Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24918 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24918 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 1278-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

BLU MARTIN SRL;
– intimato –

avverso la sentenza n. 45/2007 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata 1’11/06/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Data pubblicazione: 06/11/2013

udienza del 22/04/2013

dal Consigliere Dott. STEFANO

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GALLUZZO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

l’accoglimento per quanto di ragione del 2 ° motivo,
rigetto del 1 0 motivo, assorbito il 3 ° motivo del
ricorso.

Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per

Svolgimento del processo

2002 il rimborso accelerato della eccedenza IVA.
Non essendo in grado di rilasciare le garanzie richieste dall’art. 38 bis
comma 1 Dpr n. 633/72 la società, in data 29.7.2003, presentava istanza di
“rinuncia al rimborso” al fine di portare il credito in detrazione alla prima
dichiarazione utile.
La istanza era “archiviata” dall’Ufficio con provvedimento del
27.10.2003. Analoga istanza, presentata dalla società il 15.1.2004, otteneva
il diniego di revoca della istanza di rimborso da parte dell’Ufficio con
provvedimento 8.6.2004 , atto che era impugnato dalla contribuente avanti
il Giudice tributario.
La società otteneva pronunce favorevoli in primo e secondo grado.
Con sentenza 11.6.2007 n. 45 la Commissione tributaria della kegione
Lombardia rigettava l’appello dell’Ufficio, ritenendo che la impossibilità di
presentare le garanzie richieste avrebbe determinato per la società la
permanente indisponibilità del credito, sicché doveva ritenersi illegittimo il
diniego di revoca della istanza di rimborso, trattandosi di caso analogo a
quello disciplinato dalle circolari ministeriali n. 11/1998 e n. 134/E del
1998 che consentivano di portare in detrazione il credito riconosciuto ma
non rimborsabile, previa revoca della istanza di rimborso.

Avverso la sentenza notificata il 29.10.2007 la Agenzia delle Entrate ha
presentato tempestivo ricorso per cassazione, con atto notificato il 4.1.2008
I
RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Con est.
Stefano ivieri

Blu Martin s.r1. richiedeva per il primo e secondo trimestre dell’anno

alla società contribuente nel domicilio eletto presso l’incaricato della difesa
ex art. 17 Dlgs n. 546/92, deducendo tre motivi.

Non ha svolto difese la società intimata.

1. Il primo motivo con il quale si denuncia la nullità della sentenza ex art.
36 Dlgs n. 546/1992 per motivazione apparente, in relazione all’art. 360co l
n. 4 c.p.c. è infondato.
La ricorrente assume che il Giudice di appello avrebbe assunto
apoditticamente a fondamento della propria decisione gli stessi argomenti
del giudice di prime cure senza operare alcuna valutazione critica.
La motivazione del Giudice di appello si conforma pedissequamente a
quella della CTP (riprodotta parzialmente a pag. 2 del ricorso), ma tale
soluzione redazionale non inficia ex se l’obbligo di esame critico imposto
al Giudice di appello, che deve essere verificato in relazione all’oggetto del
giudizio di impugnazione costituito dalle statuizioni della sentenza di primo
grado gravate di appello e dagli specifici rilievi mossi a tali statuizioni con i
motivi di gravame. Ne segue che quando i motivi di gravame si limitino ad
una mera riproposizione delle medesime questioni e degli stessi argomenti
già svolti nelle difese in primo grado e tali questioni abbiano costituito
oggetto di completo esame e confutazione nella sentenza impugnata, il
Giudice del gravame, qualora convenga con la soluzione data alla
controversia dal primo giudice e ritenga adeguati gli argomenti giuridici sui
quali tale decisione è fondata, bene può limitarsi a fare propri quegli
argomenti della sentenza impugnata che ritiene di condividere.
La Agenzia non ha peraltro fornito alcuna indicazione delle diverse
argomentazioni giuridiche, dedotte con i motivi di gravame, che avrebbero
2
RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Cons. t.
Stefano
ieri

Motivi della decisione

imposto una nuova rivisitazione critica della motivazione della CTP: tanto
dalla lettura della sentenza della CTR, quanto dalla lettura del contenuto
dell’atto di appello, riassunto a pag. 3 ricorso, risulta che la doglianza
atteneva alla mancata considerazione della irrevocabilità della scelta
compiuta dalla società contribuente in difetto di norme che prevedessero

