Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24932 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24932 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

Data pubblicazione: 06/11/2013

SENTENZA
sui ricorsi iscritti ai numeri 15495 e 18390 del ruolo
generale dell’anno 2008, rispettivamente proposti
da
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro
tempore, rappresentato e difeso ope legis dall’avvocatura
dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via
dei Portoghesi, n. 12, domicilia;
ricorrente contro
Laboratori Guidotti sep.a.,

in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta
procura speciale a margine del controricorso, dagli
avvocati Marco Miccinesi e Francesco Pistolesi, con i
quali elettivamente domicilia in Roma, alla via Cola di
Rienzo, n. 180, presso lo studio dell’avv. Paolo Fiorilli
RG 15495/2008 e 18390/2008

Angelina-

io estensore

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controricorrente e ricorrente incidentale—
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria
regionale della Toscana, sezione 27°, depositata in data 14 aprile
2007, n. 13/27/07;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 28

uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili
e per la società contribuente l’avv. Francesco Pistolesi;
udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha concluso per l’accoglimento del
ricorso principale e per l’assorbimento o il rigetto di quello
incidentale
Fatto
La società contribuente, in esito ad una verifica fiscale,
ricevette un avviso di accertamento, che evidenziava l’indebita
detrazione per il 1999 dell’Iva relativa alle spese sostenute per
l’organizzazione e la promozione di congressi e per l’acquisto di
beni da destinare ad omaggi, rilevando, tra l’altro, che alcune delle
voci di spesa congressuale non erano state inserite nel preventivo
inviato al Ministero della sanità per la necessaria autorizzazione.
Con l’avviso, l’ufficio provvide al recupero dell’Iva
indebitamente detratta e contestualmente applicò la sanzione
amministrativa per infedele dichiarazione e per indebita detrazione
dell’iva.
A seguito dell’impugnazione dell’avviso, la commissione
tributaria provinciale accolse il ricorso limitatamente all’iva
concernente le spese congressuali imputate ai conti di contabilità
generale, respingendolo nel resto, con sentenza che la Commissione
tributaria regionale, in esito alle impugnazioni proposte da

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Angelina-Ma

maggio 2013 dal consigliere Angelina-Maria Penino;

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entrambe le parti per i capi di rispettiva soccombenza, ha
confermato.
Ha osservato sul punto la Commissione tributaria regionale che
le spese inerenti all’organizzazione di convegni e congressi volti
alla presentazione di un farmaco o di un macchinario assumono

sul valore aggiunto ad esse inerente, là dove, di contro, non può
essere detratta l’iva concernente spese non inserite nel preventivo di
spesa inviato al Ministero della Sanità per l’autorizzazione né può
essere detratta l’iva sugli acquisti dei beni omaggio distribuiti,
trattandosi di beni di rappresentanza.
Propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenere la
cassazione della sentenza, affidandolo ad un unico motivo.
Resiste la società con controricorso, spiegando altresì ricorso
incidentale, affidato a due motivi e depositando memoria a norma
dell’articolo 378 del codice di procedura civile.
Diritto
1.- Va preliminarmente disposta la riunione del ricorso
principale e di quello incidentale, ex articolo 335 del codice di
procedura civile, in quanto afferenti alla medesima sentenza.
2.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 10
comma, numero 3, del codice di procedura civile, la ricorrente
lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 74, 2°
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, numero 917 e dell’articolo 19bis l , lettera h) del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero 633 nonché
dell’articolo 36, 13° comma, della legge numero 449 del 1997.
Reputa al riguardo che le spese sostenute da imprese
farmaceutiche per l’organizzazione e la realizzazione di congressi e

