso contenuto dell’atto di appello della contribuente riprodotto, in ossequio al principio di autosufficienza, alle pagine 6-8 del ricorso si evince che uno dei motivi di gravame verteva proprio sulla mancata allegazione all’avviso di rettifica e liquidazione, oltre che delle visure OMI, delle stime redatte dall’Ufficio con riferimento alla compravendita di locali ritenuti similari (“L’Amministrazione Finanziaria è tenuta invece a provare che la sua pretesa è fondata, allegando i dati suddetti – dati OMI e valori stimati dallo stesso Ufficio in casi analoghi – e consentendo in questo modo la verifica della loro correttezza.”. Ed ancora: “Poichè l’atto affermava, inoltre, che il valore nasceva “per confronto con stime relative ad immobili similari, occorreva altresì che fossero prodotte in giudizio tali “stime”, consentendo così l’esame: (…)”)

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR considerato che l’atto cui faceva riferimento l’avviso di liquidazione era la relazione di stima redatta dall’Agenzia del Territorio – Ufficio di (OMISSIS) -, relazione che era stata allegata all’atto di rettifica.

3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, anche in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR annullato l’atto di accertamento per il solo fatto che traeva fondamento da precedenti perizie di stima reputate inattendibili, siccome provenienti dalla stessa Agenzia del Territorio.

3.1. I due motivi, da trattarsi, siccome strettamente connessi, congiuntamente, sono, per quanto di ragione, fondati.

In tema di imposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell’entrata in vigore della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui alla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa e per delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando riservati a quest’ultima fase l’onere dell’Ufficio di fornire la prova della sussistenza in concreto dei presupposti per l’applicazione del criterio prescelto, e la possibilità per il contribuente di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (Sez. 5, Sentenza n. 6914 del 25/03/2011, con la quale la S.C. ha confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale secondo cui l’adozione del criterio comparativo, previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, era stata sufficientemente esplicitata dall’Ufficio attraverso l’esibizione, nel giudizio di primo grado, di un atto di cessione relativo ad un immobile avente analoghe caratteristiche; conf. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11560 del 06/06/2016).

In particolare, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di registro, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (Sez. 5, Sentenza n. 3388 del 06/02/2019; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29402 del 07/12/2017; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017).

Invero, nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato o questo ne riproduca il contenuto essenziale ovvero siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Sez. 5, Sentenza n. 13110 del 25/07/2012).

Per Sez. 5, Sentenza n. 11623 del 11/05/2017 l’obbligo di allegazione previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad un’attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa.

Orbene, nel caso di specie, è incontestato, ed anzi ammesso (cfr. pag. 3 del controricorso), che all’avviso di liquidazione fosse stata allegata la relazione di stima redatta dall’ufficio provinciale di (OMISSIS) dell’Agenzia del Territorio, dalla quale (cfr. pagg. 3 e 4 della sentenza impugnata) erano chiaramente desumibili l’ubicazione, l’estensione e la destinazione, oltre che dei due locali e delle tre aree ad uso posteggio oggetto dell’atto di compravendita, degli immobili aventi analoghe caratteristiche utilizzati a mò di comparazione, oggetto di trasferimenti riferiti al triennio anteriore e di stime redatte dallo stesso ufficio provinciale.

In particolare, dalla relazione di stima allegata all’avviso e trascritta dalle contribuenti (cfr. pagg. 7-8 del controricorso) si evince che i beni utilizzati per la comparazione (e di cui alle quattro relazioni di stima in precedenza redatte dallo stesso Ufficio) erano ubicati in (OMISSIS) nel “Fabbricato ex Fiat” (locale ad uso laboratorio, posteggio coperto ed area scoperta), e, quindi, nello stesso contesto nel quale rientravano gli immobili oggetto di rettifica, nel comprensorio della (OMISSIS) (uffici e posti auto coperti pertinenziali), in una zona imprecisata di (OMISSIS) e nel medesimo immobile di quello in esame (locale, area esterna e locale ad uso laboratorio-magazzino). Per tutti i cespiti considerati ai fini della stima comparativa sono stati indicati, inoltre, i numeri di protocollo delle stime ed i numeri di registrazione dei relativi atti notarili di compravendita, in modo tale da mettere le contribuenti nelle condizioni di eventualmente acquisire gli atti per verificare, in concreto, la veridicità e la congruità dei dati.

Vale, a tal proposito, il principio secondo cui l’avviso di rettifica del valore degli immobili è completo (e quindi legittimo), ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 51 e 52, nel momento in cui contiene l’indicazione degli atti specifici utilizzati e gli estremi della registrazione, per consentire al contribuente che ne ha interesse di richiedere tali atti e di contestarli nel merito nella maniera più opportuna (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12741 del 05/06/2014). Invero, ciò che si richiede all’Amministrazione finanziaria è di porre il contribuente nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, così da approntare la difesa senza un inesigibile aggravio (Sez. 5, Sentenza n. 13342 del 26/05/2017). In quest’ottica, il contribuente deve dimostrare che tale difetto di motivazione abbia pregiudicato il proprio diritto di difesa, dovendo la limitazione di detto diritto ritenersi esclusa in virtù della puntuale contestazione, in sede di impugnazione della cartella, dei presupposti dell’imposizione, come è avvenuto nel caso di specie (Sez. 6 5, Ordinanza n. 18224 del 11/07/2018).

Del resto, per contenuto essenziale deve intendersi l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato (Sez. 5, Sentenza n. 6914 del 25/03/2011; conf. Sez. 5, Sentenza n. 13110 del 25/07/2012).

4. Con l’unico motivo del ricorso incidentale la resistente deduce la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, e art. 92 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR compensato le spese di lite in assenza di una soccombenza reciproca e/o di ragioni gravi ed eccezionali.

4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento parziale del ricorso principale.

5. In definitiva, il ricorso merita accoglimento con riferimento al secondo e al terzo motivo del ricorso principale.

La sentenza impugnata va, pertanto, cassata, con conseguente rinvio, anche per la pronuncia sulle spese del presente grado di giudizio, alla CTR Liguria in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo del ricorso, accoglie, nei limiti di cui in parte motiva, il secondo ed il terzo, (Ndr: testo originale non comprensibile) il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, con riferimento a motivi accolti, e rinvia la causa, anche per le spese del presente grado di giudizio, alla CTR Liguria in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 6 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 novembre 2020