2. Il secondo motivo con il quale si deduce la violazione la violazione e
falsa applicazione degli artt. 30, 38 bis Dpr n. 633/1972 e degli artt. 1 e 2
Dpr n. 443/1997 in relazione all’art. 360co1 n. 3 c.p.c. , deve ritenersi
fondato.
La questione di diritto posta dalla Agenzia fiscale ricorrente concerne la
ammissibilità nell’ordinamento tributario dell’esercizo del “jus poenitendi”
da parte della società contribuente la quale, dopo aver richiesto il rimborso
infrannuale del credito IVA (relativo al secondo e terzo trimestre 2002) ha
poi ritenuto conveniente richiedere la revoca di tale istanza al fine di
utilizzare il predetto credito di imposta in detrazione -nella successiva
liquidazione periodica-, ovvero in compensazione ai sensi del Dlgs n.
241/997.

2.1 H motivo è fondato.
La facoltà di revoca della scelta operata (nella specie rinuncia alla
istanza di rimborso), non risulta espressamente disciplinata ex lege (artt. 30
e 38 bis Dpr n. 633/1972), trattandosi di aspetto attinente alle modalità
esecutive delle forme di impiego del credito d’imposta (nella specie alla
esecuzione dei rimborsi infrannuali) che le norme di legge demandano alla
disciplina regolamentare od amministrativa, dovendo verificarsi pertanto se
-eventualmente- detta facoltà riceva riconoscimento e regolamentazione
nelle fonti normative secondarie o nelle cd. “norme interne” -adottate con atti
3
RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Cons. es
Stefano Oli

tale facoltà.

amministrativi di natura organizzativa-

volte a conformare le attività

procedimentali degli Uffici finanziari.
Procedendo ad una rapida rassegna dei provvedimenti normativi e degli
atti amministrativi generali succedutisi nel tempo -fino alla data del
provvedimento di diniego impugnato nel presente giudizio- si deve rilevare
quanto segue:
l’art. 1 del DM Finanze del 23.7.1975 (recante modalità per la
esecuzione delle disposizioni dell’art.38 bis co5 del Dpr n. 633/72)
si limita a stabilire i noti termini per la presentazione della istanza e
per la esecuzione del rimborso accelerato, disponendo che l’importo
chiesto a rimborso non deve essere riportato nelle successive
liquidazioni periodiche e va computato in sede di dichiarazione
annuale
–

la circolare del Ministero Finanze 4.2.1988 n. 11, prendendo atto del
grave ritardo con il quale venivano liquidati dagli Uffici i rimborsi
accelerati, ha ammesso in via del tutto eccezionale la facoltà di
revoca, qualora la PA non avesse rispettato il termine previsto per la
esecuzione del rimborso accelerato e questo non fosse intervenuto
nell’anno della richiesta (è significativo al riguardo che la circolare in
questione si premurava di specificare che l’eccezionale riconoscimento della
facoltà di revoca era volto soltanto ad introdurre un temperamento al
“principio di irretrattabilità della scelta” compiuta dal contribuente -tra la
detrazione della eccedenza e la richiesta di rimborso accelerato- stabilito dalla
precedente circolare 17.5.1974 n. 19 i cui criteri dovevano in linea generale
pertanto essere confermati)

–

la circolare 14.1.1993 n. 4/1993, con scopi deflattivi ed acceleratori,
disponeva, in via generale, la facoltà di revoca delle istanze di
rimborso relative a precedenti anni di imposta non ancora rimborsate
dagli Uffici e la detraibilità dei relativi crediti (imponendo peraltro ai
creditori determinati adempimenti formali )
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RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Co . est.
Stefan Olivieri

–

- la circolare 9.2.1994 n. 9/1994 -integralmente sostitutiva della
precedente- disponeva che, a seguito della introduzione del nuovo
sistema dei rimborsi mediante il “conto fiscale”, doveva ritenersi
definitivamente preclusa a far data dal mese di aprile (per i
contribuenti mensili) e dal secondo trimestre 1994 (per i contribuenti
trimestrali) ogni facoltà di revoca delle istanze di rimborso non