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Angelina-Ma a Pe 1tensore

carattere pubblicitario, con la conseguente detraibilità dell’imposta

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convegni, seppur in ambito medico-scientifico, con esclusione di
quelle relative alla pubblicità diretta, ora disciplinate dall’articolo
36, 13° comma, della legge numero 449 del 1997, siano da
qualificare come spese di rappresentanza rientranti nel novero di
quelle contemplate dall’articolo 74, 2° comma, del testo unico delle

indiretto che esse presentano con la promozione della vendita di
singoli farmaci e della loro reale finalità, consistente nella
promozione generale dell’immagine aziendale. Di qui l’esclusione
della detraibilità dell’iva ad esse relativa, giusta l’articolo 19bis 1,
lettera h), del decreto del Presidente della Repubblica numero 633
del 1972.
3.- Dispone la lettera h) dell’articolo 19 bis 1, nel testo

applicabile al tempo dei fatti, che <>. L’implicito riferimento all’articolo

74, 2° comma, del testo unico delle imposte sui redditi, nel testo
all’epoca vigente, è per la verità improprio, in quanto questa norma
non fornisce alcuna definizione generale delle spese di
rappresentanza, limitandosi a prevederne la misura ed i tempi di
deducibilità ed a stabilire che <<...si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili...> >.
3.1.- Inconferente è dunque il dubbio di compatibilità

comunitaria della lettera h) dell’articolo 19bis 1 con la normativa
comunitaria in tema di diritto di detrazione, là dove la misura
limitativa stabilita dalla norma in tema di imposte sui redditi
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Ange1inaMarifr4rq estensore

imposte sui redditi; e ciò a causa del nesso soltanto eventuale e

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sarebbe sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito, perché in
relazione ad ogni spesa considerata di rappresentanza ai fini delle
imposte dirette sarebbe da escludere il diritto di detrazione dell’iva:
la mancanza di definizione delle spese di rappresentanza (con
esclusione dei beni distribuiti gratuitamente) non consente di per sé

del diritto di detrazione dell’iva.

3.2.- Il punto è che il nostro ordinamento non contempla
affatto una definizione di spese di rappresentanza; e proprio questa
fluidità della nozione, che sovente comprende in sé atti di
autoconsumo, ha indotto il legislatore a disporne la limitata
deduzione ai fini delle imposte sui redditi, come si evince dalla
circostanza che le modifiche apportate al 2° comma dell’articolo 74
dall’articolo 26, 12° comma, del decreto legge 2 marzo 1989,
numero 69, convertito con modificazioni dalla legge 27 aprile 1989,
numero 154, sono contenute nel Titolo III, recante “Disposizioni
per ampliare gli imponibili e per contenere le elusioni” nonché dalla
stessa relazione governativa al disegno di legge numero 1301 del 1
settembre 1988, che ha preceduto il decreto legge numero 69/1989,
la quale riconosceva che le spese di rappresentanza rivestono spesso
carattere di autoconsumo.
4.-

Parimenti

inconferente

è

l’ulteriore

profilo

d’incompatibilità comunitaria dell’articolo 19bis 1 del decreto del
Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, prospettato dalla
società in quanto la norma è stata introdotta nel 1997, in violazione
dell’articolo 27 della sesta direttiva, il quale prescrive la necessità
che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della
Commissione, autorizzi lo Stato membro ad <<...introdurre misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di RG 5495/2008 e 18390/2008 Angelina- aria estensore d'individuare, come infra illustrato, alcuna aprioristica esclusione Pagina 6 di 16 semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali>>.
4.1.-

11 paragrafo 6 dell’articolo 17 della sesta direttiva

prescrive che <>
quelle di rappresentanza. La genericità del riferimento alle spese di
rappresentanza, che, oltre a non ricevere una definizione
nell’ordinamento italiano, non sono definite neanche dalla sesta
direttiva, comporta che esse, se ed in quanto non abbiano <>, non si possono considerare
impiegate <> del
soggetto passivo che intende esercitare il diritto di detrazione;
elemento, questo dell’impiego ai fini di operazione imponibile, che
costituisce il presupposto ed il fondamento stesso del diritto di
detrazione, a norma del paragrafo 2 del medesimo articolo 17 della
direttiva.
4.3.- In tal caso, allora, queste spese, insieme con le spese
suntuarie, ossia voluttuarie o di lusso e con le spese di divertimento,
sono escluse dal diritto di detrazione, indipendentemente dalla
decisione del Consiglio. Si dovrebbe altrimenti ammettere che,
nelle more di tale decisione, oltre alle spese di rappresentanza non
aventi carattere strettamente professionale, anche le spese

