Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24923 del 25/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2011, (ud. 28/06/2011, dep. 25/11/2011), n.24923

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

D.M.A., elettivamente domiciliato in Roma, via dei Monti

Parioli n. 48, presso l’avv. MARINI GIUSEPPE, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avv. Loris Tosi, giusta delega in atti;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, ed AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliati in Roma, via dei Portoghesi n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che li rappresenta e

difende;

– resistenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 15/05/05, depositata il 18 aprile 2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28

giugno 2011 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;

udito l’avv. Renato Marini (per delega) per il ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. D.M.A., esercente attività di riparazione di autoveicoli, propone ricorso per cassazione, articolato in tredici motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto indicata in epigrafe, con la quale, accogliendo l’appello del contribuente limitatamente al profilo della determinazione delle sanzioni, è stata per il resto confermata la legittimità dell’avviso di rettifica dell’IVA relativa all’anno 1994 emesso nei confronti del D.M. sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza a seguito di verifica a carattere generale, nel corso della quale era stata rinvenuta documentazione extracontabile.

2. Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate hanno depositato atto di costituzione.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, il ricorrente, denunciando violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, insiste nella tesi della illegittimità dell’avviso impugnato per mancanza dell’autorizzazione dell’autorità giudiziaria all’utilizzo ed alla trasmissione dei dati acquisiti in sede di attività di polizia giudiziaria.

Il motivo è infondato, sulla base del consolidato principio secondo il quale l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, richiesta dalla norma citata, in materia di imposta sul valore aggiunto, per la trasmissione, agli uffici delle imposte, dei documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell’ambito di un procedimento penale, è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la conseguenza che la mancanza dell’autorizzazione, se può avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi, nè implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi (Cass. nn. 3852 del 2001, 28695 del 2005, 22035 del 2006, 2450 e 11203 del 2007, 27947 del 2009; in senso conforme, sull’analoga norma di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 3, in tema di imposte sui redditi, cfr. Cass. nn. 15914 del 2001, 16788 del 2002, 7279 del 2009).

2. Con il secondo ed il terzo motivo, è denunciata, rispettivamente, la insufficiente motivazione e la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, per avere il giudice a quo escluso l’illegittimità dell’atto impugnato per mancanza dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica alla perquisizione dell’autovettura di proprietà del D.M. (nella quale era stata rinvenuta la contabilità “in nero”), laddove tale autovettura sarebbe riconducibile alla categoria dei “locali diversi da quelli indicati nel precedente comma”, per i quali la norma richiamata prescrive la detta autorizzazione, al pari di una perquisizione domiciliare.

I motivi, da esaminare congiuntamente per evidente stretta connessione, non sono fondati.

E’ assorbente rilevare, al riguardo, che, con accertamento di fatto incensurabile in questa sede (nè comunque censurato), il giudice di merito ha affermato che la vettura in questione “era all’interno dell’officina, costituiva un semplice mezzo dimesso (recte, dismesso) e quindi non era un’autovettura utilizzata dalla parte quale mezzo di locomozione ma solo quale ricovero e forse come strumento per prelevare pezzi di seconda mano”: ciò ha correttamente condotto il giudice a quo ad escludere qualsiasi necessità di autorizzazione, trattandosi di un autoveicolo in disuso, adibito, all’interno dei locali dell’azienda, a tutt’altro scopo rispetto a quello originario di mezzo privato di locomozione.

3. Con il quarto mezzo, è nuovamente dedotta la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, per avere la sentenza negato l’illegittimità dell’avviso per mancanza di adeguata motivazione, da parte del procuratore della Repubblica, in ordine alla sussistenza dei “gravi indizi di violazione delle norme” tributarie, necessari per l’autorizzazione all’accesso domiciliare eseguito presso l’abitazione del contribuente.

La censura è inammissibile per difetto di autosufficienza: premesso che la detta motivazione può essere espressa anche in modo conciso o indiretto (mediante richiamo ai rilievi dell’organo richiedente) (Cass., Sez. un., n. 16424 del 2002), il ricorrente ha omesso di riportare il contenuto testuale del provvedimento di autorizzazione, così non consentendo a questa Corte di valutare la decisività e fondatezza della doglianza.

