Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25119 del 10/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 10/11/2020, (ud. 06/07/2020, dep. 10/11/2020), n.25119

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15524/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore

p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

(C.F.: (OMISSIS)), presso i cui uffici in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12, è domiciliata ope legis;

– ricorrente –

contro

B. IMMOBILIARE S.a.s. di B.G., con sede in (OMISSIS)

(C.F.: (OMISSIS)), in persona del socio accomandatario

B.G. (C.F.: (OMISSIS)), residente in (OMISSIS), rappresentata e

difesa, come da procura speciale a margine del controricorso,

dall’Avv. Omar Chiari (C.F.: (OMISSIS)) del foro di Bergamo, con

elezione di domicilio presso lo studio dell’Avv. Francesco D’Ayala

Valva (C.F.: DYLFNC45E04H501K) in Roma, alla Via Parioli n. 43;

– controricorrente –

– avverso la sentenza n. 2406/23/2014 emessa dalla CTR Toscana in

data 10/12/2014 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Andrea

Penta.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

In data (OMISSIS), con atto per Notaio V. in (OMISSIS), veniva stipulato contratto di vendita e leasing tra la s.a.s. B. Immobiliare, in qualità di utilizzatrice, la Banca Agrileasing S.p.A., in qualità di venditrice, e la Fineco Leasing S.p.A., nella qualità di acquirente, avente ad oggetto un capannone artigianale in (OMISSIS), in fase di realizzazione.

Detto contratto veniva assoggettato a IVA e le imposte di registro, ipotecarie e catastali venivano versate in misura fissa in fase di autoliquidazione.

L’Agenzia delle Entrate notificava il 24.6.2009 al Notaio V.V. un avviso di liquidazione di imposta ed irrogazione di sanzioni, liquidando in misura proporzionale sia l’ipotecaria che la catastale.

Il notaio provvedeva al pagamento.

La B. Immobiliare s.a.s. proponeva ricorso, adducendo di non essere stata a conoscenza dell’avviso di liquidazione nè dell’intervenuto pagamento da parte del notaio, ma che, essendosi vista addebitare la somma nella parcella notarile, era nel suo diritto impugnare l’avviso di liquidazione, pur non essendole stato notificato, o, quantomeno, chiedere la rimessione in termini.

Quindi, concludeva per l’annullamento dell’atto e, ove occorresse, con rimessione in termini ai fini della proposizione del ricorso; in ogni caso, nel merito, chiedeva che fosse dichiarata l’infondatezza dell’avviso di liquidazione e, per l’effetto, il suo annullamento.

L’Agenzia delle Entrate di (OMISSIS), costituendosi in giudizio, preliminarmente, nel rito, chiedeva alla C.T.P. di dichiarare l’inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione attiva della B. Immobiliare s.a.s..

Riteneva l’Ente impositivo che l’avviso di rettifica e liquidazione non era stato notificato alla società ricorrente, in quanto non era parte del contratto di compravendita e, quindi, non era soggetto obbligato al pagamento D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 57.

Con l’avviso di liquidazione in questione, infatti, l’Ufficio aveva riliquidato l’imposta calcolata dal Notaio dovuta dalle parti contraenti in ragione del trasferimento di proprietà dell’immobile avvenuto tra le due società di leasing. La B. non era, invece, obbligata nei confronti dell’Erario e, dunque, non poteva essere destinataria di una rettifica dell’Ufficio, non essendo soggetto obbligato al pagamento.

La C.T.P. di Livorno, con sentenza n. 290/1/2013, rigettava il ricorso della B. Immobiliare, ritenendo che in tema di imposta di registro fosse legittima la notificazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta effettuata dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del notaio che aveva registrato l’atto, essendo quest’ultimo, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, obbligato al pagamento dell’imposta in solido con i soggetti nel cui interesse era stata richiesta la registrazione.

Con atto di appello del 13.2.2014, la società contribuente impugnava la pronuncia, insistendo su tutte le censure già formulate nei confronti dell’Ente impostore nel precedente giudizio, sia in rito che nel merito.

