Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24928 del 25/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2011, (ud. 04/07/2011, dep. 25/11/2011), n.24928

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 32122/2007 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

G.A., S.A., elettivamente

domiciliati in ROMA VIA NOMENTANA 323, presso lo studio dell’avvocato

CALDARA GIAN ROBERTO, che li rappresenta e difende unitamente

all’avvocato ZINGARELLI LUIGI, giusta delega in calce;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 8221/2006 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

ROMA, depositata il 23/10/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/07/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il resistente l’Avvocato ZINGARELLI, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Ufficio Distrettuale di Terni notificava ai coniugi-dichiaranti S.A. e G.A. un unico avviso con il quale, quanto al primo, rettificava in aumento – in L. 43.624.000 – il reddito di impresa imputabile pro quota al socio, ai fini IRPEF, per l’anno 1981, in conseguenza del maggior reddito accertato nei confronti della società in nome collettivo S.A. e S.M.; quanto alla seconda, titolare di azienda agricola, rettificava in L. 39.851.000 per l’anno 1981 il maggior reddito di impresa derivante da cessioni di beni non contabilizzate, risultanti da documentazione informale rinvenuta dai militari della Guardia di Finanza presso l’azienda.

Il ricorso proposto dai contribuenti era accolto in primo grado. Le impugnazioni proposte avanti la Commissione di 2^ grado e la Commissione tributaria centrale dall’Ufficio finanziario, nei confronti della G. e degli eredi del S. nelle more deceduto, erano entrambe rigettate.

I Giudici di merito in primo e secondo grado rilevavano la insussistenza dei presupposti richiesti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, per procedere ad accertamento con metodo induttivo del maggior reddito di impresa contestai alla G., nonchè la mancanza di prova del maggior reddito di partecipazione attribuito al socio, in quanto la rettifica operata nei confronti della società era stata annullata dalla Commissione tributaria di 1^ grado.

La Commissione tributaria centrale, con sentenza in data 23.10.2006 n. 8221, rigettava il ricorso proposto dall’Ufficio finanziario dichiarando legittime le decisioni favorevoli ai contribuenti dei precedenti Giudici; ribadendo la inesistenza dei presupposti per l’accertamento dell’imponibile con metodo induttivo; concludendo per la infondatezza del ricorso non sostenuto da prove condivisibili.

Avverso la sentenza della CTC ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, la Agenzia delle Entrate.

La causa assegnata alla trattazione in camera di consiglio è stata rimessa in pubblica udienza con ordinanza in data 2.7.2009, con assegnazione alla parte ricorrente di termine di giorni sessanta per il rinnovo della notifica affetta da nullità.

La Agenzia delle Entrate ha ritualmente provveduto a tale adempimento notificando le copie dei ricorsi in data 28.10.2009.

Non ha resistito l’erede S.M..

G.A., in proprio e n.q. di erede, e S. M. n.q. di erede hanno, invece, notificato controricorso instando per la inammissibilità o per il rigetto del ricorso ed in subordine per il rinvio della causa ad altra sezione della CTC per esame delle questioni assorbite.

La Agenzia delle Entrate ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. La Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della CTC deducendo i seguenti motivi:

– violazione dell’art. 5 T.U.I.R. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Rileva la ricorrente che il giudizio inerente l’avviso di rettifica del reddito di impresa notificato alla società era stato definito favorevolmente alla Amministrazione finanziaria con sentenza CTC in data 20.9.2000 n. 5174 passata in giudicato, con la conseguenza che il Giudice tributario avrebbe dovuto confermare l’avviso di rettifica emesso ai fini IRPEF nei confronti del contribuente, atteso il “rapporto di consequenzialità necessaria” tra i due accertamenti, mentre aveva omesso del tutto di pronunciare in ordine alla impugnazione proposta dall’Ufficio – violazione e falsa applicazione dell’art. 39col Dpr n. 600/73 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

