Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25090 del 07/12/2016

Cassazione civile sez. trib., 07/12/2016, (ud. 09/12/2015, dep. 07/12/2016), n.25090

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. BIELLI Stefano – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25495/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

STUDIO CONFIS DI S.A.M.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 241/2009 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

SALERNO, depositata il 20/08/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

09/12/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MASTROBERARDINO Paola, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Intendendo avvalersi del condono previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, per definire il debito d’imposta relativo ad IVA ed IRAP, Studio CONFIS di C. & S. (attualmente di Studio CONFIS di S.A.M.) presentava la dichiarazione integrativa ma ometteva di corrispondere l’ultima rata, pertanto l’Ufficio di Salerno della Agenzia delle Entrate notificava provvedimento di diniego del condono che veniva opposto dal contribuente avanti il Giudice tributario.

Entrambe le sentenze di merito erano favorevoli alla contribuente. La Commissione tributaria della regione Campania, con sentenza in data 20.8.2009 n. 241, ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio finanziario, ritenendo applicabile nel caso di specie le disposizioni della L. n. 289 del 2002 – disciplinanti altre forme di condono – che condizionavano soltanto al pagamento della prima rata la definizione del rapporto tributario o della lite pendente, dovendo in conseguenza considerarsi perfezionata la procedura L. n. 289 del 2002, ex art. 9 bis, anche in caso di integrale o parziale omesso versamento delle rate, salvo il diritto della PA di recuperare l’importo dei tributi non versati, applicando le sanzioni pecuniarie soltanto sul residuo ammontare dei tributi.

La sentenza di appello, non notificata, è stata impugnata con ricorso per cassazione, ritualmente notificato al contribuente (con atto ricevuto dal difensore domiciliatario in data 20.7.2010), dalla Agenzia delle Entrate che ha dedotto con un unico motivo il vizio di error in judicando.

Lo Studio professionale intimato non ha resistito.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo (violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la Agenzia fiscale ricorrente censura la sentenza di appello sostenendo che il mancato pagamento nei termini prescritti delle rate di condono impedisce il perfezionamento dello stesso, non essendo consentito il ricorso alla analogia per estendere l’applicazione delle norme previste per altre forme di condono dalla medesima L. n. 289 del 2002, che consentono alla Amministrazione finanziaria di recuperare l’importo residuo rimasto inevaso, senza incidere sugli effetti del condono.

Il motivo è fondato.

Costituisce consolidato orientamento di questa Corte che il condono previsto alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, ha struttura e funzione diversa rispetto alle altre forme di sanatoria previste alla L. n. 289 del 2002 (artt. 7, 8, 9, 15 e 16). Infatti, mentre le seconde introducono un “condono tributario premiale”, riconoscendo al contribuente il diritto potestativo di chiedere che il suo rapporto giuridico tributario sia sottoposto ad un accertamento straordinario, da effettuarsi cioè secondo regole diverse da quelle ordinarie, pervenendosi quindi ad una determinazione del quantum dovuto diversa da quella che sarebbe conseguita da un ordinario accertamento fiscale, l’art. 9 bis, concede invece un “condono tributario clemenziale”, che, basandosi sul presupposto di un illecito tributario già consumato, elimina o riduce le sanzioni e, a determinate condizioni, concede modalità di favore per il loro pagamento, ma senza prevedere alcuna forma di accertamento straordinario della debenza d’imposta (sulle due specie di condono tributario v. Corte Cass. 12.3.2004, n. 5077; id. 5 sez. 31.8.2007 n. 18353).

Il condono “clemenziale” non richiede infatti una necessaria attività di liquidazione della imposta da parte del contribuente, non comportando alcuna incertezza in ordine al “quantum” da versarsi da parte del contribuente per definire favorevolmente la vicenda fiscale, trattandosi dell’ammontare dal medesimo indicato nella dichiarazione integrativa presentata ai sensi del comma 3, con gli interessi come previsti dal comma 4. Ne consegue che, in ipotesi di pagamento rateale previsto dall’art. 9 bis (come modificato dalla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 45, recante legge finanziaria per il 2004), il condono – in quanto rimesso alla mera attività di liquidazione e versamento della somma da parte del contribuente – produce la definizione del rapporto tributario e sanzionatorio soltanto con l’integrale pagamento delle rate dovute nei termini prescritti dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, comma 1, essendo legittimata l’Amministrazione finanziaria, in difetto del perfezionamento della procedura condonistica, al recupero della originaria imposta dovuta (ovvero del residuo importo, tenuto conto degli eventuali versamenti parziali delle rate) ed alla applicazione delle conseguenti sanzioni pecuniarie (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20745 del 06/10/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 19546 del 23/09/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 21364 del 30/11/2012; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25238 del 08/11/2013), non essendo consentita, stante il divieto opposto dall’art. 14 preleggi, l’applicazione analogica di norme relative alla medesima legge n. 289/2002 ma disciplinanti forme diverse di condono (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21364 del 30/11/2012; id. Sez. 6-5, Ordinanza n. 25238 del 08/11/2013 – con riferimento alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis).