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Angelina-Mari

decisione adottata su proposta della Commissione, stabilisce le

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voluttuarie e di lusso nonché le spese di divertimento, accomunate a
quelle di rappresentanza nell’esemplificazione del paragrafo 6 della
dell’articolo 17 della direttiva, siano soggette al diritto di deduzione
dell’ iva, in spregio del paragrafo 2 della norma.

4.4.-Si consideri, tra l’altro, che la Corte di giustizia ha

della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che non
ostano alla normativa tributaria di uno Stato membro che esclude
la detrazione dell’IVA relativa alle categorie di spese concernenti,
da un lato, la fornitura di “un mezzo di trasporto individuale”, di
“cibi'”, di bevande, di un alloggio nonché l’offerta di attività
ricreativa a membri de/personale del soggetto passivo e, dall’altro,
la fornitura di “omaggi d’affari” o di “altre gratifìcazioni”>>
(Corte giust. 15 aprile 2010, cause riunite C-538/08 e C-33/09, X
Holding BV, punto 57).
5.-Queste considerazioni, rilevanti sul piano generale,
assumono rilevanza dirimente con riguardo alle peculiarità
dell’attività professionale” della società contribuente.
5.1.-Proficua a tal fine è la ricognizione della disciplina
comunitaria concernente la pubblicità dei farmaci, tra l’altro
espressamente richiamata dalla società, sia nel ricorso, sia nella
memoria, la quale, sebbene non abbia diretta rilevanza fiscale,
comunque delinea i limiti dell’attività di pubblicità, in tal maniera
contribuendo a conformare, per l’aspetto in questione, l’attività di
impresa (ovvero

l’attività professionale”)

dell’azienda

farmaceutica.

5.2.-Si consideri, al riguardo, che l’articolo 10 della direttiva
numero 92/28/CEE stabilisce che <>.
5.3.-L’ospitalità ammessa, dunque, deve rispondere, quanto
alla finalità, ad esigenze di carattere professionale e scientifico e,
quando ai modi, a criteri di ragionevolezza e di subalternità rispetto
agli scopi scientifici.
5.4.- Le disposizioni si specchiano d’altronde direttamente
nella normativa fiscale vigente all’epoca dei fatti, sia pure in tema
di imposte sui redditi: l’articolo 19, 14° comma, della legge 11
marzo 1988, numero 67, espressamente prevedeva che <> (la misura della deduzione è
stata poi ridotta al 40%, a decorrere dal periodo d’imposta in corso
al 31 dicembre 2000, dall’articolo 85, 11° comma, della legge 23
dicembre 2000, numero 388).
Anche sul piano fiscale, dunque, i congressi, i convegni ed i
viaggi ad essi collegati, per avere rilevanza ai fini della deduzione

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Angelina-Ma

no estensore

scientifico;

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dei relativi costi, dovevano rispondere a finalità di rilevante
interesse scientifico.
6.-Ne consegue che le peculiarità inerenti ai farmaci si
riverberano sull’identificazione delle spese di rappresentanza <>, condizionandone la

distinzione da quelle di pubblicità.
La pubblicità dei farmaci è difatti oggetto di puntuale

92/28/CEE e poi, ma senza interventi innovativi sul punto, dalla
direttiva 6 novembre 2001, 01/83/CE, recante il codice comunitario
relativo ai medicinali per uso umano.
6.1.-Le disposizioni comunitarie della direttiva numero

92/28/CEE, rilevanti all’epoca dei fatti, sono state recepite dal
decreto legislativo 30 dicembre 1992, numero 541, il cui articolo 7,
nel testo applicabile ratione temporis, stabilisce, anzitutto, che
<> (1° comma) ed aggiunge (2° comma) che <>, oppure