La ricorrente assume che i Giudici di merito hanno erroneamente qualificato come induttivo l’accertamento svolto invece analiticamente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base di documenti (schede contabili scritturate non facenti parte della contabilità ufficiale) rinvenuti nel corso della verifica eseguita dalla Guardia di Finanza presso l’azienda, dai quali risultava la omessa contabilizzazione di ricavi conseguiti alla cessione di beni (vendite di partite di bestiame con indicazione dei corrispettivi).

p.2. I controricorrenti S.M. e G.A. hanno eccepito la inammissibilità del ricorso per cassazione in quanto originariamente proposto oltre il termine perentorio di cui all’art. 327 c.p.c., comma 1, (nel testo anteriore alla modifica introdotta dal L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 46, comma 17) ed inoltre in quanto era stata del tutto omessa la notifica agli eredi di S.A. sebbene tale evento verificatosi il 3.2.2001 fosse stato reso noto all’Ufficio finanziario con la memoria difensiva depositata in data 25.5.2006 dagli eredi e dalla G. nel corso del giudizio pendente avanti la CTC, e sebbene nei precedenti gradi di giudizio fossero state comunicate alla segreteria delle Commissioni tributarie le variazioni di residenza (i coniugi si erano trasferiti da via (OMISSIS) alla nuova residenza in (OMISSIS)).

In subordine hanno rilevato che, qualora in ipotesi fosse da considerare tempestiva la notifica del ricorso nei confronti della G., la autonomia delle pretese fiscali avanzate nei confronti dei due coniugi renderebbe inammissibile, in ogni caso, il ricorso per cassazione proposto nei confronti degli eredi del S. (e dunque dovrebbe ritenersi passata in giudicato la sentenza della CTC in punto di annullamento dell’avviso di rettifica relativo ai maggiori redditi di partecipazione) in quanto originariamente risultava del tutto omessa – e quindi non meramente viziata da nullità – la notifica ai predetti eredi, con la conseguenza che, alla adunanza camerale, il Collegio non avrebbe potuto disporre alcun rinnovo in sanatoria ex art. 291 c.p.c..

Nel merito i controricorrenti, contestando il primo motivo, hanno eccepito la inammissibilità del deposito in sede di legittimità della sentenza della Commissione tributaria centrale n. 5174/2000 (con la quale era stato dichiarato legittimo l’avviso di rettifica dei redditi della società) in quanto passata in giudicato anteriormente alla udienza di trattazione del giudizio definito con la sentenza impugnata per cassazione, trattandosi di documento che la parte avrebbe potuto produrre – ma non aveva prodotto – nell’ultimo grado di merito, e la cui produzione in sede di legittimità incontrava, pertanto, il divieto previsto dall’art. 372 c.p.c.. Con la conseguenza che, non potendo essere fatto valere tale giudicato nel giudizio relativo al maggior reddito attribuito al socio ai fini IRPEF, veniva meno lo stesso fondamento del primo motivo di ricorso per cassazione.

p.3. Esame delle questioni pregiudiziali.

3.1 La eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del termine di impugnazione ex art. 327 c.p.c. (cui rinviano il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 51, e art. 38, comma 3) è infondata.

Dagli atti risulta che il ricorso per cassazione originariamente proposto dalla Agenzia delle Entrate reca in calce la relata di notifica ex art. 149 c.p.c., sottoscritta dall’Ufficiale giudiziario il quale ha consegnato in data 10.12.2007 al Servizio postale le copie dei ricorsi da notificare ad entrambi i coniugi presso il luogo di residenza in (OMISSIS). Le notifiche non hanno avuto buon esito in quanto, come emerge dagli avvisi di ricevimento, entrambi i destinatari risultavano “sconosciuti” presso il luogo di notifica.

Essendo stata disposta la adunanza camerale per la trattazione del ricorso, in tale sede la Agenzia delle Entrate chiedeva assegnazione di nuovo termine per il rinnovo delle notifiche invocando il precedente reso a SS.UU. n. 10817/2008.

Il Collegio disponeva il rinnovo della notifica ad entrambi i coniugi ai sensi dell’art. 291 c.p.c., rinviando la causa alla odierna pubblica udienza.

Gli atti venivano notificati in data 28.10.2009 alla G., in proprio e n.q. di erede di S.A., nonchè agli altri eredi S.M. e So.Ma..

