Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25092 del 07/12/2016

Cassazione civile sez. trib., 07/12/2016, (ud. 09/11/2016, dep. 07/12/2016), n.25092

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. MELONI Marina – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso 29856-2010 proposto da:

IRC INDUSTRIA RISTORAZIONE COLLETTIVA DRL, in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

PORTUENSE 104, presso lo studio dell’avvocato ANTONIA DE ANGELIS,

rappresentato e difeso dagli avvocati MARINA CINIGLIA, MAURIZIO

COPPA giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI EBOLI;

– intimato –

avverso la sentenza n. 446/2009 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 29/12/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

09/11/2016 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato MAGGIO per delega dell’Avvocato

COPPA che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAMASSA che si riporta al

controricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTO E DIRITTO

p. 1. La IRC – Industria Ristorazione Collettiva srl propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 446/5/09 del 29 dicembre 2009 con la quale la Commissione Tributaria Regionale Campania, sezione staccata di Salerno, ha ritenuto legittimo – salva l’inapplicabilità delle sanzioni – l’avviso di accertamento notificatole dall’Agenzia delle Entrate per recupero del credito d’imposta, L. n. 388 del 2000, ex art. 7, da essa utilizzato nelle dichiarazioni dei redditi degli anni 2001, 2002 e 2003 (Quadro RU).

In particolare, ha ritenuto la commissione tributaria regionale che: – il numero dei dipendenti assunti nel periodo in questione non avesse incrementato la media occupazionale del periodo antecedente di riferimento (1 ottobre ‘99 – 30 settembre 2000), non consentendo la norma un’interpretazione estensiva tale da escludere da quest’ultima media occupazionale il numero dei dipendenti trasferiti ad altro datore dì lavoro, ex art. 2112 c.c., per effetto di cessione di ramo aziendale; – il potere di accertamento dell’amministrazione finanziaria non fosse qui precluso dall’avvenuto condono, L. n. 289 del 2002, ex art. 9, relativo alle dichiarazioni dei redditi, posto che la definizione mediante condono precludeva l’accertamento dei debiti fiscali del contribuente, non anche la contestazione da parte dell’ufficio di crediti ed agevolazioni da questi fruite.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

p. 2. Con il primo motivo di ricorso la IRC lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 7 e art. 2112 c.c.; per avere la commissione tributaria regionale escluso, nella determinazione della media occupazionale del periodo legale di riferimento, l’effetto della cessione di ramo aziendale del 30 marzo 2000, insito nel passaggio diretto in capo al cessionario di 29 dipendenti. Ne deriverebbe – in forza di un’interpretazione diretta, non estensiva, della norma agevolativa – che l’assunzione dei dipendenti nel periodo 2001/2003 attribuiva in effetti il credito d’imposta, perchè comportante aumento della media occupazionale (unità medie 18,79-20,89-19,39) rispetto al periodo precedente (unità medie 16,7 e non, come erroneamente sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, 29,21).

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9; per avere la commissione tributaria regionale erroneamente escluso l’efficacia preclusiva del condono anche per quanto concerne l’accertamento dell’insussistenza di crediti ed agevolazioni; non potendosi dubitare del fatto che l’avviso di recupero del credito in oggetto avesse sostanza di avviso di accertamento relativo ad un rapporto fatto oggetto di definizione agevolata.

p. 3.1 Ragioni logiche e giuridiche depongono per trattare dapprima il secondo motivo di ricorso, in quanto relativo alla affermata radicale insussistenza – all’esito di condono c.d. tombale ex L. n. 289 del 2002 – della potestà accertativa in capo all’amministrazione finanziaria. Ciò con speciale riguardo ad una fattispecie nella quale, come la presente, quest’ultima ha proceduto al recupero del credito d’imposta, risultante dalla fruizione in dichiarazione dell’agevolazione L. n. 388 del 2000, ex art. 7, in forza di un atto avente indubbia natura sostanziale di imposizione.