Va, peraltro, rilevato che il giudice d’appello ha affermato che “i dati rilevanti sono stati ricavati dalla contabilità rinvenuta nella macchina sita nell’officina e non nella documentazione rinvenuta nell’abitazione”.

4. Con il quinto motivo, si denuncia la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 7, lamentando che il giudice di merito ha ritenuto legittima l’ispezione della documentazione nonostante questa fosse stata eseguita presso il Comando della Guardia di finanza e non in contraddittorio con il contribuente, al di fuori dei casi in cui la norma citata consente il sequestro dei documenti, libri e scritture, e senza che possa assumere rilievo sanante il consenso prestato dal contribuente al trasporto.

Con il sesto motivo, si ripropone la precedente censura con specifico riguardo alla lettura, avvenuta anch’essa presso il Comando della Guardia di finanza, di floppy disk reperiti nel corso dell’indagine:

si osserva che la possibilità di elaborare tali supporti informatici fuori dei locali dell’azienda, prevista dal citato art. 52, comma 9, concerne i soli supporti di cui i contribuenti si avvalgono per la tenuta della contabilità e non anche quelli diversi, come nel caso di specie; inoltre, qualora si ritenesse che gli accertatori abbiano agito in veste di polizia giudiziaria, le operazioni sarebbero state eseguite in violazione delle norme dettate al riguardo dal codice di procedura penale.

I due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto pongono questioni strettamente connesse, sono infondati.

Premesso che risulta accertato in sentenza che la documentazione rinvenuta era costituita da agende e floppy disk con i quali il contribuente aveva istituito una vera e propria contabilità parallela, deve ritenersi che le invocate norme di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, commi 7 e 9, le quali consentono solo a determinate condizioni il sequestro o la copia della documentazione contabile ed il suo esame fuori dei locali dell’azienda, si riferiscono alla contabilità ufficiale e non già anche alla documentazione extracontabile, o “in nero”, in quanto soltanto con riguardo alla prima vi è l’esigenza, che le disposizioni anzidette intendono evidentemente tutelare, di non ostacolare l’esercizio della ordinaria attività d’impresa.

Ciò posto, va per completezza osservato che: a) l’attività accertativa della Guardia di finanza e degli uffici finanziari, avendo natura di attività amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta, in linea di massima e salvo specifici casi, dal principio del contraddittorio, per cui va escluso che le risultanze emerse dall’attività di verifica non possano costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva per il solo fatto della mancata immediata loro contestazione al contribuente in sede di verifica (Cass. nn. 4273 del 2001, 27060 del 2007, 10265 del 2008); peraltro, nella specie risulta in sentenza che il contribuente aveva indicato un proprio rappresentante per assistere all’esame dei documenti; b) non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sè, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.; non è, invece, invocabile, nella fase amministrativa di accertamento, la tutela del diritto di difesa ex art. 24 Cost.) (Cass. nn. 8344 del 2001, 1543 del 2003, 19689 del 2004, 14058 del 2006, 8990 del 2007); c) gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia dei due procedimenti, secondo un principio – oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) – desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della “applicazione della legge penale” (Cass. n. 22984 del 2010).

5. Con il settimo mezzo, il ricorrente lamenta che il giudice di merito non ha ritenuto illegittimo l’avviso impugnato per essere stato emesso in violazione dei criteri stabiliti dal Ministro delle finanze al fine di selezionare i contribuenti da sottoporre a verifica, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 51, (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 per le imposte sui redditi).

La censura è chiaramente infondata, poichè tali criteri selettivi hanno lo scopo di indicare delle mere priorità e non sono, quindi, inderogabili.

6. Con l’ottavo motivo, si censura la sentenza impugnata per avere escluso l’illegittimità dell’attività accertativa nonostante si sia protratta oltre il termine di trenta giorni lavorativi, previsto dal L. n. 212 del 2000, art. 12, e già da alcuni decreti ministeriali.

Il motivo è infondato: a prescindere dalle disposizioni di cui ai decreti ministeriali, che si limitano a prevedere tale termine solo in linea di massima, è assorbente rilevare che la prescrizione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, (Statuto del contribuente), il quale effettivamente stabilisce il limite temporale anzidetto (prorogabile motivatamente), poichè pone a garanzia del contribuente una regola non immediatamente desumibile dalle norme costituzionali, non è applicabile, ai sensi dell’art. 11 disp. gen., al periodo anteriore alla sua entrata in vigore (Cass. n. 26674 del 2009).