Tanto premesso occorre evidenziare come la sentenza n. 8221 della Commissione tributaria centrale sia stata pubblicata in data 23.10.2006 e pertanto, in difetto di notifica, il termine “lungo” di impugnazione veniva a scadere in data 8.12.2007: trattandosi di giorno festivo il termine veniva ad essere prorogato, ai sensi dell’art. 155 c.p.c., comma 4, al giorno seguente non festivo, quindi al 10.12.2007 essendo il 9.12.2007 anch’esso giorno festivo (domenica).

Ne consegue che la notifica ai contribuenti deve ritenersi tempestiva, essendo state consegnate le copie dei ricorsi l’ultimo giorno utile, in conformità alla consolidata giurisprudenza del Giudice delle Leggi che ha ripetutamente affermato il principio – rispettoso delle diverse esigenze di difesa delle parti processuali – secondo cui il momento in cui la notifica deve considerarsi perfezionata per il notificante (quindi in funzione della verifica della osservanza di termini perentori o di decadenza) deve distinguersi da quello in cui essa si perfeziona per il destinatario (cfr. Corte cost. n. 477/2002; Corte cost. n. 28/2004; Corte cost.

ord. n. 97/2004, con riferimento all’art. 149 c.p.c., ed alla notificazione a mezzo posta).

Al fine della verifica della tempestività della notifica del ricorso, pertanto, occorre avere riguardo al momento in cui la parte notificante ha esaurito tutte le attività di impulso del procedimento notificatorio alla stessa richiesta e che si esauriscono con la consegna delle copie del ricorso all’organo competente ad eseguire la notifica (Ufficiale giudiziario), rimanendo estranee alla sfera di controllo del notificante le attività – ed i conseguenti tempi ed eventuali errori commessi – attribuite alla competenza esclusiva a detto organo.

I controricorrenti non specificano peraltro se e quando siano state comunicate dai contribuenti alla segreteria delle Commissioni tributarie le successive variazioni di residenza, con la conseguenza che alcun addebito può essere formulato nei confronti dell’ente ricorrente per aver richiesto di eseguire le notifiche presso l’originario domicilio eletto dai contribuenti.

3.2 E’ infondata altresì la eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione prospettata sotto il diverso profilo della omessa notifica agli eredi per intervenuto decesso – nelle more del giudizio avanti la Commissione tributaria centrale – del coniuge S.A..