La norma di riferimento è costituita dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 cit., secondo cui:

(comma 9): “La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all’applicabilità di esclusioni. Sono fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte e del controllo formale in base rispettivamente al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis ed all’art. 36-ter, e successive modificazioni, nonchè gli effetti derivanti dal controllo delle dichiarazioni IVA ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis, e successive modificazioni; le variazioni dei dati dichiarati non rilevano ai fini del calcolo delle maggiori imposte dovute ai sensi del presente articolo. La definizione automatica non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell’imposta sul valore aggiunto, nonchè dell’imposta regionale sulle attività produttive. La dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d’imposta precedentemente non dichiarati, nè per il riconoscimento di esenzioni o agevolazioni non richieste in precedenza, ovvero di detrazioni d’imposta diverse da quelle originariamente dichiarate”;

(comma 10): “Il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta: a) la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario” (…).

Questa disciplina contiene alcuni elementi testuali volti ad accreditare l’interpretazione secondo cui l’adesione al condono riguarderebbe – con effetto preclusivo generale – l’intera posizione tributaria relativa al periodo di imposta definito, dunque comprensiva non solo dei debiti del contribuente verso l’amministrazione finanziaria, ma anche dei crediti da lui esposti; inclusi, tra questi ultimi, quelli rinvenienti, come nel caso di specie, da agevolazioni.

In tal senso depongono i richiami normativi:

– alla definitività della liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione, anche “con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente”;

– all’intangibilità, a seguito di definizione automatica, degli importi dovuti, tra il resto, sui “crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate” ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e dell’Irap;

– alla salvezza dei soli controlli di natura formale e contabile, non anche di quelli concernenti i presupposti sostanziali del diritto all’agevolazione;

– alla preclusione, a seguito del perfezionamento della procedura di definizione, “di ogni accertamento tributario”, quale dovrebbe ritenersi anche quello emesso dall’Agenzia delle Entrate a titolo di recupero di credito d’imposta per agevolazione non spettante.

p. 3.2 La prevalente giurisprudenza di legittimità non ha però reputato decisivi questi elementi, ritenendo di dover accogliere una diversa interpretazione, in base alla quale il condono precluderebbe l’azione di accertamento unicamente per i debiti tributari, non anche per i crediti; il recupero dei quali da parte dell’amministrazione finanziaria sarebbe sempre ammesso per la sua integralità.

Si tratta di orientamento formatosi al fine precipuo di contrastare l’uso strumentale del condono in ambito Iva, così da escludere il diritto del contribuente al rimborso Iva in ipotesi illecite; per lo più, di fatturazione di operazioni inesistenti.

Va detto che la questione interpretativa è già stata esaminata dalle SSUU di questa Corte (sent. n.14828/08) le quali – appunto chiamate a pronunciarsi in una fattispecie di rimborso Iva – hanno osservato che:

– “con riferimento ad altre normative di definizione agevolata dei carichi fiscali (ma la situazione non è diversa per il caso disciplinato dalla disposizione in esame) questa Corte ha avuto già modo di rilevare – e le Sezioni Unite intendono confermare questo orientamento, condividendolo – che il condono pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata, ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento ordinario (Cass. nn. 195 e 15635 del 2004; 3163 del 1997; 3273 del 1996)”.

– queste osservazioni valgono anche con riferimento alla specifica fattispecie regolata dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, dovendosi in proposito richiamare le sentenze C. Cass. nn. 3682 e 6504 del 2007 (in fattispecie di rimborso Irap), “secondo le quali la presentazione della istanza di condono preclude al contribuente ogni possibilità di rimborso per le annualità d’imposta definite in via agevolata, ivi compreso il rimborso di imposte asseritamente inapplicabili per assenza del relativo presupposto (…)”;

– non rileva, “per la evidente diversità della questione”, la disposizione dell’ultimo periodo della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9 “il quale esclude che il condono abbia di per sè un effetto modificativo soltanto in ordine all’importo di eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle (ossia indicati nelle) dichiarazioni presentate dal contribuente, nel senso che il condono non impone al contribuente la rinuncia al credito ivi esposto, nè preclude all’amministrazione di rimborsarlo, se lo ritiene fondato, o di accertarne la non rimborsabilità”.