Nè è prospettabile in caso di mancato tempestivo pagamento – anche soltanto dell’ultima rata indicata nella dichiarazione integrativa -, una differente modalità di irrogazione della sanzione pecuniaria prevista per l’illecito D.Lgs. n. 471 del 1991, ex art. 13. In relazione a tale aspetto, che questa Corte ha già avuto modo di esaminare, il Collegio intende aderire alle considerazioni svolte nel precedente della 5^ sezione, in data 22.4.2015, n. 8149 che di seguito vengono riportate per extenso: “il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, dispone che il contribuente che non esegue in tutto od in parte, alle previste scadenze, il pagamento delle imposte, “è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato”.

Orbene la fattispecie illecita descritta dalla norma sanzionatoria, non può trovare applicazione al mancato adempimento del pagamento delle rate del condono disciplinato dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, in considerazione:

a) della specialità degli effetti giuridici ricondotti dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, al perfezionamento della peculiare fattispecie ivi prevista, che, avuto riguardo al modo in cui è strutturata, consentendo al contribuente ed al sostituto d’imposta la possibilità di definire gli omessi e tardivi versamenti delle imposte e delle ritenute emergenti dalle dichiarazioni presentate, mediante il solo pagamento dell’imposta e degli interessi od, in caso di mero ritardo, dei soli interessi, senza aggravi e sanzioni, costituisce una forma di condono clemenziale e non premiale come, invece deve ritenersi per le fattispecie regolate della L. n. 289 del 2002, artt. 7, 8, 9, 15 e 16, le quali attribuiscono al contribuente il diritto potestativo di chiedere un accertamento straordinario, mentre nella ipotesi prevista dall’art. 9 bis, non occorre procedere ad alcuna liquidazione in ordine alla determinazione del “quantum”, esattamente indicato nell’importo specificato nella dichiarazione integrativa presentata ai sensi del comma 3, con gli interessi di cui al comma 4, con la conseguenza che il condono è condizionato dall’integrale pagamento di quanto dovuto e il pagamento rateale determina la definizione della lite pendente solo se integrale (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20745 del 06/10/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 19546 del 23/09/2011; id. Sez. 6-5, Ordinanza n. 10650 del 07/05/2013);

b) della relazione di condizionamento-dipendenza che viene ad instaurarsi tra la originaria obbligazione tributaria inadempiuta, e dunque tra la violazione tributaria commessa per omesso versamento nei termini previsti – già scaduti alla data 16.4.2003, poi prorogata al 21.6.2004 – delle imposte o delle ritenute, indicate nelle dichiarazioni presentate entro il 31.12.2002, e la speciale fattispecie estintiva della predetta obbligazione disciplinata dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, di tal che soltanto il versamento integrale del dovuto nei termini perentori stabiliti per il pagamento in un’unica soluzione ovvero in tre rate, viene ad estinguere la obbligazione tributaria rendendo al tempo stesso inapplicabile la sanzione (salvo se già iscritta in ruoli emessi alla data 16.4.2003), in difetto del quale deve ritenersi definitivamente accertato il precedente inadempimento del contribuente/sostituto per omesso versamento delle imposte/ritenute.

La L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, comma 1, infatti, dispone che “Le sanzioni previste dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, non si applicano ai contribuenti e ai sostituti d’imposta che alla data del 16 aprile 2003 (ai sensi del D.M. 16 gennaio 2004, art. 1, comma 2, lett. e), nei casi previsti dello stesso art. 1, comma 1, il termine è stato prorogato al 21 giugno 2004) provvedono ai pagamenti delle imposte o delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate entro il 31 ottobre 2002, per le quali il termine di versamento è scaduto anteriormente a tale data. Se gli importi da versare per ciascun periodo di imposta eccedono, per le persone fisiche, la somma di 3.000 Euro e, per gli altri soggetti, la somma di 6.000 Euro, gli importi eccedenti, maggiorati degli interessi legali a decorrere dal 17 ottobre 2003, possono essere versati in tre rate, di pari importo, entro il 30 novembre 2003, il 30 giugno 2004 e il 30 novembre 2004”.

