Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24933 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24933 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

Data pubblicazione: 06/11/2013

SENTENZA

sui ricorsi iscritti ai numeri 15674 e 18387 del ruolo
generale dell’anno 2008, rispettivamente proposti
da
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro

tempore, rappresentato e difeso ope legis dall’avvocatura
dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via
dei Portoghesi, n. 12, domicilia;
ricorrente contro
Laboratori Guidotti s.p.a.,

in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta
procura speciale a margine del controricorso, dagli
avvocati Marco Miccinesi e Francesco Pistolesi, con i
quali elettivamente domicilia in Roma, alla via Cola di
Rienzo, n. 180, presso lo studio dell’avv. Paolo Fiorilli
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irre.„\

Angelina-Maria P

sore

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controricorrente e ricorrente incidentale—

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria
regionale della Toscana, sezione 27°, depositata in data 14 aprile
2007, n. 13/27/07;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 28

uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili
e per la società contribuente l’avv. Francesco Pistolesi;
udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha concluso per l’accoglimento del
ricorso principale e per l’assorbimento o il rigetto di quello
incidentale
Fatto

La società contribuente, in esito ad una verifica fiscale,
ricevette un avviso di accertamento, che evidenziava l’indebita
detrazione dell’Iva relativa all’anno 2000 relativa alle spese
sostenute per l’organizzazione e la promozione di congressi e per
l’acquisto di beni da destinare ad omaggi, rilevando, tra l’altro, che
alcune delle voci di spesa congressuale non erano state inserite nel
preventivo inviato al Ministero della sanità per la necessaria
autorizzazione.
Con l’avviso, l’ufficio provvide al recupero dell’Iva
indebitamente detratta e contestualmente applicò la sanzione
amministrativa per infedele dichiarazione e per indebita detrazione
dell’iva.
A seguito dell’impugnazione dell’avviso, la commissione
tributaria provinciale accolse il ricorso limitatamente all’iva
concernente le spese congressuali imputate ai conti di contabilità
generale, respingendolo nel resto, con sentenza che la Commissione

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Angelina-

estensore

maggio 2013 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

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tributaria regionale, in esito alle impugnazioni proposte da
entrambe le parti per i capi di rispettiva soccombenza, ha
confermato.
Ha osservato sul punto la Commissione tributaria regionale che
le spese inerenti all’organizzazione di convegni e congressi volti

carattere pubblicitario, con la conseguente detraibilità dell’imposta
sul valore aggiunto ad esse inerente, là dove, di contro, non può
essere detratta l’iva concernente spese non inserite nel preventivo di
spesa inviato al Ministero della Sanità per l’autorizzazione né può
essere detratta l’iva sugli acquisti dei beni omaggio distribuiti,
trattandosi di beni di rappresentanza.
Propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenere la
cassazione della sentenza, affidandolo ad un unico motivo.
Resiste la società con controricorso, spiegando altresì ricorso
incidentale, affidato a due motivi e depositando memoria a norma
dell’articolo 378 del codice di procedura civile.
Diritto

1.- Va preliminarmente disposta la riunione del ricorso
principale e di quello incidentale, ex articolo 335 del codice di
procedura civile, in quanto afferenti alla medesima sentenza.
2.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 1°
comma, numero 3, del codice di procedura civile, la ricorrente
lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 74, 2°
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, numero 917 e dell’articolo 19bis 1 , lettera h) del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero 633 nonché
dell’articolo 36, 13° comma, della legge numero 449 del 1997.

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Angelin

e

alla presentazione di un farmaco o di un macchinario assumono

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Reputa al riguardo che le spese sostenute da imprese
farmaceutiche per l’organizzazione e la realizzazione di congressi e
convegni, seppur in ambito medico-scientifico, con esclusione di
quelle relative alla pubblicità diretta, ora disciplinate dall’articolo
36, 13° comma, della legge numero 449 del 1997, siano da

quelle contemplate dall’articolo 74, 2° comma, del testo unico delle
imposte sui redditi; e ciò a causa del nesso soltanto eventuale e
indiretto che esse presentano con la promozione della vendita di
singoli farmaci e della loro reale finalità, consistente nella
promozione generale dell’immagine aziendale. Di qui l’esclusione
della detraibilità dell’iva ad esse relativa, giusta l’articolo 19bis 1,
lettera h), del decreto del Presidente della Repubblica numero 633
del 1972.
3.- Dispone la lettera h) dell’articolo 19 bis 1, nel testo
applicabile al tempo dei fatti, che «non è ammessa in detrazione
l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini
delle imposte sul reddito…».
>. L’implicito riferimento all’articolo

