Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24912 del 25/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2011, (ud. 27/04/2011, dep. 25/11/2011), n.24912

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

(1) sul ricorso iscritto al n. 33348/06 di RG proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

la MILA Erzeugergemeinschaft Sudtiroler Milchproduzenten s.c.a.r.l.,

con sede in (OMISSIS), in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata (giusta

comunicazione del 2 febbraio 2009) in Roma alla Via Cardinal De Luca

n. 10 presso l’avv. GIONTELLA MARCO che la rappresenta e difende

“giusta procura speciale per scrittura autenticata con atto notaio

… Isotti del 27 novembre 2006”;

– controricorrente –

nonchè

(2) sul ricorso incidentale iscritto al n. 1145/07 di RG proposto da:

MILA Erzeugergemeinschaft Sudtiroler Milchproduzenten s.c.a.r.l., ut

supra rappresentata e difesa;

– ricorrente incidentale –

contro

l’AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa come innanzi;

– controricorrente al ricorso incidentale –

entrambi i ricorsi avverso la sentenza n. 20/01/06 depositata il 22

giugno 2006 dalla Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano

(notificata il 29 settembre 2006);

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 aprile 2011

dal Cons. dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Lorenzo D’ASCIA

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia, e dall’avv.

Marco GIONTELLA, per la cooperativa;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato alla MILA Erzeugergemeinschaft Sudtiroler Milchproduzenten s.c.a.r.l., l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che con atto notificato il 14 maggio 2001 l’Ufficio, “sulla base di un processo verbale di constatazione” della Guardia di Finanza, aveva contestato a detta società, per l’anno 1997, “l’indebita detrazione” dell’IVA a causa della “mancata conservazione” (“nè in forma cartacea, nè su supporto fotografico od altro”) “delle fatture emesse nei confronti degli allevatori che fornivano il latte … per la successiva lavorazione”, essendo la società in possesso solo dei “dati inseriti nel sistema informatico aziendale, senza nessuna garanzia della conservazione inalterata dei dati concernenti le suddette fatture” -, in forza di due motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 20/01/06 della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano (depositata il 23 gennaio 2006) che aveva respinto l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (44/02/04) della Commissione Tributaria di Primo Grado del medesimo capoluogo la quale ritenuto, per i “due punti” in “contestazione”, che, avendo “i centri raccolta latte … poi versato l’IVA inizialmente non fatturata”, “una doppia richiesta dell’imposta non sarebbe compatibile con i principi della normativa IVA” e che “dalla documentazione è stata verificata la corrispondenza della fatture contestate con i registri IVA e ne è stata verificata l’esattezza” aveva accolto l’impugnazione della società quanto all’imposta e confermato le “sanzioni correlate all’IVA”.

Nel proprio controricorso la società instava per il rigetto dell’avverso gravame e spiegava, a sua volta, ricorso incidentale condizionato basato su due motivi;

la stessa, quindi, depositava memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. Riunione dei ricorsi.

In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., deve essere disposta la riunione al ricorso dell’Agenzia di quello incidentale della contribuente perchè le impugnazioni investono la medesima decisione.

p.2. La sentenza impugnata.

Con questa la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’Ufficio osservando:

– l'”argomentazione” secondo cui “l’annotazione delle fatture in entrata nel reparto … Elaborazione Dati Elettronici non garantisce che i dati non siano o non sarebbero stati manipolati in caso di necessità”, pur “corretta”, “nei caso … non è valida” perchè “non si tratta della non emissione delle fatture” in quanto “queste erano state emesse, consegnate ai rifornitori e inserite nel registro IVA della MILA”;

– “una manipolazione delle fatture in entrata sarebbe stata possibile solo se vi fossero state divergenze tra le fatture in entrata consegnate ai fornitori e quelle inserite nei registri IVA”:

“divergenze di questo genere”, però, “non sono state rilevate dalla Guardia di Finanza” per cui “la MILA . . . viene accusata . . . della sola ipotesi/possibilità di manipolazione”, “ipotesi che sarebbe stato facile verificare visto che si sarebbe potuto effettuare solo in concomitanza con una divergenza delle fatture consegnate ai fornitori da quelle iscritte … nei registri IVA”;

– “non vi è nemmeno … la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25” perchè per tale norma “le fatture debbono essere inserite nel registro IVA … ma non che debba essere impiegata anche la seconda copia della fattura che resta all’emittente”.