7. Con il nono mezzo, si deduce l’omessa pronuncia sul motivo di appello con cui il contribuente avrebbe denunciato l’illegittimità dell’avviso di rettifica per aver recepito acriticamente i rilievi della Guardia di finanza.

Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo riportato il contenuto testuale di tale motivo, non citato in sentenza.

8. Con il decimo motivo, viene denunciata l’insufficienza della motivazione in ordine alla ricostruzione del volume d’affari del D. M., avendo il giudice d’appello, ad avviso del ricorrente, omesso di considerare che l’Ufficio non ha accertato se le operazioni fuori cassa non fossero effettivamente riconducibili alla contabilità ufficiale.

Con la successiva (undicesima) censura, ci si duole, sempre con riguardo al medesimo punto, della violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, e degli artt. 2697 e 2729 c.c., osservando che il giudice avrebbe dovuto valutare la gravità, precisione e concordanza di tutte le presunzioni addotte dall’Ufficio, in modo da poter ritenere che la documentazione parallela fosse idonea a smentire quella ufficiale.

Si legge in sentenza che “il volume d’affari è stato ricostruito sulla base della documentazione e ciò rende evidentemente irrilevanti le osservazioni del contribuente in merito alla inverosimiglianza della ricostruzione;

comunque dalla documentazione extracontabile emerge che l’imprenditore si è avvalso di collaboratori ulteriori rispetto a quelli ufficiali e comunque il fatto che il fatturato ricostruito sia circa il doppio di quello ufficiale dimostra, anzi, la piena verosimiglianza dell’accertamento tenuto conto del fatto che la manodopera dell’imprenditore era costituita da cinque dipendenti e dallo stesso titolare; ciò significa, nella sostanza, un fatturato di 200 milioni di lire per ciascun addetto, largamente compatibile con tutti i parametri economici considerabili”.

Ad avviso del Collegio, tale motivazione si rivela esauriente e priva di vizi logico-giuridici, con conseguente rigetto di entrambi i connessi motivi.

9. Con il dodicesimo mezzo, si denuncia “omessa motivazione circa un punto decisivo della controversia”, lamentando che il giudice a quo, in merito alla circostanza che l’avviso di rettifica fosse sottoscritto non dal capo dell’Ufficio, ma da una funzionaria, ha omesso di motivare le ragioni del perchè l’Ufficio non dovesse dimostrare la sussistenza della delega in favore della firmataria.

Il motivo è inammissibile, poichè pone esclusivamente in termini di vizio di motivazione ciò che, in realtà, si risolve in una censura di violazione di legge, inerente alla legittimità dell’avviso di rettifica sotto il profilo della sua sottoscrizione: com’è noto, infatti, il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme giuridiche, in virtù del potere correttivo della motivazione attribuito a questa Corte dall’art. 384 c.p.c., u.c..

10. Infine, con il tredicesimo motivo, la sentenza viene censurata per violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 19, comma 1, per non aver dichiarato illegittima la irrogazione delle sanzioni amministrative, in virtù del principio di specialità ivi stabilito per il caso in cui uno stesso fatto è punito sia con sanzione penale che con sanzione amministrativa.

Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, in applicazione del principio secondo il quale, in tema di sanzioni amministrative per violazioni finanziarie, l’applicazione del principio di specialità di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 19, comma 1, (per il quale “quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale”) suppone la identità del “fatto” punito “da una delle disposizioni del titolo II” (precisamente dedicato ai delitti) con quello punito con una sanzione amministrativa, con conseguente necessità che siano indicati in ricorso quali siano i fatti materiali oggetto di processo penale, non consentendosi altrimenti a questa Corte di riscontrare la identità dei fatti penalmente rimarchevoli con quelli afferenti il processo tributario (cfr. Cass. n. 309 del 2006).

11. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Non v’è luogo a provvedere in ordine alle spese, in assenza di svolgimento di attività difensiva da parte delle amministrazioni intimate.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 28 giugno 2011.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2011