74, 2° comma, del testo unico delle imposte sui redditi, nel testo
all’epoca vigente, è per la verità improprio, in quanto questa norma
non fornisce alcuna definizione generale delle spese di
rappresentanza, limitandosi a prevederne la misura ed i tempi di
deducibilità ed a stabilire che «…si considerano spese di
rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti
gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri
riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa, e i
contributi erogati per l’organizzazione di convegni e simili…> > .

3.1.- Inconferente è dunque il dubbio di compatibilità
comunitaria della lettera h) dell’articolo 19bis 1 con la normativa
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Angeli

estensore

qualificare come spese di rappresentanza rientranti nel novero di

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comunitaria in tema di diritto di detrazione, là dove la misura
limitativa stabilita dalla norma in tema di imposte sui redditi
sarebbe sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito, perché in
relazione ad ogni spesa considerata di rappresentanza ai fini delle
imposte dirette sarebbe da escludere il diritto di detrazione dell’iva:
la mancanza di definizione delle spese di rappresentanza (con

d’individuare, come infra illustrato, alcuna aprioristica esclusione
del diritto di detrazione dell’iva.

3.2.- Il punto è che il nostro ordinamento non contempla
affatto una definizione di spese di rappresentanza; e proprio questa
fluidità della nozione, che sovente comprende in sé atti di
autoconsumo, ha indotto il legislatore a disporne la limitata
deduzione ai fini delle imposte sui redditi, come si evince dalla
circostanza che le modifiche apportate al 2° comma dell’articolo 74
dall’articolo 26, 12° comma, del decreto legge 2 marzo 1989,
numero 69, convertito con modificazioni dalla legge 27 aprile 1989,
numero 154, sono contenute nel Titolo III, recante “Disposizioni
per ampliare gli imponibili e per contenere le elusioni” nonché dalla
stessa relazione governativa al disegno di legge numero 1301 del 1
settembre 1988, che ha preceduto il decreto legge numero 69/1989,
la quale riconosceva che le spese di rappresentanza rivestono spesso
carattere di autoconsumo.
4.-

Parimenti

inconferente

è

l’ulteriore

profilo

d’incompatibilità comunitaria dell’articolo 19bis 1 del decreto del
Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, prospettato dalla
società in quanto la norma è stata introdotta nel 1997, in violazione
dell’articolo 27 della sesta direttiva, il quale prescrive la necessità
che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della

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Angelina-Maria

esclusione dei beni distribuiti gratuitamente) non consente di per sé

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Commissione, autorizzi lo Stato membro ad <<...introdurre misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali> > .

4.1.-

Il paragrafo 6 dell’articolo 17 della sesta direttiva

prescrive che <>.
4.2.-La direttiva espressamente comprende nel novero delle
<>
quelle di rappresentanza. La genericità del riferimento alle spese di
rappresentanza, che, oltre a non ricevere una definizione
nell’ordinamento italiano, non sono definite neanche dalla sesta
direttiva, comporta che esse, se ed in quanto non abbiano <>, non si possono considerare
impiegate <> del
soggetto passivo che intende esercitare il diritto di detrazione;
elemento, questo dell’impiego ai fini di operazione imponibile, che
costituisce il presupposto ed il fondamento stesso del diritto di
detrazione, a norma del paragrafo 2 del medesimo articolo 17 della
direttiva.