Con controdeduzioni dell’1.4.2014, l’Agenzia delle Entrate eccepiva che il proprio operato doveva ritenersi conforme al dettato normativo (del T.U. n. 131 del 1986, art. 57), e, nel merito, che il trattamento del contratto de quo era stato effettuato sulla base della normativa e della prassi vigenti al momento della tassazione.

L’Ufficio riproponeva, infine, le due eccezioni di inammissibilità del ricorso che erano state sollevate in primo grado e sulle quali la sentenza impugnata non si era espressa: il difetto di legittimazione attiva della B. Immobiliare s.a.s. e la definitività dell’atto per essere decorsi 60 giorni dalla notifica al notaio.

Con sentenza del 10.12.2014, la CTR Toscana accoglieva l’appello, sulla base delle seguenti considerazioni:

1) il notaio doveva considerarsi semplice sostituto di imposta, non avente interesse giuridico ad impugnare il provvedimento che gli era stato notificato, laddove gli unici “interessati” ad impugnare erano i destinatari sostanziali dell’atto impositivo;

2) pertanto, la s.a.s. B. Immobiliare aveva diritto di ricevere autonoma notifica del provvedimento impositivo e, non avendo ricevuto alcuna notifica, aveva diritto di impugnare il provvedimento dinanzi alla C.T.P. competente o, comunque, ad essere rimessa in termini a tal fine;

3) poichè dalla documentazione peritale di parte in atti si evinceva la non ultimazione del capannone al momento della compravendita, essendo pacifica l’esclusione di tale fattispecie dall’ambito applicativo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, nn. 8 bis e 8 ter, trovava applicazione il principio di alternatività tra IVA e Registro, con conseguente applicazione della tassa fissa per quanto atteneva alle imposte di bollo, ipotecaria e catastale;

4) il primo giudice aveva, quindi, errato nel giudicare legittimo il comportamento della Pubblica amministrazione e nel negare il diritto di gravame alla B. Immobiliare s.a.s.;

5) da ciò scaturiva l’illegittimità dell’avviso di liquidazione de quo, stante l’oggettiva non ultimazione del capannone oggetto di compravendita, che comportava l’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa secondo il principio di alternatività di IVA e tassa di registro;

6) il comma 1 ter, inserito dalla L. n. 220 del 2010, inserendo la figura dell’utilizzatore dell’immobile soggetto a locazione finanziaria nell’elenco degli obbligati in solido, era una norma “peggiorativa” rispetto alla normativa in essere, sicchè ne era stata esclusa la retroattività, ma non elencava i soggetti legittimati attivi all’impugnazione di un atto;

7) premesso che il pagamento effettuato da uno dei condebitori libera gli altri solo nei confronti del creditore (dato che il diritto di regresso del pagante non può essere messo in discussione), non era possibile far discendere dall’avvenuto pagamento da parte di uno solo dei coobbligati la carenza di interesse, ovvero la preclusione degli altri condebitori ad impugnare un provvedimento a loro sfavorevole.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi.

La B. Immobiliare s.a.s. di B.G. ha resistito con controricorso.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, e art. 153 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per non aver la CTR ritenuto che l’avviso di liquidazione, in mancanza di una tempestiva impugnazione, fosse diventato (decorsi 60 giorni dalla notifica al notaio) definitivo e per aver rimesso in termini, ai fini dell’impugnazione dello stesso, la contribuente, nonostante non fosse stata fornita la prova della non imputabilità della decadenza.

1.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

In primo luogo, la censura non attinge la ratio decidendi sottesa alla pronuncia impugnata, la quale ha riconosciuto in capo alla utilizzatrice del bene strumentale concesso in leasing la qualità di parte sostanziale del rapporto, come tale legittimata sia sul piano passivo (sia pure in sede di eventuale azione di regresso esercitata dal notaio – coobbligato solidale pagante) sia su quello attivo.