Nella specie l’accertamento tributario, unitario per entrambi i contribuenti, era conseguito alla presentazione di dichiarazione dei redditi congiunta da parte dei coniugi, ed il giudizio avverso tale atto autoritativo era stato da quelli introdotto unitariamente mediante proposizione di un unico ricorso, dovendo pertanto trovare applicazione, in conseguenza della mancata realizzazione del contraddittorio dovuta alla notifica invalidamente eseguita nei confronti del solo coniuge esistente in vita (dovendo invece ritenersi inesistente la notifica eseguita nei confronti del coniuge deceduto, evento portato a conoscenza dagli eredi con la memoria depositata per la udienza 25.5.2006 avanti la CTC: cfr. Corte Cass. 2^ sez. 19.11.2004 n. 21884; id. 2^ sez. 16.3.2006 n. 5847), la disciplina dettata dall’art. 331 c.p.c. secondo cui la inammissibilità del ricorso segue soltanto alla inottemperanza dell’ordine di integrazione del contraddittorio nel termine perentorio assegnato dal Giudice. Non osta a tale conclusione la qualità di coobbligati solidali che va riconosciuta ai coniugi coi dichiaranti (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 15.9.2006 n. 19896; id. 5^ Sez. 3.10.2007 n. 20709; Id. 5^ sez. 29.10.2007 n. 22692; id. 5^ Sez. 21.12.2007 n. 27005), dovendosi ribadire il principio di diritto affermato da questa Corte secondo il quale in tema di impugnazioni civili, anche con riguardo al contenzioso tributario, l’integrazione del contraddittorio è obbligatoria, ai sensi dell’art. 331 c.p.c., non solo in ipotesi di litisconsorzio necessario sostanziale, quando cioè i rapporti dedotti in causa siano assolutamente inscindibili e non suscettibili di soluzioni differenti nei confronti delle varie parti del giudizio (c.d. cause inscindibili), ma altresì nell’ipotesi di cause che, riguardando due (o più) rapporti scindibili ma logicamente interdipendenti tra loro o dipendenti da un presupposto di fatto comune, meriterebbero, per ovvie esigenze di non contraddizione, l’adozione di soluzioni uniformi nei confronti delle diverse parti (c.d. cause dipendenti), di guisa che, ove siano state decise nel precedente grado di giudizio in un unico processo, la norma procura che il “simultaneus processus” non sia dissolto, e che le cause restino unite anche in sede di successiva impugnazione, al fine di evitare che, nelle successive vicende processuali, conducano a pronunce definitive di contenuto diverso. Il giudizio di specie, avente ad oggetto un accertamento in rettifica di dichiarazione congiunta, si riferisce a soggetti diversi ed a rapporti tributari che, seppur distinti, e pertanto concettualmente non indissolubili, sono coinvolti in un titolo impositivo unico, in concreto congiuntamente impugnato davanti al giudice tributario da entrambi i codichiaranti e basato, in relazione ad entrambe le posizioni contributive coinvolte, su presupposti tributari almeno in parte comuni. Ne discende che, tra le cause concernenti i diversi contribuenti va riscontrato quel vincolo di collegamento determinato dalla dipendenza di comune fattore, che, in presenza di “simultaneus processus” nel pregresso grado del giudizio, comporta, in applicazione della previsione dell’art. 331 c.p.c., l’obbligo dell’integrazione del contraddittorio nel giudizio di impugnazione (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 19.1.2007 n. 1225).

p.4. Esame dei motivi e valutazione della Corte.

3.1. Primo motivo di ricorso.

Il motivo è assistito dal requisito di specificità ed il quesito di diritto formulato ex art. 366 bis c.p.c., deve ritenersi idoneo.

La questione controversa è stata, infatti, sottoposta all’esame della Corte in modo sintetico ma chiaro: premesso che è intervenuto il giudicato sull’accertamento del maggior reddito di impresa ai fini ILOR nei confronti della società di persone, si richiede la cassazione della sentenza impugnata in quanto il “decisum” (annullamento dell’avviso di rettifica dei maggiori redditi di partecipazione a fini IRPEF) contrasta con la diretta imputazione al socio, in applicazione del “principio di trasparenza” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, (T.U.I.R.), dei maggiori redditi accertati con efficacia di giudicato nei confronti della società di persone.

E’ invece determinante, ai fini della valutazione del motivo, la eccepita – dai controricorrenti – inammissibilità ex art. 372 c.p.c., comma 1, del deposito nel presente giudizio di legittimità della sentenza della CTC 20.9.2000 n. 5174, passata in giudicato, con la quale è stata definita la controversia tra l’Amministrazione finanziaria e la società in nome collettivo alla quale il S. partecipava in qualità di socio per la quota del 50%.

