Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 25033 del 16/09/2021

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2021, (ud. 06/07/2021, dep. 16/09/2021), n.25033

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10384/2015 R.G. proposto da:

S.M.T., rappresentato e difeso dagli avv.ti Maria

Teresa Vasciaveo, e Ferdinando Aspesi, nonché Massimo Filippo Marzi

e Corina Marzi, presso i quali ultimi è elettivamente domiciliato

in Roma, alla via Giuseppe Ferrari n. 35;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in

Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 154/2015 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, pronunciata in data 27 novembre 2014,

depositata in data 21 gennaio 2015 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 6 luglio 2021

dal consigliere Andreina Giudicepietro.

Fatto

RILEVATO

che:

S.M.T. ricorre con sette motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 154/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 27 novembre 2014, depositata in data 21 gennaio 2015 e non notificata, che ha rigettato l’appello del contribuente, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento del maggior reddito ai fini Irpef e del maggior valore della produzione ai fini Irap per l’anno di imposta 2007, sulla base delle operazioni bancarie attive e passive riscontrate su due conti correnti riconducibili al contribuente e non figuranti nella contabilità;

con la sentenza impugnata la C.t.r. ha ritenuto che fossero infondate, e comunque sanate ex art. 156 c.p.c., le doglianze del contribuente sulla nullità della notifica dell’avviso di accertamento, avvenuta a mezzo posta;

il giudice di appello riteneva, inoltre, l’irrilevanza della mancata allegazione dell’autorizzazione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, come affermato dalla sentenza n. 14026/2012 della Suprema Corte, nonché la sussistenza di idonea motivazione dell’atto impositivo, anche alla luce dei contatti avvenuti tra le parti prima della sua emissione, e la conformità dell’agire dell’amministrazione finanziaria ai dettami di legge ed al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.;

infine, la C.t.r. riteneva che non trovasse applicazione il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, comma 2, in tema di produzione di nuovi documenti in appello, in quanto il contribuente non aveva ottemperato all’invito dell’ufficio, senza dimostrare un legittimo impedimento;

nel merito, il giudice di appello rilevava che il contribuente non aveva dimostrato i costi ed i componenti negativi, che avrebbe avuto l’onere di provare ai fini della loro deduzione, trattandosi, nella specie, di accertamento analitico induttivo di singole componenti del redito da lavoro autonomo e non di accertamento induttivo puro;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la Camera di consiglio del 6 luglio 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

il P.G. De Matteis Stanislao ha presentato conclusioni per via telematica, con cui ha chiesto l’accoglimento del quinto e sesto motivo di ricorso ed il rigetto dei rimanenti;

il ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 156 c.p.c., e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 26, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

ritiene il ricorrente che la sanatoria prevista dall’art. 156 c.p.c., per il raggiungimento dello scopo sia applicabile solo in caso di nullità della notifica di atti processuali e non di atti sostanziali, quali l’avviso di accertamento;

inoltre, ritiene il ricorrente che non sia sanabile l’atto affetto da “giuridica inesistenza”, come la notifica priva della relata in violazione dell’art. 148 c.p.c., e non da nullità;

il motivo è infondato e va rigettato;

in primo luogo deve rilevarsi l’evoluzione, in generale, in senso restrittivo, del concetto di inesistenza della notifica, come affermato, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14916/2016, secondo cui l’inesistenza “e’ configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità”;

inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica, per raggiungimento dello scopo, riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce un approdo consolidato della giurisprudenza di questa Corte, sin dalla sentenza delle Sezioni Unite, 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che “la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c.. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento”;

in particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, è stato detto che l’invalidità della notifica “e’ sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell’ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l’atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018);

né può parlarsi di invalidità dell’atto per l’inesistenza insanabile della notifica, in quanto “la notificazione dell’atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell’efficacia dello stesso, sicché l’inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell’atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 2203 del 30/01/2018);

con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe errato nel non rilevare la nullità dell’avviso di accertamento per la mancata produzione in giudizio dell’autorizzazione prevista dall’art. 32 citato, il motivo è infondato e va rigettato;