(3° comma) si può limitare alla denominazione del medicinale, ma
pur sempre con la specificazione della denominazione comune del
principio o dei principi attivi che lo compongono.
6.2.-È quindi evidente la finalità d’informazione scientifica

che deve contrassegnare quest’unica pubblicità consentita.
Ed è bene sottolineare che questa sezione, in più controversie
concernenti giustappunto la società contribuente Laboratori
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Angelina- aria P

estensore

regolazione di matrice comunitaria, disposta prima con la direttiva

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Guidotti, ha rimarcato che il consumo dei farmaci non è regolato
dal criterio del piacere, ma da quello dell’utilità, mediata dalla
classe medica; di guisa che i medici sono destinatari di una
specifica forma di pubblicità che mira non già a reclamizzare
astrattamente il prodotto decantandone le virtù o la piacevolezza
visiva della confezione, ma ad informarli della natura e delle utilità
farmaceutiche del prodotto, in quali ipotesi risulti indicato, in quali

novembre 2006, n. 25053).
6.3.-11 medico, nel prescrivere un medicinale, si deve

adeguare alle esigenze curative del paziente, non potendo essere
condizionato in alcun modo dall’attività promozionale delle
imprese farmaceutiche in relazione ad un dato prodotto. E l’articolo
170 del testo unico delle leggi sanitarie (regio decreto 27 luglio
1934, n. 1265) stabilisce che <>.

6.4.-È ineludibile conseguenza di tale premessa la conclusione
che ne ha tratto la sentenza in questione, la quale ha circoscritto il
novero delle spese di pubblicità alle sole <<...spese volte a render noto un farmaco presso la classe medica, anche attraverso la organizzazione di riunioni ed incontri di breve durata e con la partecipazione di un numero ristretto di specialisti>>; elementi,

questi della breve durata e della partecipazione di un numero
ristretto di specialisti, che denotano la connotazione d’informazione
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Angelina-Maria PiTTestensore

no ed in quali sia addirittura nocivo (vedi, in particolare, Cass. 27

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scientifica e non già d’intrattenimento della riunione o del
convegno.
6.5. -Difatti,

le

spese

inerenti

all’ospitalità

inerenti

all’organizzazione di convegni e congressi che rispondano a
caratteristiche diverse da quelle indicate non sono volte ad
incentivare il prodotto in sé, sibbene soltanto a favorire la
partecipazione dei medici: l’assunzione della relativa spesa ridonda

sviluppo della società ospite; e ciò in quanto sono l’apprezzamento
ed il gradimento dell’ospitalità offerta, da parte dell’invitato, che lo
inducono a partecipare all’iniziativa propagandistica.
6.6.-D’altronde, l’ospitalità e, soprattutto, la sua qualità
contrassegnano l’anfitrione e non già

il

prodotto, di guisa che la relativa spesa, quand’anche finalizzata ad
incentivare la partecipazione all’iniziativa di propaganda del
prodotto, va annoverata tra le spese di rappresentanza volte a
propiziare la crescita d’immagine ed il maggior prestigio
dell’anfitrione (Cass. 7 agosto 2008, n. 21270; in termini, Cass. 31
gennaio 2011, n. 2213; Cass. 31 gennaio 2011, n. 2276; Cass. 31
gennaio 2013, n. 2349; Cass. 6 marzo 2013, n. 5494).
6.7.- Spese di rappresentanza che, rispondendo alla finalità
evidenziata, in considerazione della particolare normativa del
settore farmaceutico non potrebbero essere considerate di
«carattere strettamente professionale>>.
6.8.-D’altronde, la compatibilità, almeno in questo settore,
della disciplina sulla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto
plasticamente emerge dalla circostanza che questa Corte, in una
fattispecie avente identico oggetto e concernente sempre la società
Laboratori Guidotti, ma nel regime antecedente all’entrata in vigore

