Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2500 del 27/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 27/01/2022, (ud. 12/01/2022, dep. 27/01/2022), n.2500

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5468/2017 R.G. proposto da:

Autogas Nord Veneto Emiliana srl, anche quale incorporante di Zannoni

GPL srl, in persona del legale rapp.nte, rappresentato e difeso in

giudizio dagli avv.ti Antonio Lovisolo ed Andrea Lovisolo di Genova,

nonché avv. Marco Paoletti di Roma, presso il quale è ivi

el.dom.to in Via Timavo n. 32, come da procura in atti;

– parte ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello

Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei

Portoghesi n. 12;

– parte controricorrente –

avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Liguria n.

1043 dell’8.8.2016;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12.1.2022 dal

Consigliere Dott. Stalla Giacomo Maria.

 

Fatto

FATTI RILEVANTI E RAGIONI DELLA DECISIONE

p. 1. La Autogas Nord Veneto Emiliana srl, anche quale incorporante di Zannoni GPL srl, propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione notificatole dall’agenzia delle entrate in recupero dell’imposta proporzionale di registro sulla seguente operazione riqualificata, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20, in termini di unitaria cessione aziendale:

– 20 Marzo 2009, costituzione della Zannoni GPL srl da parte della Zannoni Calor srl, con contestuale conferimento nella prima dell’azienda della costituente (commercializzazione GPL), a liberazione dell’intero capitale sociale sottoscritto;

– 1 Aprile 2009, cessione della partecipazione totalitaria in Zannoni GPL alla odierna ricorrente Autogas Nord Veneto Emiliana srl;

– 2 Aprile 2009, stipulazione di contratto di affitto annuale del ramo aziendale in questione da parte di quest’ultima a favore della Zannoni GPL quale affittuaria;

– 16 settembre 2009, fusione per incorporazione della Zannoni GPL (oltre che della Propanogas srl) nella Autogas Nord Veneto Emiliana srl.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che:

– il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 era norma ad effetto antielusivo volto a colpire l’illecito risparmio di imposta;

– nella specie, la complessa operazione doveva in realtà ritenersi un unicum con effetto tipico di cessione aziendale, non essendo sul punto condivisibile quanto affermato dal primo giudice circa la distinzione giuridica tra operazione di cessione aziendale e quella di cessione di partecipazione societaria;

– in forza della unitarietà causale ed economica dell’intera operazione, doveva ritenersi ininfluente la mancata prova documentale di un espresso accordo in tal senso tra la società cedente e la cessionaria.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha depositato memoria.

p. 2. Con i quattro motivi di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1 nn. 3 e 4 – violazione e falsa applicazione di legge sostanziale e processuale, come segue:

– primo motivo, omessa pronuncia sull’eccezione di mancata osservanza delle garanzie di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, nella ritenuta ipotesi di impiego antielusivo del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

– secondo motivo, violazione di quest’ultima disposizione, dal momento che l’imposta di registro aveva natura di ‘imposta d’attò, con conseguente esclusione della possibilità di riqualificare quest’ultimo sulla base di elementi extratestuali e di collegamento negoziale;

– terzo motivo, violazione degli artt. 5 e 6 Direttiva Consiglio 12 Febbraio 2008 n. 2008/7/CE concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, in relazione al citato art. 20;

– quarto motivo (di natura subordinata), omessa pronuncia sulla richiesta disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

p. 3. E’ fondato, con assorbimento delle altre censure, il secondo motivo di ricorso.

La disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 è stata fatta oggetto nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame.

La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione (“L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa.

Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma – superando un opposto orientamento applicativo di legittimità – ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art. 20, così come risultante dopo la citata L. n. 205 del 2017.

Il 1 gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”.

Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile – fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato – anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1 gennaio 2018.

A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l’ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (L. di bilancio 2018) ed L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (L. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””.

Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati.

Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che:

– ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art. 20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell’atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l’unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici” in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa;

– la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di “imposta d’atto”, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; la tesi dell’interpretazione dell’atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento della L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, poiché “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”.

La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della citata L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del censurato del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art. 20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

– la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU).

Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art. 20.

Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20 – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina.

In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

– non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

– non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto “imprevedibile” da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

– quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”.

p. 3.2 All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata non può dunque trovare condivisione, perché confermativa della legittimità di un avviso di liquidazione basato proprio su un’attività di riqualificazione ‘per estrinsecò; cioè fondata su elementi interpretativi extratestuali rispetto all’atto presentato alla registrazione e, segnatamente, riconducibili ad un’ipotesi tipica di finalizzazione mediante collegamento negoziale (costituzione societaria; aumento capitale sociale; conferimento di azienda; trasferimento della partecipazione così rinveniente; affitto di azienda; fusione per incorporazione).

La riqualificazione in termini sostanziali ed unitari di cessione aziendale non può quindi trovare sostegno normativo. Ne’ la maggior pretesa fiscale potrebbe essere recuperata in chiave di repressione di un fenomeno elusivo e di abuso del diritto, ostandovi il fatto che una tale impostazione presupporrebbe comunque tutta una serie di garanzie sostanziali e processuali per il contribuente (L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, qui non applicabile ratione temporis) nella specie inosservate.

Non essendo necessari accertamenti in fatto, sussistono i presupposti ex art. 384 c.p.c. per la decisione nel merito mediante accoglimento del ricorso originario della parte contribuente.

La complessità dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia depone per la compensazione delle spese di lite dell’intero giudizio.

PQM

La Corte:

– accoglie il ricorso;

– cassa la sentenza impugnata e decide nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della parte contribuente;

– compensa le spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 12 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2022

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