D’altra parte, questa impostazione è in linea con quanto già in passato affermato da questa Sezione, secondo cui, in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del D.Lgs. n. 463 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 9 del 2000, ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento, può essere impugnato anche dalle parti contraenti, in quanto la previsione dell’avviso di liquidazione al notaio vale, solo, a costituirlo quale responsabile d’imposta, tenuto all’integrazione del versamento, del D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 13, ma non incide sul principio, fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, per cui soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le parti sostanziali dell’atto medesimo (Sez. 5, Sentenza n. 18493 del 10/08/2010). Principio, questo, destinato a rimanere fermo anche nel caso in cui il notaio rogante abbia omesso di provvedere al versamento delle somme destinate al pagamento (Cass. 12 giugno 2009, n. 13653). Corollario di tale approccio è che, restando i soggetti obbligati al pagamento del tributo le parti sostanziali dell’atto medesimo, a queste ultime è legittimamente (recte, deve essere) notificato, in caso d’inadempimento, l’avviso di liquidazione (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 5016 del 12/03/2015).

La disciplina della procedura telematica per gli adempimenti in materia di registrazione degli atti relativi a diritti sugli immobili, introdotta, nel corpo del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, dal D.Lgs. 18 gennaio 2000, n. 9, assegna ai soggetti, obbligati a richiedere la registrazione, di cui all’art. 10 t.u. dell’imposta di registro del 1986, lett. b), – soggetti fra i quali sono compresi i notai per gli atti redatti -, una particolare posizione nella fase di autoliquidazione delle imposte, connessa all’impiego del modello unico informatico recante la richiesta di registrazione, la trasmissione del quale, unitamente a tutta la documentazione necessaria, va eseguita “previo pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione”.

All’esito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte, e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, gli uffici notificano, anche per via telematica, entro trenta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, “apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata”. Il pagamento è effettuato, da parte dei soggetti di cui all’art. 10 t.u. dell’imposta di registro del 1986, lett. b), “entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica; trascorso tale termine sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell’ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13,” (art. 3-ter cit.).

In tale quadro normativo, la previsione di un “apposito” avviso di liquidazione da notificare al notaio, anche per via telematica, all’esito del controllo dell’ufficio, e della conseguente integrazione dell’imposta versata, con cadenze improntate alla celerità immanente ad una procedura telematica, indubitabilmente comporta a carico del notaio uno specifico obbligo di integrazione del versamento “in tempo reale”, il cui intempestivo adempimento è assistito, come si è visto, dalla sanzione per il ritardato versamento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13.

Ciò vale a costituire il pubblico ufficiale rogante, nei termini detti, come responsabile di imposta, ma non incide sul principio fissato dall’art. 57 t.u., secondo cui sono soggetti obbligati al pagamento dell’imposta, che nella specie è principale, ai sensi del precedente art. 42, le parti contraenti, le quali sono comunque destinatarie sostanziali dell’atto impositivo, e perciò legittimate ad impugnarlo in sede giurisdizionale.

1.2. Impregiudicata la questione concernente l’applicabilità ratione temporis della L. n. 220 del 2010, (con la quale l’utilizzatore è stato inserito nella cerchia dei soggetti coobbligati in solido, unitamente al notaio rogante, venditore-produttore ed all’acquirente) all’atto di compravendita oggetto dell’avviso di liquidazione e rettifica in esame (questione che verrà analizzata con il secondo motivo), è chiaro, poi, che la circostanza, non contestata (a tal fine non può, infatti, aveva rilevanza la mera opportunità per la società di tenersi in contatto con il notaio), della omessa notifica, a cura dell’Agenzia delle Entrate, dell’avviso di liquidazione anche alla società utilizzatrice giustificava di per sè la rimessione in termini di quest’ultima ai fini della impugnazione del detto provvedimento.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 463 del 1997, art. 3 ter, D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57,D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 11, e art. 1292 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR ritenuto che la legittimazione attiva all’impugnazione degli avvisi, emessi a seguito di registrazione telematica, spettasse alla categoria dei soggetti (tra cui il notaio) di cui all’art. 10 t.u. dell’imposta di registro del 1986, lett. b), (e non anche alle parti contraenti) e considerato che la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 15, lett. a), n. 1, che ha previsto l’obbligazione solidale al pagamento dell’imposta anche in capo all’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria, ha efficacia solo a decorrere dall’1.1.2011.