4/1993
_ con l’art. 3 comma 137 lett. c) della legge n. 662/1996 cui veniva
data attuazione con regolamento approvato con Dpr 10.11.1997 n.
443 ed ulteriore specificazione con circolare del Ministero delle
Finanze del 28.5.1998 n. 134/E, è stata dettata la disciplina delle
ipotesi in cui il provvedimento di diniego del rimborso del credito
IVA “per difetto dei presupposti” stabiliti dall’art. 30 del Dpr n.
633/72 contenesse, contestualmente, la “indicazione del credito
spettante”: in tal caso il credito non rimborsabile poteva essere
portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di
dichiarazione annuale successivamente alla notificazione dell’atto di
diniego ovvero della sentenza divenuta definitiva, nel caso in cui il
diniego fosse stato impugnato in sede giurisdizionale
– nè l’art. 1 del Dpr 23.3.1998 n. 100 (norma regolamentare che
disciplina la liquidazione periodica “mensile” in alternativa alla
istanza di rimborso accelerato), nè l’art. 8 del Dpr 14.10.1999 n. 542
(norma regolamentare che modifica i termini di presentazione della
istanza di rimborso accelerato , disponendo l’alternatività -comma 3tra detta istanza di rimborso e l’utilizzo del credito d’imposta in
compensazione ai sensi del Dlgs n. 241/1997), entrambi nel testo
modificato dall’art. 11 del Dpr 7.12.2001 n. 435, recano disposizioni

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RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Coi est.
Stefanl,IOlivieri

liquidate dagli Uffici come previsto dalla precdendte circolare n.

volte a consentire e regolare l’esercizio della facoltà di revoca della
scelta compiuta dal contribuente
– la circolare dell’Agenzia delle Entrate 31.7.2002 n. 61/E si limita a
disciplinare le modalità dei controlli rimessi agli Uffici sulle istanze
di rimborso.

Corte in ordine al “principio di alternatività”

delle scelte compiute dal

contribuente in ordine al rimborso od alla detrazione della eccedenza
d’imposta (cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 6932 del 25/07/1994), dovendo
ribadirsi il principio di diritto secondo cui “in tema di IVA, la facoltà del
contribuente di portare in detrazione il credito d’imposta può essere
esercitata soltanto nell’anno successivo alla maturazione di detto credito,
mediante annotazione nel registro di cui all’art. 25 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, derivando tale preclusione dagli articoli 32, comma 2°, e 55,
comma 1°, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Ne consegue che, una volta
maturata tale preclusione, il contribuente può soltanto domandare il
rimborso della maggior imposta pagata, nei limiti e con le forme prescritte
per la relativa istanza” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 16257 del
23/07/2007).

Acconsentire all’illimitato esercizio della facoltà di revoca della scelta
compiuta dal contribuente, anche oltre il periodo di imposta in cui l’opzione
deve essere effettuata, si pone in contrasto con il principio dell’alternatività
tra la richiesta di rimborso e la detrazione del credito dalla dichiarazione
annuale, nonché con l’obbligo, previsto dal cit. D.P.R. n. 633, art. 30,
comma 2, di portare l’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, al fine
di rendere conoscibile e controllabile da parte dell’ufficio la complessiva
posizione del contribuente nell’arco del biennio di riferimento (cfr. Corte
cass. Sez. 5, Sentenza n. 4246 del 23/02/2007; id. V sez. 12.2.2009 n. 3417; id. V
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RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Conicst.
Stefano Olivieri

2.2 Tanto premesso va confermata la consolidata giurisprudenza della

sez. 26.2.2010 n. 4743), fermo restando che, in ogni caso, l’esaurimento della

facoltà di opzione non può mai comportare, ex se, anche la perdita del
diritto di credito, potendo sempre agire il contribuente per la ripetizione
dell’indebito (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 13949 del 24/06/2011; id. Sez.
5, Sentenza n. 268 del 12/01/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 8716 del 10/04/2013).