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Angelina-Mari Perri i esore

ineluttabilmente sul prestigio, sull’immagine e sulle possibilità di

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dell’articolo 19bis 1 del decreto del Presidente della Repubblica
numero 633 del 1972, ha stabilito che «l’attività di organizzazione
di convegni, congressi e viaggi a favore di medici, e la
distribuzione di donativi ai medici, è inerente all’attività di impresa
farmaceutica, e quindi l’iva erogata può essere posta in detrazione
ai sensi dell’art. 19 d.p.r. 633/1972, solo quando tali erogazioni

contenuta nell’art. 31 1. 833/1978, e il contribuente dimostri che le
spese per convegni, congressi e viaggi abbiano finalità di rilevante
interesse scientifico, con esclusione di scopi pubblicitari e ricadano
nell’ambito delle disposizioni dell’art. 19 1. 67/1988 e dei relativi
regolamenti>> (Cass. 27 novembre 2000, n. 15268).
7.- Per altro verso, la specificità della disciplina dell’iva non
consente di applicare le limitazioni dettate, ai fini della
determinazione del reddito d’impresa, dall’articolo 36, 13° comma,
della legge 27 dicembre 1997, numero 449, che ha fissato regole
particolari in tema di deducibilità delle spese di «pubblicità di
medicinali comunque effettuata dalle aziende farmaceutiche, ai
sensi del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 541, attraverso
convegni e congressi >>. E ciò in quanto «il diritto di detrazione è
un principio fondamentale del sistema comune dell ‘iva che, in linea
di principio, non è soggetto a limitazioni e che va esercitato
immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le
operazioni compiute a monte>> (Corte di giustizia 8 maggio 2013,
C-271/12, Petroma Transports SA, punto 22; Corte giust. 6
dicembre 2012, C-285/11, Bonik, punti 25 e 26; ma trattasi di
giurisprudenza costante).
8.41 ricorso principale va in conseguenza accolto e la sentenza
cassata, con rinvio alla Commissione tributaria della Toscana in

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Angelina-Man

non siano in contrasto con la disciplina della pubblicità dei farmaci

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diversa composizione, affinché verifichi la natura dei congressi in
questione, attenendosi ai principi dinanzi affermati.
***
9.-Col primo motivo del ricorso incidentale, proposto ex
articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la società denuncia la
violazione e falsa applicazione dell’articolo 19, 1° comma, del

dell’articolo 19 bis 1, lettera h), del decreto del Presidente della
Repubblica numero 633 del 1972, in combinazione con l’articolo
74, 2° comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero
917 del 1986, dell’articolo 12 del decreto legislativo numero
541/1992, dell’articolo 19, 14° comma, della legge numero 67 del
1988 e dell’articolo 36, 13° comma, ultimo periodo, della legge
numero 449 del 1997. Sostiene, sul punto, quanto alle spese escluse
dalla sentenza impugnata, ai fini della detrazione dell’iva, perché
non inserite nel preventivo di spesa inoltrato al Ministero della
Sanità per ottenere l’autorizzazione prescritta dall’articolo 12 del
decreto legislativo numero 541 del 1992, che sia detraibile l’IVA
afferente a spese sostenute da una società farmaceutica per
organizzare progetti formativi consistenti in numerosi meetings di
medici in varie città italiane su materie di stretta attinenza medica e
farmacologica, trattandosi di costi inerenti all’attività
imprenditoriale della società e non già spese di rappresentanza e ciò
anche qualora tali spese non siano indicate nel suddetto preventivo
di spesa.
9.1.-11 motivo è infondato.
Anche a prescindere dalle osservazioni che precedono in
ordine alla concreta fisionomia dei convegni, va rimarcato che il
settimo considerando della direttiva numero 92/28/CEE ammonisce
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Angelina-M

decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972,

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che <>, pone il divieto di concedere, offrire o
promettere premi, vantaggi pecuniari o in natura, salvo che siano di
valore trascurabile e siano comunque collegabili all’attività espletata
dal medico e dal farmacista.
La norma sul punto traspone nell’ordinamento italiano il
primo paragrafo dell’articolo 9 della direttiva numero 92/28/CEE, a
norma del quale <