Il giudice di appello, di poi, ritiene sussistente la “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972” (“ai sensi del quale la fattura, eccetto casi particolari, deve essere emessa in duplice copia”) in quanto “la fatture contestate erano state emesse in singola copia”; per lo stesso giudice, però, “questo non può avere come conseguenza la violazione del D.L. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 6” perchè “le violazioni specificate” in tale articolo “sono sempre quelle che hanno ad oggetto una frode fiscale o che almeno la rendono possibile, cosa che si desume dalla relazione tra la sanzione amministrativa e base imponibile non documentata nè registrata regolarmente”: “anche in presenza di singola copia sia la base imponibile sia la relativa imposta sono chiaramente individuabili” per cui “non si può comprendere l’asserita illegittima detrazione delle fatture dei fornitori”.

p.3. Il ricorso principale. L’Agenzia censura la decisione con due motivi:

(1) “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21, 24, 25, 39 e 54”, sintetizzate nel “quesito” (art. 366 bis c.p.c.) “se sia legittimo l’avviso di rettifica IVA …

nell’ipotesi in cui il contribuente che chiede la detrazione non abbia adempiuto agli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture con le modalità, le forme e i tempi del D.P.R. n. 633 del 1972, ed in particolare dell’art. 25 del medesimo”;

(2) “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3”, conclusa con il “quesito” (art. 366 bis c.p.c.) “se, nell’ipotesi di indebita detrazione IVA, per mancanza di documentazione prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, sia legittimai irrogazione delle correlate sanzioni”.

p.4. Il ricorso incidentale “condizionato”.

La società, condizionatamente all’accoglimento del ricorso dell’Agenzia, censura in via incidentale la medesima decisione (anch’essa) per due motivi:

(a) “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 39, del D.L. n. 357 del 1994, art. 7 …, dell’art. 2220 c.c., e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 22”, “per avere i giudici ritenuto il suo comportamento … riconducibile a violazioni meramente formali” ed “omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia” (“non avere i giudici affermato che la conservazione in microfish e la successiva stampa delle fatture in corso di verifica fosse legittima”), concluse con questo “quesito”:

“se nell’anno oggetto della contestazione fosse conforme al D.P.R. 633 del 1972, art. 39, e art. 2220 c.c., nei testi allora vigenti, conservare in microfish e stampare nel corso della verifica le fatture emesse D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 34 comma 7”;

(b) “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, comma 7, in relazione all’art. 21, dello stesso decreto per avere affermato i giudici … che in capo ad essa MILA sussisteva l’obbligo di emissione di fatture ai sensi del citato art. 21”, all’esito formula questo “quesito”:

“se sia legittimo per gli enti che emettono la peculiare autofattura di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, comma 7, consegnare un unico esemplare al socio conferente … senza emettere altra copia D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 21, e conseguentemente se sia legittima la detrazione dell’IVA in conseguenza dell’annotazione nel registro acquisti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, del documento emesso con le suddette modalità”.

p.5. Le ragioni della decisione.

Il ricorso dell’Agenzia – integrata la motivazione della decisione impugnata ai sensi dell’art. 384 c.p.c. – deve essere respinto; tanto determina l’inammissibilità del ricorso incidentale della società.

A. In via preliminare va riscontrata l’inidoneità dei principi, richiamati dalla ricorrente, a supportare la prima censura atteso che:

– nella sentenza 6 febbraio 2006 n. 2477 (relativa a fattispecie di “obbligo del contribuente di versare l’… imposta” relativa a “fatture” delle quali era stata “omessa la registrazione” in un anno, “anche se le fatture stesse sono poi state registrate” nell’anno successivo con “versamento IVA”), questa sezione ha solo statuito che “le norme che stabiliscono tempi e modalità della registrazione delle fatture I.V.A. (D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23 e 25) pongono in essere un obblighi generalizzati di annotazione, fissando modalità ben precise, che non trovano deroga in altre disposizioni di legge, essendo collegate alle scansioni temporali dei versamenti dell’IVA. (Cass. 17 settembre 2001, n. 11662)”;

– nella sentenza 16 luglio 2003 n. 11109 (disconoscimento della “detrazione dell’IVA relativa agli acquisti inserita nella dichiarazione annuale … per mancata esibizione delle relative fatture”), ancora questa sezione – dopo aver affermato (1) che “nella disciplina dell’IVA, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, la deducibilità dell’imposta pagata dal contribuente per l’acquisizione di beni o servizi inerenti all’esercizio dell’impresa (art. 19) postula che il contribuente stesso sia in possesso delle relative fatture, le annoti in apposito registro (art. 25), ed inoltre conservi le une e l’altro (art. 39); l’ufficio, in presenza di una denuncia annuale che faccia valere le suddette poste a credito, è legittimato ed è tenuto all’accertamento in rettifica, depennando tali poste, ove non trovino rispondenza in quelle fatture ed in quel registro (art. 54, comma 2)” e (2) che “detta disciplina, quindi, si conforma al criterio secondo cui la dimostrazione dei fatti costitutivi di un credito deve essere offerta da chi lo faccia valere, e poi introduce limitazioni ai mezzi di prova, esigendo atti scritti, compilati e tenuti con specifiche modalità” – si è limitata a ribadire (“in sintonia con il principio più volte enunciato da questa Corte”) che “nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture perchè relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle dichiarazioni IVA deve essere fornita dallo stesso con la esibizione dei documenti contabili legittimanti”.