4.3.- In tal caso, allora, queste spese, insieme con le spese
suntuarie, ossia voluttuarie o di lusso e con le spese di divertimento,
sono escluse dal diritto di detrazione, indipendentemente dalla
decisione del Consiglio. Si dovrebbe altrimenti ammettere che,

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Angelina-Ma

data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con

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nelle more di tale decisione, oltre alle spese di rappresentanza non
aventi carattere strettamente professionale, anche le spese
voluttuarie e di lusso nonché le spese di divertimento, accomunate a
quelle di rappresentanza nell’esemplificazione del paragrafo 6 della
dell’articolo 17 della direttiva, siano soggette al diritto di deduzione
dell’iva, in spregio del paragrafo 2 della norma.
4.4.-Si consideri, tra l’altro, che la Corte di giustizia ha

della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che non
ostano alla normativa tributaria di uno Stato membro che esclude
la detrazione dell ‘IVA relativa alle categorie di spese concernenti,
da un lato, la fornitura di “un mezzo di trasporto individuale”, di
“cibi”, di bevande, di un alloggio nonché l’offerta di attività
ricreativa a membri del personale del soggetto passivo e, dall’altro,
la fornitura di “omaggi d’affari” o di “altre gratificazioni”>>
(Corte giust. 15 aprile 2010, cause riunite C-538/08 e C-33/09, X
Holding BV, punto 57).
5.-Queste considerazioni, rilevanti sul piano generale,
assumono rilevanza dirimente con riguardo alle peculiarità
dell’attività professionale” della società contribuente.
5. /.-Proficua a tal fine è la ricognizione della disciplina
comunitaria concernente la pubblicità dei farmaci, tra l’altro
espressamente richiamata dalla società, sia nel ricorso, sia nella
memoria, la quale, sebbene non abbia diretta rilevanza fiscale,
comunque delinea i limiti dell’attività di pubblicità, in tal maniera
contribuendo a conformare, per l’aspetto in questione, l’attività di
impresa (ovvero

l’attività professionale”)

dell’azienda

farmaceutica.

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ritenuto che <>.

5.3.-L’ospitalità ammessa, dunque, deve rispondere, quanto
alla finalità, ad esigenze di carattere professionale e scientifico e,
quando ai modi, a criteri di ragionevolezza e di subalternità rispetto
agli scopi scientifici.
5.4.- Le disposizioni si specchiano d’altronde direttamente

nella normativa fiscale vigente all’epoca dei fatti, sia pure in tema
di imposte sui redditi: l’articolo 19, 14° comma, della legge 11
marzo 1988, numero 67, espressamente prevedeva che <> (la misura della deduzione è

stata poi ridotta al 40%, a decorrere dal periodo d’imposta in corso

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Angelin

estensore

occasione di riunioni di carattere esclusivamente professionale e

agIlla

7 111

al 31 dicembre 2000, dall’articolo 85, 11 0 comma, della legge 23
dicembre 2000, numero 388).
Anche sul piano fiscale, dunque, i congressi, i convegni ed i
viaggi ad essi collegati, per avere rilevanza ai fini della deduzione
dei relativi costi, dovevano rispondere a finalità di rilevante
interesse scientifico.
6.-Ne consegue che le peculiarità inerenti ai farmaci si

carattere strettamente professionale», condizionandone la
distinzione da quelle di pubblicità.
La pubblicità dei farmaci è difatti oggetto di puntuale
regolazione di matrice comunitaria, disposta prima con la direttiva
92/28/CEE e poi, ma senza interventi innovativi sul punto, dalla
direttiva 6 novembre 2001, 01/83/CE, recante il codice comunitario
relativo ai medicinali per uso umano.
6.1.-Le disposizioni comunitarie della direttiva numero
92/28/CEE, rilevanti all’epoca dei fatti, sono state recepite dal
decreto legislativo 30 dicembre 1992, numero 541, il cui articolo 7,
nel testo applicabile ratione temporis, stabilisce, anzitutto, che
«gli operatori sanitari ai quali può essere rivolta la pubblicità di
un medicinale sono esclusivamente quelle autorizzati a prescriverlo
o a dispensarlo

(1° comma) ed aggiunge (2° comma) che «la

pubblicità di un medicinale presso gli operatori sanitari deve
sempre comprendere le informazioni contenute nel riassunto delle
caratteristiche del prodotto autorizzato…e speccare la
classificazione del medicinale ai fini della fornitura…», oppure
(3° comma) si può limitare alla denominazione del medicinale, ma
pur sempre con la specificazione della denominazione comune del
principio o dei principi attivi che lo compongono.