Il sistema fiscale è, infatti, regolato da tassativi adempimenti di tipo

agevolare le verifiche e gli accertamenti del Fisco e di garantire il controllo
dei flussi delle entrate fiscali : fatto salvo il principio fondamentale
comunitario della neutralità della IVA che garantisce al soggetto passivo di
portare in detrazione dall’IVA assolta sulle operazioni attive quella
corrisposta in rivalsa sulle operazioni passive, e fatto salvo il principio per
cui eventuali errori di fatto o diritto, non possono risolversi nel far gravare
sul contribuente un onere fiscale maggiore di quello a cui legittimamente è
tenuto a sopportare, le predette esigenze pubblicistiche verrebbero ad essere
compromesse ove i contribuenti fossero liberamente facoltizzati a reiterate
modifiche -per ragioni di convenienza od opportunità – delle scelte cui la
legge li autorizza in funzione della rapida definizione e certezza dei
rapporti giuridici tributari.
Pertanto il sistema previsto dalla legge IVA, in caso di eccedenza
d’imposta, fondato sul criterio di alternatività delle forme di utilizzazione
del credito d’imposta, da portare in detrazione (nelle dichiarazioni
periodiche od annuali) ovvero chiedendone il rimborso nei termini prescritti
a pena di decadenza (ritenuti compatibili dalla Corte di giustizia), od ancora
utilizzando il credito in compensazione ai sensi del Dlgs n. 241/12997, da
un lato non pregiudica il diritto del contribuente e dall’altro soddisfa alle
esigenze dell’Erario.
A tale conclusione non vale opporre il principio -tratto dai precedenti
giurisprudenziali di questa Corte- della emendabilità degli errori formali e
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RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Cons. st.
Stefano livieri

formale e sostanziale che rispondono alla esigenza di consentire ed

sostanziali commessi dal contribuente nella esposizione dei dati indicati
nella dichiarazione fiscale.
Premesso che nel caso di specie non si tratta di correggere un errore ma
di modificare una precedente opzione liberamente esercitata, come è stato
precisato da questa Corte, il principio di correzione degli errori materiali e
di diritto in cui è incorso il contribuente fonda il suo indefettibile

diretta alla produzione di effetti giuridici- che viene riconosciuta alla
dichiarazione fiscale.
Nella specie, al contrario, l’esercizio della facoltà di opzione si traduce
nella scelta della modalità di attuazione del credito d’imposta che è rimessa
esclusivamente a valutazioni di convenienza economica e fiscale del
soggetto-contribuente, dovendo in conseguenza distinguersi nettamente tra
la emendabilità degli errori (formale o sostanziale) concernenti la inesatta
rilevazione o qualificazione del dato esposto in dichiarazione, dall’ errore
vizio che attiene invece a manifestazioni di volontà negoziale in ordine al
quale viene in questione la disciplina generale dei vizi della volontà di cui
agli artt. 1427 e ss. cod. civ., estesa dall’art. 1324 cod. civ. agli atti
unilaterali in quanto compatibile, essendo in tal caso onerato il
contribuente, che intenda far valere la invalidità della formazione e
manifestazione del proprio volere, della prova dei requisiti della
essenzialità e della obiettiva riconoscibilità dell’errore che inficia l’atto
negoziale di opzione (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 7294 del 11/05/2012;
id. Sez. 5, Sentenza n. 1427 del 22/01/2013), prova che nella specie non risulta

sia stata neppure indicata dalla società contribuente.

3. Il terzo motivo, con il quale si censura la sentenza di appello per
omessa pronuncia sullo specifico motivo di gravame volto a far valere in
ogni caso la tardività della revoca della istanza di rimborso accelerato, in
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RG n. 1278/2008
ric.Ag.Entrate c/Blu Martin s.r.l.

Con st.
Stefano iùlivieri

presupposto nella natura di dichiarazione di mera scienza -e non di volontà

P,SENTE DA P.,FT,T577.7i:A710TIE
Al SENSI W”
191;6
N. 131 “l’Ah. AIA.. A. – N. 5

MATERIA TRIBUTARIA

quanto formulato condizionatamente al rigetto del secondo motivo, deve
ritenersi assorbito nella pronuncia di accoglimento del ricorso.

4. In conclusione il ricorso per cassazione deve essere accolto quanto al
secondo motivo, infondato il primo ed assorbito il terzo, con conseguente
cassazione della sentenza impugnata e, non occorrendo procedere ad

dell’art. 384co2 c.p.c. con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla
società contribuente e compensazione delle spese dell’intero giudizio,
essendosi venuto a formare l’orientamento giurisprudenziale della Corte in
ordine al principio di irretrattabilità dell’opzione esercitata dal contribuente
nelle more del processo.

P.Q.M.
La Corte :

z

4.44.

ae:

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V4L..,

– accoglie il ricorsorégía la sentenza impugnata e, decidendo nel merito,
rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente,
dichiarando interamente compensate tra le parti le spese dell’intero
giudizio.
Così deciso nella camera di consiglio 22.4 .2013

ulteriori atti di istruzione, la causa può essere decisa nel merito ai sensi