Nel caso, invece, come dedotto dalla stessa Agenzia, non viene in discussione l’effettività delle “operazioni” indicate nelle fatture in contestazione nè, ancora e tanto meno, l’applicazione delle “norme che stabiliscono tempi e modalità della registrazione delle fatture IVA”, ma unicamente la detraibilità dell’imposta per la “mancata conservazione” (“nè in forma cartacea, nè su supporto fotografico od altro”), riscontrata dalla Guardia di Finanza, delle “fatture emesse nei confronti degli allevatori che fornivano il latte … per la successiva lavorazione”.

B. Questa peculiare fattispecie, come noto, è espressamente regolata dall’art. 34 (“regime speciale per i produttori agricoli”) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per il cui comma 7:

(1) “i passaggi dei prodotti di cui al comma 1” ovverosia dei “prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell’allegata tabella A) effettuate dai produttori agricoli” “agli enti, alle cooperative o agli altri organismi associativi indicati al comma 2, lettera e), ai fini della vendita, anche previa manipolazione o trasformazione, si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo ai produttori agricoli soci o associati”;

(2) “l’obbligo di emissione della fattura può essere adempiuto dagli enti stessi per conto dei produttori agricoli conferenti”: “in tal caso a questi è consegnato un esemplare della fattura ai fini dei successivi adempimenti prescritti nel presente titolo”.

L’inciso finale attua un “meccanismo”, per così dire, di “inversione contabile” su cui, ma in fattispecie regolata dal D.P.R., art. 71, sull’IVA (“operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino”), cfr. Cass., trib., 5 maggio 2010 n. 10819: “l’obbligo di emissione della fattura” per operazioni aventi ad oggetto “passaggi dei prodotti di cui al comma 1”, infatti, diversamente dall’ordinario (D.P.R. n. 633 del 1972), “può essere adempiuto” dai soggetti (“enti, … cooperative o … altri organismi associativi”) indicati nella norma (altrimenti tenuti, secondo il regime ordinario, ai soli obblighi di “registrazione” degli “acquisti” previsti dall’art. 25), non già dai “produttori agricoli”, ovverosia dal “soggetto che effettua la cessione del bene” (tenuto, di norma, ad emettere la fattura in base al primo comma dell’art. 21 detto).

C. Nella sentenza 8 maggio 2008 resa nelle cause riunite C-95/07 e 096/07 (Ecotrade contro Agenzia delle Entrate) la Corte di Giustizia CE ha affermato:

– “l’art. 18, n. 1, lett. d) e art. 22 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2000/17, ostano ad una prassi di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto la quale sanzioni un ‘ inosservanza per un verso degli obblighi derivanti dalle formalità introdotte dalla normativa nazionale in applicazione di tale art. 18, n. 1, lett. d) e per altro verso degli obblighi contabili nonchè di dichiarazione risultanti rispettivamente dal detto art. 22, nn. 2 e 4 con un diniego di diritto a detrazione in caso di applicazione del regime dell’inversione contabile”: “l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno Stato membro in applicazione dell’art. 18, n. 1, lett. d) della sesta direttiva”, infatti, “non può privarlo del suo diritto a detrazione, posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati commessi dai soggetti passivi”;

– “una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona la inosservanza ad opera del soggetto passivo degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, ai sensi dell’art. 22, n. 7 della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’inflazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi”.