In tal solco si sono successivamente espresse varie pronunce della sezione tributaria della S.C., secondo cui il condono eliderebbe in tutto o in parte, L. n. 289 del 2002, ex art. 9, i debiti del contribuente verso l’Erario, senza però operare sui suoi crediti; nel senso che questi ultimi resterebbero ciò nondimeno sempre assoggettati al potere di contestazione e recupero dell’amministrazione (Cass. nn. 375/09; 5586/10; 18942/10; 2597/14; 11429/15).

Nella fattispecie decisa – nello stesso senso – da Cass. 17136/14 si è poi affermato che la preclusione cui al comma 10 dell’art. 9 cit. riguarderebbe tutti gli accertamenti, con esonero delle sole liquidazioni effettuate dall’Ufficio nell’esercizio del potere di accertamento formale automatizzato; posto che “tali liquidazioni non hanno portata innovativa, se non per la correzione degli errori materiali e di calcolo”.

La stretta relazione funzionale intercorrente tra l’interpretazione così adottata e la peculiarità della disciplina Iva è stata posta in luce da Cass. 12313/16, secondo cui negare la potestà di diniego di rimborso Iva a seguito di adesione al condono si porrebbe in insanabile contrasto con la giurisprudenza UE; la quale (sent.CG 17 luglio 2008, causa C-132/06, ivi cit.) ha già avuto modo di occuparsi della L. n. 289 del 2002, evidenziando come la sproporzione da essa consentita, tra importi dovuti in forza del condono ed imposta dovuta in base al volume di affari, appaia a tal punto significativa da determinare una quasi-esenzione fiscale e, conseguentemente, da svuotare di contenuto le disposizioni comunitarie che fanno obbligo ad ogni Stato membro di adottare tutte le misure legislative ed amministrative necessarie al fine di garantire che l’imposta sia interamente riscossa nel suo territorio.

E’ in forza di tale presupposto che si è ravvisata nella giurisprudenza di legittimità – in fattispecie di omessa dichiarazione Iva – la necessità di disapplicazione della disciplina interna qui in esame, posto che “in tema di condono fiscale, va disapplicato;

– perchè in contrasto con la sentenza 17 luglio 2008, causa C-132/06 della Corte di Giustizia, avuto riguardo agli artt. 2 e 22 della cd. Sesta Direttiva IVA e 10 Trattato CE – la L. n. 289 del 2002, art. 9, nella parte in cui consente al contribuente, che abbia omesso di presentare le dichiarazioni IVA negli esercizi d’imposta coinvolti dal condono, di fruire per questa imposta della definizione agevolata; in caso contrario, infatti, si realizzerebbe la quasi-esenzione fiscale, che la Corte di Giustizia ha stigmatizzato proprio a causa dell’omessa presentazione delle dichiarazioni IVA, in quanto l’accesso alla definizione agevolata non consentirebbe la reale emersione dell’evasione, risolvendosi in una definitiva rinuncia all’accertamento ed alla riscossione dell’imposta” (Cass. n. 2915/13).

Va d’altra parte considerato come l’art. 9 L. cit. – ancora in fattispecie di rimborso Iva – sia già stato sottoposto al vaglio anche del giudice delle leggi; il quale ne ha escluso il conflitto con gli artt. 3, 41, 42 e 53 Cost., posto che esso “non impedisce l’accertamento dell’inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono, che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti; mentre, infine, nell’ipotesi di operazioni inesistenti, le disposizioni censurate non impongono affatto all’Erario di procedere al rimborso, nel casi di intervenuto condono fiscale, nè inibiscono accertamenti diretti a dimostrare l’inesistenza dell’invocato diritto al rimborso”.

p. 3.3 Come si è detto, l’orientamento riportato si è consolidato in materia di rimborso Iva, e non di crediti da agevolazione su tributi non armonizzati.

Per quanto concerne, segnatamente, la materia delle agevolazioni, esso è stato tuttavia condiviso (in tema di avviso di recupero del credito di imposta, ai sensi della L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8, per nuovi investimenti in aree svantaggiate) da Cass. nn. 12337/11 ord., 2597/14 e 16157/16; le quali hanno dato per scontato che quanto stabilito in tema di rimborso Iva dovesse valere anche nella materia in esame.