2.1. Il motivo è fondato.

In una fattispecie ugualmente caratterizzata dal vincolo di solidarietà intercorrente tra un notaio (responsabile di imposta) ed una società (obbligato principale), vincolo espressamente previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, (in forza del quale il notaio che ha redatto l’atto ed ha richiesto la registrazione è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta), questa Corte (Sez. 5, Sentenza n. 4047 del 21/02/2007) ha affermato che legittimamente l’ufficio aveva notificato l’avviso di liquidazione al notaio responsabile d’imposta, con la ulteriore conseguenza che il pagamento seguito a tale notifica aveva definito il rapporto tributario anche con la società. Infatti, secondo quanto dispone l’art. 1292 c.c., in caso di obbligazione solidale, “ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”; ne deriva che l’amministrazione finanziaria creditrice, in quanto aveva la facoltà di scegliere l’obbligato al quale rivolgersi, non aveva alcun dovere di notificare l’avviso anche alla società. Nè questa, dopo il pagamento effettuato da parte del responsabile d’imposta, poteva richiedere il rimborso all’amministrazione finanziaria senza vanificare la facoltà di scelta del creditore di chiedere l’adempimento ad uno qualsiasi degli obbligati solidali (negli stessi termini si è espressa Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 5016 del 12/03/2015).

D’altra parte, salvo prova contraria, nei rapporti con il creditore si presume che l’obbligato intimato in tanto abbia provveduto al pagamento, in quanto abbia avuto l’assenso da parte di tutti gli altri coobbligati, nei cui confronti, altrimenti, non potrebbe esercitare il diritto di regresso ex art. 1299 c.c.. Pertanto, quando, come nella specie, un avviso di liquidazione sia stato notificato soltanto ad uno dei coobbligati e questo abbia adempiuto per tutti, si presume che tutti gli altri coobbligati, esposti all’azione di regresso o rivalsa, siano stati informati ed abbiano deciso di non impugnare l’avviso stesso.

Ciò non esclude che il coobbligato “dissenziente” potrà far valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente.

2.2. Tuttavia, la legittimazione ad impugnare, così come il diritto a far valere le proprie ragioni in sede di azione di regresso proposta dal coobbligato adempiente, presuppone la legittimazione solidale, dal punto di vista passivo, in capo all’impugnante o al convenuto con l’azione di rivalsa.

La L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 15, lett. a), n. 1, che ha previsto l’obbligazione solidale al pagamento dell’imposta anche in capo all’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria, ha, però, efficacia, in quanto norma peggiorativa (per il contribuente), solo a decorrere dall’1.1.2011.

Orbene, se è vero che la norma non elenca i soggetti legittimati sul piano attivo all’impugnazione di un atto (ma solo quelli solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta), è altrettanto vero che il presupposto per una tale legittimazione è rappresentato, come detto, dal vincolo di solidarietà passiva, in difetto del quale il contribuente sarebbe carente di interesse ad impugnare.

Ebbene, essendo stato il contratto di vendita e leasing stipulato in data (OMISSIS), a quell’epoca l’utilizzatrice non era legittimata passivamente, sia pure solidalmente con le società venditrice ed acquirente, così come non lo era alla data ((OMISSIS)) in cui l’Agenzia delle Entrate ha notificato al notaio l’avviso di liquidazione di imposta e di irrogazione di sanzioni.

3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, e D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1 bis, della tariffa allegata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR considerato che, trattandosi nella fattispecie dell’alienazione di un fabbricato strumentale, trovava applicazione il D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10 ter, (nella formulazione vigente prima della modifica introdotta dalla L. n. n. 220 del 2010), la quale prevedeva la riduzione a metà delle aliquote delle imposte ipotecaria e catastale anche nel caso di cessioni assoggettate all’IVA.

3.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente.

4. Da ultimo, la deduzione, formulata per la prima volta nel controricorso (pagg. 15-17), della nullità dell’avviso di accertamento, siccome carente della indicazione delle ragioni giuridiche a sostegno della pretesa impositiva, avrebbe all’evidenza richiesto almeno la proposizione di un ricorso incidentale sullo specifico profilo.

5. In definitiva, il ricorso merita, per quanto di ragione, accoglimento. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, nel senso di rigettare l’originario ricorso proposto dal contribuente.

Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo, laddove sussistono giusti motivi per compensare le spese relative ai gradi di merito.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, rigetta il primo, dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla contribuente; compensa le spese relative ai gradi di merito e condanna la resistente al rimborso delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in complessivi Euro 3.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 6 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 novembre 2020