In sintonia con tali principi (ribaditi dallo stesso giudice comunitario nelle successive decisioni 30 settembre 2010, in causa C- 392/09, e 21 ottobre 2010, in causa C-385/09) – considerato (a) che “la dichiarazione del contribuente affetta da errore, di fatto o di diritto, commesso dal dichiarante nella sua dichiarazione, è emendabile e ritrattabile, atteso che essa non ha valore confessorio nè costituisce fonte dell’obbligazione tributaria, inserendosi invece nell’ambito di più complesso procedimento di accertamento e di riscossione (Cass. … 15063/2002; 17394/2002)” e (b) che “(Cass. 21.457/2009) … la perdita del diritto al rimborso, avendo natura di vera e propria decadenza dovrebbe essere prevista espressamente dalla legge, mentre una previsione al riguardo manca nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, e non è riscontrabile in altre norme del medesimo decreto presidenziale” -, si è statuito (Cass., trib., 28 luglio 2010 n. 17588) che “anche la mancata esposizione del credito IVA nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza del diritto di far valere tale credito, purchè lo stesso emerga dalle scritture contabili (Cass. 22.114/2006)”, “conclusivamente” affermandosi che “il diritto a detrazione previsto dall’art. 17 della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo del IVA e in linea di principio non può essere soggetto a limitazioni, in relazione al principio di neutralità fiscale il quale esige che l’esenzione dall’IVA sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi”.

Da siffatti principi discende una risposta necessariamente negativa al primo quesito posto dall’Agenzia essendo evidente che l’adempimento degli “obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture con le modalità, le forme e i tempi” (“vin particolare dell’art. 25”) “del D.P.R. n. 633 del 1972” (a parte i riflessi propriamente sanzionatori, sui quali cfr. Corte giustizia CE, 21 ottobre 2010, in procedimento C-385/09, cit., secondo cui “52 Indubbiamente il soggetto passivo che non rispetta i requisiti formali stabiliti dalla direttiva 2006/112 può essere punibile con una sanzione amministrativa, conformemente ai provvedimenti nazionali che traspongono tale direttiva nel diritto interno”) non costituisce conditio sine qua non per il riconoscimento del diritto alla “detrazione” dell’imposta sul valore aggiunto ove si acquisisca, anche altrimenti, la prova certa (indubbia nel caso:

cfr., sul punto, gli incontestati accertamenti di fatto sottesi inequivocamente alle osservazioni del giudice di appello testualmente riprodotte alla prima ed alla seconda lineetta) dell’avvenuto effettivo versamento (e nei limiti di questo) di quella imposta cfr., anche, Corte di Giustizia CE (sentenza 11 giugno 1998, in causa C- 361/96): “31 … l’art. 3, lett. a), dell’ottava direttiva va interpretato nel senso che non osta a che uno Stato membro ammetta nel proprio ordinamento la possibilità che un soggetto passivo non stabilito in detto Stato membro, nell’ipotesi di smarrimento di una fattura o di un documento di importazione che non gli sia imputabile, dimostri il proprio diritto al rimborso producendo un duplicato della fattura o del documento di importazione in questione se l’operazione all’origine della domanda di rimborso è stata conclusa e non vi è il rischio di domande di ulteriori rimborsi”; a fortiori, deve riconoscersi la possibilità di dimostrare il “proprio diritto al rimborso” in favore del soggetto che, come nel caso, ha legittimamente emesso (per effetto dell'”inversione contabile” detta) esso stesso, in luogo del soggetto altrimenti tenuto, la fattura costituente il titolo giuridico del “proprio” diritto al rimborso.

C. L’applicazione dei principi richiamati, naturalmente, importa l’infondatezza (anche) del secondo motivo di ricorso (“se, nell’ipotesi di indebita detrazione IVA, per mancanza di documentazione prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, sia legittima l’irrorazione delle correlate sanzioni”) in quanto nel caso la detrazione dell’IVA non può ritenersi affatto “indebita”.

D. La reiezione del ricorso dell’Agenzia determina l’inammissibilità, comunque per carenza di interesse ex art. 100 c.p.c., di quello “incidentale condizionato” spiegato dalla contribuente: “il ricorso incidentale condizionato della parte totalmente vittoriosa che investa questioni pregiudiziali processuali o preliminari di merito”, infatti (Cass., un., 3 marzo 2010 n. 5023, che richiama “Cass. s.u. 15 luglio 2009, n. 16504; 6 marzo 2009, n. 5456; 30 ottobre 2008, n. 26018; 31 ottobre 2007, n. 23019”), “deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali o preliminari, rilevabili d’ufficio, non siano state valutate nel giudizio di merito”; “quando dette questioni abbiano invece già formato oggetto della pronuncia impugnata, il loro esame presuppone che la relativa impugnazione sia ammissibile, ma, per risultare tale, essa deve essere sorretta da un adeguato interesse della parte, riscontrabile solo nel caso in cui il ricorso principale si mostri fondato”.

p.6. Delle spese processuali.

La sostanziale novità della questione giuridica, data dalla peculiarità della fattispecie, consiglia l’integrale compensazione tra le parti delle spese processuali di questo giudizio di legittimità ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi; rigetta il ricorso dell’Agenzia;

dichiara inammissibile quello incidentale; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 27 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2011