come è stato detto in tema di IVA, “la mancanza dell’autorizzazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia delle movimentazioni dei conti bancari, non implica, in assenza di previsioni specifiche, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio al contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapporti interni ed in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal c.p.p., dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita.” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 13353 del 28/05/2018; conf. Sez. 5, Ordinanza n. 9480 del 18/04/2018);

il principio, enunciato in materia di Iva, trova applicazione anche in tema di imposte dirette (cfr. ex multis, Sez. 5, Sentenza n. 31243 del 29/11/2019), quanto l’autorizzazione in questione, nonostante il nomen turis adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 14026 del 03/08/2012; Sez. 5, Ordinanza n. 19564 del 24/07/2018);

pertanto, come ritenuto dal giudice di appello, la doglianza relativa alla nullità dell’avviso di accertamento per la mancata produzione in giudizio dell’autorizzazione alle indagini bancarie non è fondata;

con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e dell’art. 111, comma 6, e dell’art. 24 Cost., dell’art. 132 c.p.c., e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2;

secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe errato nel non rilevare che l’avviso di accertamento conteneva una motivazione apparente, basata solo sulle movimentazioni bancarie, senza tenere in alcun conto le spese sostenute e dichiarate;

inoltre il ricorrente ritiene che la motivazione adottata sul punto dalla C.t.r. sia nulla in quanto non contiene alcuna valutazione autonoma del giudicante;

il motivo è infondato;

in primo luogo, deve rilevarsi che la C.t.r. ha ritenuto che l’avviso di accertamento contenesse una motivazione congrua ed ha specificamente argomentato sul punto, con riferimento, sia al contenuto dell’atto (cioè all’indicazione delle operazioni bancarie), sia ai rapporti intercorsi tra le parti prima della sua emissione;

quindi, nella sentenza impugnata non si ravvisa la radicale omissione motivazionale (anche sotto forma di motivazione apparente) denunziata dal ricorrente;

per quanto riguarda la dedotta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, la doglianza è parimenti infondata, in quanto lo stesso ricorrente deduce che l’avviso di accertamento indica le operazioni bancarie contestate, distinguendo quelle giustificate dal contribuente da quelle prive di giustificazione;

la mancata deduzione delle spese sostenute non attiene ad un vizio di motivazione dell’atto ed attiene alla natura dell’accertamento, di tipo analitico induttivo, nel quale è onere del contribuente dare dimostrazione degli elementi negativi del reddito che si vogliono portare in deduzione;

con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 38 e 41 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

in particolare, nell’illustrazione del motivo, il ricorrente deduce che la motivazione della sentenza impugnata si fonderebbe su di un errore su di un fatto decisivo e controverso, consistente nell’aver dato per assunto la circostanza che, alla base dell’accertamento, vi fossero elementi idonei a giustificare redditi non dichiarati, senza chiarire quali fossero;

secondo il ricorrente, l’ufficio, lungi dal procedere all’accertamento tenendo conto di tutti i dati in suo possesso, si sarebbe limitato a contestare solo i movimenti bancari, con esclusione di quanto già acquisito dal sistema fiscale, quali la dichiarazione Modello Unico e la registrazione di compromessi o compravendite di immobili;

pertanto, il non aver considerato i dati a favore del contribuente, si convertirebbe in eccesso di potere con conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento;

il motivo è inammissibile;

invero nella fattispecie trova applicazione ratione temporis (ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3) il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la sentenza impugnata è stata pubblicata in data successiva al 10 settembre 2012, sicché il vizio della motivazione è deducibile soltanto in termini di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”;

come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. S.U. 22.9.2014 nr 19881; Cass. S.U. 7.4.2014 n. 8053), la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione;

e’ pertanto denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione;

nel caso di specie la motivazione esiste ed è effettiva, in quanto il giudice di appello ha ritenuto che le risultanze delle indagini bancarie, tenuto conto delle giustificazioni parziali del contribuente, fossero elementi sufficienti a fondare l’accertamento fiscale;