Ne segue che il mancato perfezionamento del condono (per omesso versamento delle somme indicate nella dichiarazione integrativa nei termini prescritti dalla legge), non integra inadempimento di una “nuova” obbligazione tributaria sostitutiva della precedente, nè conseguentemente un “nuovo” illecito tributario sanzionabile ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, ma impedisce soltanto che possano prodursi i benefici clemenziali previsti dalla norma condonistica, lasciando quindi inalterata la situazione fiscale anteriore alla presentazione della “dichiarazione integrativa”, che era già contraddistinta dal definitivo inadempimento della obbligazione tributaria da parte del contribuente/sostituto (essendo rivolto, per l’appunto il condono a sanare pregresse situazioni di inadempimento, per omesso pagamento delle imposte/ritenute “per le quali il termine di versamento è scaduto”): inadempimento definitivo, determinato dall’omesso tempestivo pagamento delle imposte indicate nelle precedenti dichiarazioni annuali (presentate fino al 31.12.2002), che “ex se” integra la fattispecie illecita di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13.

Pertanto il parziale pagamento delle somme indicate nella “dichiarazione integrativa” di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis (ovvero l’omesso integrale o parziale pagamento di tali somme), ed il conseguente mancato perfezionamento del condono, non “rimette in termini” il contribuente – e non fa venire meno la illiceità della condotta – ai fini dell’adempimento della originaria obbligazione tributaria, neppure limitatamente alle somme parzialmente versate nel corso della procedura di condono (e dunque non riduce al mero importo ancora “dovuto” la base di commisurazione della sanzione pecuniaria irrogata per l’illecito omissivo D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 13, comma 1), ma porta ad emersione il precedente definitivo inadempimento della obbligazione tributaria, legittimando la pretesa sanzionatoria dell’Amministrazione finanziaria, commisurata all’intero importo della imposta, non versata nei termini di legge, e che risultava dalle dichiarazioni annuali anteriori al 31.12.2002 (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21364 del 30/11/2012; id. Sez. 6 5, ordinanza n. 25238 del 08/11/2013 che escludono la riduzione proporzionale delle sanzioni, in relazione alle somme parzialmente versate alle scadenze delle rate di condono)”.

In relazione al condono concernente la imposta dovuta a titolo IVA, appare in ogni caso dirimente ai fini della risoluzione della questione controversa, la rilevabilità ex officio della incompatibilità della disposizione condonistica in esame con l’ordinamento comunitario (6^ direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977 e succ. mod., applicabile ratione temporis), occorrendo richiamare l’orientamento giurisprudenziale che ha ritenuto di dover disapplicare, limitatamente alla totale rinuncia da parte della Amministrazione finanziaria delle sanzioni pecuniarie irrogate o da irrogare per illeciti tributari determinati da omesso versamento dell’IVA (tributi armonizzati), per contrasto con la 6^ direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, alla stregua di un’interpretazione adeguatrice imposta dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 17 luglio 2008, in causa C-132/06, con cui, in esito ad una procedura di infrazione promossa dalla Commissione Europea, è stata dichiarata l’incompatibilità con il diritto comunitario (in particolare con gli artt. 2 e 22 della 6^ direttiva cit.) degli artt. 8 e 9 della medesima legge, nella parte in cui prevedono la condonabilità dell’IVA (vedi Corte Cass. Sez. U, Sentenza n. 3674 del 17/02/2010): si è osservato in proposito, infatti, che la rinuncia alle sanzioni che, per il loro carattere dissuasivo oltre che repressivo incidono sull’adempimento dell’obbligo di pagamento del tributo principale, è idonea a pregiudicare seriamente il funzionamento del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, incidendo sulla corretta riscossione di quanto dovuto (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 19546 del 23/09/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 8110 del 23/05/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 20435 del 26/09/2014).

La sentenza della CTR non si è attenuta agli indicati principi di diritto e deve, pertanto, essere cassata.

In conclusione il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata cassata e, non occorrendo procedere ad accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma con il rigetto del ricorso introduttivo e la condanna dello Studio, professionale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, dichiarate compensate le spese relative ai gradi di merito, essendosi stabilizzato l’orientamento della Corte soltanto nel corso del processo.

PQM

La Corte:

– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo e condanna la parte resistente alla rifusione delle spese di giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, dichiarando interamente compensate le spese relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 9 dicembre 2015.

Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2016