Con conseguente convalida di quanto sostenuto dall’amministrazione finanziaria fin dalla Circolare n. 22/E del 28 aprile 2003, secondo la quale il condono ex art. 9, comma 9 cit. esplicherebbe effetto sulla sola determinazione della base imponibile, senza influire su quelle componenti, quali i crediti derivanti dalle agevolazioni in esame, che trovano il proprio presupposto in incentivi di politica fiscale privi di “ogni relazione con la base imponibile dichiarata o accertabile”, e che “si connettono al fenomeno tributario solo al momento del loro utilizzo in diminuzione delle imposte dovute”; sicchè l’Agenzia delle Entrate, indipendentemente dalla definizione automatica, può continuare a verificare i presupposti per la fruizione del credito d’imposta sia per gli investimenti nelle aree svantaggiate, come previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, sia per l’incremento occupazionale ex art. 7 L. cit… Diversamente è stato ritenuto, dalla Circolare in parola, per l’agevolazione richiesta in base alla L. 18 ottobre 2001, n. 383 (c.d. Tremonti-bis) perchè la stessa darebbe invece “origine ad un componente negativo di reddito che, per i periodi di imposta definiti, non può più essere rettificato dagli uffici”.

p. 3.4 In ordine al rapporto tra condono tombale ed agevolazioni, è dato però riscontrare un consapevole contrasto all’interno della sezione tributaria di questa Corte, recentemente emerso e ribadito.

Cass. n. 3112 del 17 febbraio 2016 (in tema di investimenti in zone svantaggiate) ha stabilito il principio per cui “il condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 elide i debiti del contribuente verso l’Erario, comportando la preclusione nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati di ogni accertamento tributario, con conseguente illegittimità di ogni attività accertatrice, ivi compresa quella di recupero del credito d’imposta, aì sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10”.

Si osserva, nella sentenza da ultimo citata: “non convince pertanto il recente contrario orientamento per cui, nonostante la preclusione a rimettere in discussione le agevolazioni coperte da condono, il credito d’imposta previsto dall’art. 8 L. n. 388 cit. possa esser revocato con un atto d’accertamento di maggior imposta (Cass. sez. trib. n. 2597 del 2014). Il ridetto orientamento sembra in effetti negare la possibilità, che è invece espressamente riconosciuta dalla legge, di condonare la materia delle agevolazioni fiscali. In realtà il rammentato contrario orientamento solo in apparenza si conforma ad altri ivi richiamati precedenti, giacchè in quelle altre occasioni la fattispecie divisata dalla Corte era quella ben diversa di un credito d’imposta IVA illegittimamente compensato a causa dell’inesistenza delle operazioni e non riguardava invece, come nel presente, un credito d’imposta generato da un’agevolazione che la legge espressamente prevede come condonabile (Cass. sez. trib. n. 18942 del 2010; Cass. sez. trib. n. 5586 del 2010). Indirizzo che peraltro ulteriormente inaspriva l’affermazione, contenuta in Corte Cost. n. 340 del 2005, per cui il “condono” non impediva all’Ufficio di poter accertare che il credito d’imposta IVA non dovesse esser rimborsato in quanto relativo a operazioni inesistenti”.

Quest’ultimo – antitetico – indirizzo è stato ripreso da Cass. n. 16186 del 3 agosto 2016 secondo cui: “in materia di accertamento, il credito d’imposta, conseguente all’agevolazione L. n. 388 del 2000, ex art. 8, può essere oggetto di definizione automatica L. n. 289 del 2002, ex art. 9, comma 9, sicchè, ove sia stato effettivamente indicato nella richiesta di condono, il cui importo sia stato versato, ne è precluso all’Amministrazione finanziaria il recupero in virtù dello stesso art. 9, comma 10, lett. a).”

Dopo aver richiamato l’orientamento prevalente, si osserva in motivazione che “recentemente tuttavia questa Corte ha espresso diverso orientamento, secondo cui il condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 elide i debiti del contribuente verso l’Erario, comportando la preclusione nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati di ogni accertamento tributario, con conseguente illegittimità di ogni attività accertatrice ivi compresa quella di recupero del credito d’imposta, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, (Cass 3112/16); e che tale indirizzo “si basa sulla considerazione che il precedente orientamento si riferiva alla diversa ipotesi di un credito d’imposta IVA illegittimamente compensato a causa dell’inesistenza delle operazioni, e non riguardava invece, come nel presente, un credito d’imposta generato da un’agevolazione che la legge espressamente prevede come condonabile (Cass. sez. trib. n. 18942 del 2010; Cass. sez. trib. n. 5586 del 2010)”.