ove la doglianza dovesse intendersi come denunciata violazione di legge, deve rilevarsi che, in materia di accertamenti bancari, la giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenze n. 4829/2015; 5758/2018) è ferma nel ritenere che, qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2), attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili, dalla movimentazione bancaria, non sono riferibili ad operazioni imponibili;

nel caso di specie la decisione della C.t.r. risulta conforme al consolidato orientamento di legittimità;

si è anche detto che “in tema di accertamenti bancari, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze ” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13112 del 30/06/2020; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018);

nella fattispecie in esame, il ricorrente si limita ad una doglianza generica, contestando in sostanza la stessa operatività della presunzione di legge, con riferimento alle operazioni per le quali non risultava aver fornito alcuna documentazione giustificativa;

con il quinto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

nel giudizio di appello il ricorrente aveva prodotto ulteriore documentazione a giustificazione delle operazioni contestate, ma la C.t.r. aveva ritenuto che non potesse essere prodotta in giudizio, in quanto non esibita in sede precontenziosa, nonostante l’invio del questionario;

secondo il giudice di appello, il contribuente non aveva dimostrato l’incolpevole ritardo nella produzione dei documenti, per essersi trovato in una situazione di forza maggiore;

ritiene il ricorrente che, come previsto in tema di Iva, anche in materia di imposte dirette il contribuente non potrebbe avvalersi in sede contenziosa dei documenti non previamente esibiti solo in caso di suo rifiuto intenzionale;

il motivo è inammissibile;

come rilevato dal giudice di appello, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 4, costituisce la disciplina specifica applicabile al caso in esame, che esclude l’applicazione della norma generale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, in base alla quale è consentita in genere la produzione di documenti in grado di appello;

l’art. 32 citato, commina espressamente la sanzione della inutilizzabilità della documentazione non esibita all’Amministrazione che ne aveva fatto esplicita richiesta, salvo che il contribuente, all’atto di produrre la documentazione unitamente al ricorso, non dichiari di non avere potuto adempiere alla richiesta dell’Ufficio per cause a lui non imputabili;

solo ricorrendo tale condizione è possibile derogare al principio della inutilizzabilità della documentazione specificamente richiesta e non esibita dal contribuente in sede amministrativa (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 16548 del 22/06/2018; cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3442 del 11/02/2021);

nel caso di specie la C.t.r, con motivazione logicamente coerente, ha ritenuto che il contribuente non avesse chiarito la natura degli ostacoli alla produzione della documentazione richiesta dall’ufficio a giustificazione delle operazioni contestate e che, di conseguenza, non avesse provato che il ritardo era incolpevole e dovuto a causa a lui non imputabile;

con il sesto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, in relazione ai titolari di redito da lavoro autonomo, dichiarato incostituzionale dalla sentenza della corte Cost. n. 228/2014;

il motivo è fondato e va accolto;

a seguito della sentenza della Corte Cost. n. 288 del 2014, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, limitatamente alle parole “o compensi”, ed ha ridefinito il perimetro applicativo della norma relativa ai prelevamenti, la presunzione si applica ai movimenti bancari di prelevamento, solo se essi riguardano un imprenditore e non un lavoratore autonomo, come nel caso di specie;

ne consegue che, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai soli versamenti effettuati sul conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, mentre è venuta meno, all’esito della sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale relativamente ai prelevamenti sui conti correnti (Cass. n. 16697 del 09/08/2016, n. 19029 del 27/09/2016);

nell’ambito del quadro normativo sopra delineato, la sentenza impugnata non fa corretta applicazione della presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, confermando l’accertamento anche con riferimento ai prelevamenti effettuati dal professionista o lavoratore autonomo;

con il settimo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, seconda parte, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe omesso di rilevare che l’ufficio non aveva contestato le prove documentali prodotte a giustificazione delle operazioni contestate; il motivo è inammissibile;

invero, come si è visto nell’esame del quinto motivo, il giudice di appello ha ritenuto inammissibili le prove documentali prodotti e solo in giudizio e non in sede amministrativa in ottemperanza alla specifica richiesta dell’amministrazione;

pertanto, non si ravvisa alcuna violazione dell’art. 115 c.p.c.;

in colcusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione al sesto motivo accolto, con rinvio alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2021