La eccezione è fondata, trovando applicazione nel caso di specie il seguente principio di diritto volto a coordinare – responsabilizzando le parti processuali all’osservanza della ragionevole durata del processo – la rilevabilità officiosa del giudicato esterno con le esigenze del giudizio di legittimità, secondo cui l’interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione, deve essere collegato all’attuazione dei principi costituzionali del giusto processo e della ragionevole durata, i quali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive, non trova ostacolo nel divieto posto dall’art. 372 c.p.c., il quale, riferendosi esclusivamente ai documenti che avrebbero potuto essere prodotti nel giudizio di merito, non si estende a quelli attestanti la successiva formazione del giudicato; questi ultimi, d’altronde, comprovando la sopravvenuta formazione di una “regula iuris” alla quale il giudice ha il dovere di conformarsi in relazione al caso concreto, attengono ad una circostanza che incide sullo stesso interesse delle parti alla decisione, e sono quindi riconducibili alla categoria dei documenti riguardanti l’ammissibilità del ricorso. La produzione di tali documenti può aver luogo unitamente al ricorso per cassazione, se si tratta di giudicato formatosi in pendenza del termine per l’impugnazione, ovvero, nel caso di formazione successiva alla notifica del ricorso, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione; qualora la produzione abbia luogo oltre il termine stabilito dall’art. 378 c.p.c., per il deposito delle memorie, dovendo essere assicurata la garanzia del contraddittorio, la Corte, avvalendosi dei poteri riconosciutile dall’art. 384 c.p.c., comma 3, nel testo modificato dal D.Lgs. n. 40 del 2006, deve assegnare alle parti un opportuno termine per il deposito in cancelleria di eventuali osservazioni (cfr. Corte Cass. SU 16.6.2006 n. 13916; id. 5^ sez. 7.5.208 n. 11112 secondo cui il giudicato esterno utilizzale nel processo tributario “può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purchè, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione”; id. 1^ sez. 23.12.2010 n. 26041. Nel caso invece in cui il giudicato si sia formato nel corso dei gradi di merito ma la esistenza dello stesso non sia stata tempestivamente eccepita dalla parte interessata, “la sentenza di appello che si sia pronunciata in difformità da tale giudicato è impugnabile con il ricorso per revocazione e non con quello per cassazione”: Corte Cass. SU 20.10.2010 n. 21493).

Nella specie il giudicato relativo alla controversia che vedeva parte la società di persone si è formato, al più tardi, nell’anno 2001 e dunque bene avrebbe potuto essere eccepito dalla Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio pendente avanti la Commissione tributaria centrale, avuto riguardo alla data 25.5.2006 fissata per la udienza di trattazione.

Ne consegue che il deposito, effettuato per la prima volta in sede di legittimità, della sentenza passata in giudicato va incontro al divieto di deposito di atti e documenti non prodotti nei precedenti gradi del processo (art. 372 c.p.c., comma 1), rimanendo pertanto privato il motivo di ricorso dell’atto sul quale unicamente trovava fondamento.

Il primo motivo deve essere, in conseguenza, rigettato.

3.2. Secondo motivo di ricorso.

Il motivo è inammissibile non rispondendo al requisito di autosufficienza: non si comprende, infatti, quale sia la critica rivolta alla sentenza, ed in particolare se la ricorrente intenda contestare l’erronea valutazione compita dalla CTC in ordine alla qualificazione giuridica del metodo (induttivo anzichè analitico) utilizzato dall’Ufficio nell’accertamento del maggior reddito di impresa attribuito alla G. (come sembrerebbe ipotizzare la indicazione in rubrica del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39), o invece intenda contestare il mancato apprezzamento dei requisiti ex art. 2729 c.c., (violazione di norma di diritto peraltro non denunciata in rubrica) degli elementi indiziari (documentazione contabile informale) acquisiti dai militari ed indicati nel PVC, come sembrerebbe desumersi dalla succinta esposizione del motivo.

Inoltre tanto nel primo che nel secondo caso la parte ricorrente ha omesso di trascrivere il contenuto dell’avviso di rettifica e degli atti istruttori (verbali) a quello eventualmente allegati, nonchè il contenuto della “documentazione informale” rinvenuta nel corso della verifica (id est della prova posta a fondamento della pretesa e che i Giudici di merito avrebbero erroneamente valutato) onde consentire alla Corte – che stante il tipo di vizio non ha diritto accesso agli atti di merito – il controllo di coerenza del vizio di legittimità dedotto – tanto se concernente il metodo di accertamento, quanto se concernente il disconoscimento dei requisiti della prova presuntiva (cfr. sull’onere di integrale trascrizione del documento: Corte Cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6^ sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3^ sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3^ sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1^ sez. 24.3.2006 n. 6679; id. sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav.

12.6.2002 n. 8388).

Il ricorso deve essere rigettato con consegnate condanna dell’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.

PQM

LA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE – rigetta il ricorso e condanna la Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 1.500,00 per onorari oltre rimborso forfettario spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 4 luglio 2011.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2011