Su tale premessa – ed atteso che: “il credito d’imposta in contestazione discende dall’agevolazione stabilita dall’art. 8 1. n. 388 cit. e, siccome, ai sensi dell’art. 9, comma 9, L. n. 289, anche le agevolazioni possono essere oggetto di definizione automatica” – si è ritenuto applicabile, a condizione che l’agevolazione sia stata effettivamente indicata nella richiesta di condono e risulti versato il relativo importo, l’indirizzo secondo cui “per le stesse deve valere la complementare regola contenuta all’art. 9, comma 10, L. n. 289 cit. della preclusione nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario”.

Rilevante, ai fini della ricostruzione dei termini del contrasto interpretativo, è poi il richiamo a Cass. n. 15195 del 22 luglio 2016, la quale ha recepito la tesi dell’estensione della preclusione accertativa alla materia delle agevolazioni (anche in quel caso, L. n. 388 del 2000, ex art. 8), osservando che:

– l’avviso di recupero del credito ex art. 8 cit. ha natura accertativa della pretesa tributaria, ed è sostanzialmente equiparabile all’avviso di accertamento; da qui la già ritenuta applicabilità ad esso del termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Cass. 15634/14; 19561/14);

– la materia delle agevolazioni non è comparabile a quella del rimborso dei crediti Iva (in particolare, per operazioni inesistenti) sulla quale si è formato l’orientamento della non-preclusione poichè, con riguardo ad essa, l’avviso di recupero accerta una posizione debitoria del contribuente, e non l’inesistenza di un credito del quale il contribuente esiga il rimborso;

– nell’ipotesi del credito d’imposta ex art. 8 cit., in particolare, “non ci si trova di fronte ad un rapporto tra l’amministrazione e il contribuente nel quale l’amministrazione sia debitrice del secondo, perchè nel caso specifico quest’ultimo non ha pagato un’imposta (o una eccedenza d’imposta) della quale debba essere rimborsato, bensì ha corrisposto un’imposta (o più imposte) utilizzando un credito, L. n. 388 del 2000, ex art. 8, che non avrebbe potuto utilizzare rimanendo, pertanto, debitore d’imposta e soggetto, come qualunque altro debitore d’imposta, all’azione accertatrice dell’amministrazione”;

– non vi sarebbe dunque ragione per sottrarre questo debito del contribuente verso l’Erario all’effetto generale di elisione dei debiti, unanimemente rimarcato dalla giurisprudenza come tipico del condono ex L. n. 289 del 2002;

– ciò posto in linea di principio, l’unico ostacolo alla definizione automatica dell’agevolazione va individuato nella circostanza (di ordine fattuale) che l’agevolazione in questione risulti inclusa nella dichiarazione integrativa presentata ai fini del condono, posto che “è il contenuto della dichiarazione integrativa a delimitare l’area del condono rispetto alla spettanza delle agevolazioni, sicchè può dirsi che il condono L. n. 289 del 2002, ex art. 9, comma 9, ha efficacia ostativa dell’accertamento rispetto all’agevolazione di cui nel caso si tratta, se (e solo se) l’agevolazione in questione risulti inclusa nella dichiarazione integrativa”.

p. 3.5 In tale contesto, si ritiene in definitiva che sussistano i presupposti per la rimessione degli atti al Primo Presidente per la valutazione dell’assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

Alle quali si chiede di stabilire – a composizione del contrasto interpretativo – se l’effetto preclusivo di ogni accertamento desumibile dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, commi 9) e 10) riguardi anche la materia delle agevolazioni; ovvero se in quest’ultima materia, ed in accordo con quanto già affermato in ordine al credito di rimborso Iva, l’amministrazione finanziaria mantenga, indipendentemente dalla definizione del rapporto tributario mediante condono, la potestà di contestare il credito e procedere al suo recupero in quanto indebitamente fruito.

PQM

La Corte:

– v.to l’art. 374 c.p.c.;

rimette il ricorso al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 9 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2016