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Angelina-

riverberano sull’identificazione delle spese di rappresentanza «di

ragina tu tn

1

)

6.2.-È quindi evidente la finalità d’informazione scientifica
che deve contrassegnare quest’unica pubblicità consentita.
Ed è bene sottolineare che questa sezione, in più controversie
concernenti giustappunto la società contribuente Laboratori
Guidotti, ha rimarcato che il consumo dei farmaci non è regolato
dal criterio del piacere, ma da quello dell’utilità, mediata dalla
classe medica; di guisa che i medici sono destinatari di una

astrattamente il prodotto decantandone le virtù o la piacevolezza
visiva della confezione, ma ad informarli della natura e delle utilità
farmaceutiche del prodotto, in quali ipotesi risulti indicato, in quali
no ed in quali sia addirittura nocivo (vedi, in particolare, Cass. 27
novembre 2006, n. 25053).
6.3.-11 medico, nel prescrivere un medicinale, si deve
adeguare alle esigenze curative del paziente, non potendo essere
condizionato in alcun modo dall’attività promozionale delle
imprese farmaceutiche in relazione ad un dato prodotto. E l’articolo
170 del testo unico delle leggi sanitarie (regio decreto 27 luglio
1934, n. 1265) stabilisce che <>.

6.4.-È ineludibile conseguenza di tale premessa la conclusione
che ne ha tratto la sentenza in questione, la quale ha circoscritto il
novero delle spese di pubblicità alle sole <<...spese volte a render noto un farmaco presso la classe medica, anche attraverso la RG 15674/2008 e 18387/2008 Angelina-Ma la Pe e ore specifica forma di pubblicità che mira non già a reclamizzare Pagina 11 di 16 organizzazione di riunioni ed incontri di breve durata e con la partecipazione di un numero ristretto di specialisti>>; elementi,
questi della breve durata e della partecipazione di un numero
ristretto di specialisti, che denotano la connotazione d’informazione
scientifica e non già d’intrattenimento della riunione o del

6.5.-Difatti,

le

spese

inerenti

all’ospitalità

inerenti

all’organizzazione di convegni e congressi che rispondano a
caratteristiche diverse da quelle indicate non sono volte ad
incentivare il prodotto in sé, sibbene soltanto a favorire la
partecipazione dei medici: l’assunzione della relativa spesa ridonda
ineluttabilmente sul prestigio, sull’immagine e sulle possibilità di
sviluppo della società ospite; e ciò in quanto sono l’apprezzamento
ed il gradimento dell’ospitalità offerta, da parte dell’invitato, che lo
inducono a partecipare all’iniziativa propagandistica.
6.6.-D’altronde, l’ospitalità e, soprattutto, la sua qualità
contrassegnano l’anfitrione e non già il
prodotto, di guisa che la relativa spesa, quand’anche finalizzata ad
incentivare la partecipazione all’iniziativa di propaganda del
prodotto, va annoverata tra le spese di rappresentanza volte a
propiziare la crescita d’immagine ed il maggior prestigio
dell’anfitrione (Cass. 7 agosto 2008, n. 21270; in termini, Cass. 31
gennaio 2011, n. 2213; Cass. 31 gennaio 2011, n. 2276; Cass. 31
gennaio 2013, n. 2349; Cass. 6 marzo 2013, n. 5494).
6.7.- Spese di rappresentanza che, rispondendo alla finalità

evidenziata, in considerazione della particolare normativa del
settore farmaceutico non potrebbero essere considerate di
<>.

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convegno.

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6.8.-D’altronde, la compatibilità, almeno in questo settore,
della disciplina sulla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto
plasticamente emerge dalla circostanza che questa Corte, in una
fattispecie avente identico oggetto e concernente sempre la società
Laboratori Guidotti, ma nel regime antecedente all’entrata in vigore

numero 633 del 1972, ha stabilito che «l ‘attività di organizzazione
di convegni, congressi e viaggi a favore di medici, e la
distribuzione di donativi ai medici, è inerente all’attività di impresa
farmaceutica, e quindi l’iva erogata può essere posta in detrazione
ai sensi dell’art. 19 d.p.r. 633/1972, solo quando tali erogazioni
non siano in contrasto con la disciplina della pubblicità dei farmaci
contenuta nell’art. 311. 833/1978, e il contribuente dimostri che le
spese per convegni, congressi e viaggi abbiano finalità di rilevante
interesse scientifico, con esclusione di scopi pubblicitari e ricadano

nell ‘ambito delle disposizioni dell’art. 19 l. 67/1988 e dei relativi
regolamenti» (Cass. 27 novembre 2000, n. 15268).
7.- Per altro verso, la specificità della disciplina dell’iva non
consente di applicare le limitazioni dettate, ai fini della
determinazione del reddito d’impresa, dall’articolo 36, 13 0 comma,
della legge 27 dicembre 1997, numero 449, che ha fissato regole
particolari in tema di deducibilità delle spese di «pubblicità di
medicinali comunque effettuata dalle aziende farmaceutiche, ai
sensi del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 541, attraverso
convegni e congressi >>. E ciò in quanto «il diritto di detrazione è
un principio fondamentale del sistema comune dell ‘iva che, in linea
di principio, non è soggetto a limitazioni e che va esercitato
immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le
operazioni compiute a monte» (Corte di giustizia 8 maggio 2013,

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Angelina-

dell’articolo 19bis 1 del decreto del Presidente della Repubblica

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C-271/12, Petroma Transports SA, punto 22; Corte giust. 6
dicembre 2012, C-285/11, Bonik, punti 25 e 26; ma trattasi di
giurisprudenza costante).
8.41 ricorso principale va in conseguenza accolto e la sentenza

cassata, con rinvio alla Commissione tributaria della Toscana in

questione, attenendosi ai principi dinanzi affermati.
***
9.-Col primo motivo del ricorso incidentale, proposto ex

articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la società denuncia la
violazione e falsa applicazione dell’articolo 19, 1° comma, del
decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972,
dell’articolo 19 bis 1, lettera h), del decreto del Presidente della
Repubblica numero 633 del 1972, in combinazione con l’articolo
74, 2° comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero
917 del 1986, dell’articolo 12 del decreto legislativo numero
541/1992, dell’articolo 19, 14° comma, della legge numero 67 del
1988 e dell’articolo 36, 13° comma, ultimo periodo, della legge
numero 449 del 1997. Sostiene, sul punto, quanto alle spese escluse
dalla sentenza impugnata, ai fini della detrazione dell’iva, perché
non inserite nel preventivo di spesa inoltrato al Ministero della
Sanità per ottenere l’autorizzazione prescritta dall’articolo 12 del
decreto legislativo numero 541 del 1992, che sia detraibile l’IVA
afferente a spese sostenute da una società farmaceutica per
organizzare progetti formativi consistenti in numerosi meetings di
medici in varie città italiane su materie di stretta attinenza medica e
farmacologica, trattandosi di costi inerenti all’attività
imprenditoriale della società e non già spese di rappresentanza e ciò

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Angelina-Maria

diversa composizione, affinché verifichi la natura dei congressi in

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anche qualora tali spese non siano indicate nel suddetto preventivo
di spesa.
9. 1.-11 motivo è infondato.

Anche a prescindere dalle osservazioni che precedono in
ordine alla concreta fisionomia dei convegni, va rimarcato che il

che <>
(così si legge a pagina 35, primo capoverso del controricorso, che
riproduce un passo dell’appello incidentale proposto).
La qualificazione come beni da destinare ad omaggio fornita
dalla stessa contribuente, essendo, l’omaggio, appunto, un dono, in
quanto tale gratuito, di per sé regge la decisione, determinando la
congruità della motivazione sul punto.
10.2.-D’altronde, in tema, il 1° comma dell’articolo 11 del
decreto legislativo numero 541 del 1992, <>, pone il divieto di concedere, offrire o

promettere premi, vantaggi pecuniari o in natura, salvo che siano di
valore trascurabile e siano comunque collegabili all’attività espletata
dal medico e dal farmacista.
La norma sul punto traspone nell’ordinamento italiano il
primo paragrafo dell’articolo 9 della direttiva numero 92/28/CEE, a
norma del quale <>e

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Angelina-Maria

sore

discute che, secondo la società, sono strumenti scientifici e

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16 di 16

trova rispondenza, sul piano penale, nell’articolo 170 del testo
unico delle leggi sanitarie prima richiamato.
10.3.- Il ricorso incidentale va in conseguenza respinto.
per questi motivi
La Corte:

-accoglie il ricorso principale;
-respinge il ricorso incidentale;
-cassa la sentenza impugnata;
-rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione
tributaria regionale della Toscana.
Così deciso in Roma, in data 28 maggio 2013.

-dispone la riunione del ricorso principale e di quello incidentale;