Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24909 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24909 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 1200-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
867

contro

SORGENIA SPA in persona dell’Amministratore Delegato e
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA GERMANICO 146, presso lo
studio dell’avvocato MOCCI ERNESTO, rappresentato e
difeso dagli avvocati FONTANA VALERIA GRAZIA BRUNA,

Data pubblicazione: 06/11/2013

- LEONE GREGORIO giusta delega a margine;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 12/2010 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata il 29/01/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

GIOVANNI CONTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato CAPUTI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato LEONE che ha
chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udienza del 11/03/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. L’Agenzia delle Dogane notificava alla Sorgenia s.p.a. un avviso di pagamento relativo ad accisa
sul gas metano ed accessori in relazione al combustibile fornito da detta società a cinque presidi
ospedalieri incardinati all’interno dell’Azienda Ospedaliera S.Anna di Como, sul presupposto che
era stata considerata, in sede di autoliquidazione dell’imposta, l’aliquota agevolata per usi
industriali anziché quella corretta per usi civili, in quanto l’Azienda anzidetta svolgeva attività di

2. La CTP di Milano accoglieva il ricorso sul presupposto che l’iscrizione anzidetta fosse irrilevante
a fronte dello svolgimento di attività industriale di produzione di beni e servizi.
3. L’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane veniva respinto dalla Commissione tributaria
regionale della Lombardia con sentenza n.112/09 pubblicata il 29.1.2010.
4.11 giudice di appello riteneva corretta la decisione del giudice di primo grado, apparendo
irrilevante, ai fini della configurabilità dell’attività industriale disciplinata dall’art.2195 cod. civ., il
perseguimento dello scopo di lucro, il quale invece rilevava ai fini della configurabilità del
contratto di società che un soggetto intendeva utilizzare per svolgere le attività previste dalla
cennata disposizione.
4.1 Assumeva, infatti, carattere decisivo la prestazione di beni e servizi che in ambito ospedaliero
era rinvenibile, ad esempio, nell’attività di laboratorio di analisi cliniche a scopo diagnostico.
4.2 L’Agenzia, d’altra parte, non aveva considerato il processo di aziendalizzazione delle strutture
sanitarie messo in atto con la riforma del sistema sanitario nazionale non rinvenendosi, in ogni caso,
differenze sostanziali fra le attività svolte dalle case di cura operanti in regime di accreditamento e
le strutture sanitarie pubbliche, entrambe fornendo prestazioni di servizio.
4.3 Aggiungeva che erano irrilevanti gli adempimenti restrittivi per l’ottenimento dell’agevolazione
invocati dall’Ufficio sulla base di una disciplina che regolava le ipotesi di esenzione e non quelle di
aliquota ridotta.
4.4 Specificava, infine, che l’applicazione ridotta era sicuramente dovuta per l’Azienda ospedaliera
S.Anna di Longone al Segrino che svolgeva attività di assistenza ad anziani e disabili,
espressamente inquadrata dalla legge fra gli usi industriali.
5. L’Agenzia delle Dogane ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a due motivi, al quale ha
resistito la società Sorgenia con controricorso. La società contribuente ha depositato memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia ha dedotto violazione dell’art.26 TUA nel testo vigente
e nel testo anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs.n.26/2007, in relazione all’art.360 comma 1
n.3 c.p.c.

assistenza sanitaria e non era iscritta alla C.C.I.A.A.

6.1 Lamenta che il giudice di appello aveva omesso di considerare che gli articoli appena ricordati
richiedevano espressamente, per qualificare l’attività industriale alla quale era correlata l’aliquota
agevolata per il consumo di gas, lo scopo di lucro, escluso solo specificamente per talune attività
inserite dal legislatore come destinatarie dello stesso beneficio.
6.2 Evidenziava che l’attività sanitaria non poteva essere inquadrata nell’ambito delle attività
imprenditoriali, non comportando l’iscrizione nel registro delle imprese, non avendo i criteri di

d.lgs.n.50211992 mai avuto pratica attuazione tanto da essere stati abrogati con il d.lgs.n.163/2006,
art.256.
6.3 E se non poteva negarsi che anche l’attività sanitaria dava luogo alla produzione di servizi,
tuttavia la stessa non rientrava nell’ambito della previsione dell’art.26 t.u.a. che richiedeva, invece,
espressamente, lo scopo di lucro.
6.4 Né era corretta l’equiparazione dell’attività sanitaria pubblica con quella delle case di cura le
quali, anche quando operavano in regime di accreditamento, perseguivamo comunque uno scopo di
lucro, invece assente nell’ambito del servizio sanitario pubblico, risultando non pertinente il
richiamo, operato dalla società nel corso del giudizio di merito, alla giurisprudenza di questa Corte
resa in altro contesto.
6.5 Aggiungeva, infine, che conferma a quanto esposto proveniva direttamente dall’art.4 D.M.
12.7.1977, tuttora in vigore in forza dell’art.67 comma 1 t.u.a., il quale richiedeva espressamente, ai
fini del riconoscimento della agevolazione, l’iscrizione della ditta erogatrice presso la Camera di
commercio.
6.6 Riferiva, infine, che nessun rilievo poteva avere l’attività svolta in regime di “intra moenia” dai
medici della struttura sanitaria pubblica, la stessa riferendosi, per l’appunto, ai singoli professionisti
e non all’azienda ospedaliera, percettrice di un rimborso -a fronte delle spese sostenute per offrire ai
medici le strutture necessarie al compimento delle prestazioni private- e non di un corrispettivo per
la prestazione medesima.
7. La società contribuente, nel controricorso, ha chiesto il rigetto delle censure proposte
dall’Agenzia, rilevando gradatamente che:a) l’art.2195 c.c., nel quale era indicato il concetto di
attività industriale, non faceva riferimento alcuno allo scopo di lucro, ma solo alla produzione di
beni e servizi;b)l’Agenzia non poteva modificare la causa petendi nel giudizio di legittimità,
ritenendo che detta disposizione non fosse pertinente, dopo che nel corso del giudizio di merito
entrambe le parti avevano ritenuto la rilevanza dell’art.2195 c.c.;c) nell’ambito delle attività
industriali si collocava quella svolta in campo sanitario, come aveva più volte riconosciuto la
giurisprudenza di questa Corte a proposito delle case di cura;d) l’art.26 t.u.a. non faceva riferimento

efficienza ed economicità di gestione del servizio sanitario pubblico introdotti con il

alla natura giuridica — pubblica o privata- dell’ente svolgente attività industriale ;e) questa Corte
aveva riconosciuto, ai fini della riconducibilità delle attività di un ente ospedaliero nell’alveo di
quelle previste, ai fini delle imposte dirette, dall’art.2 lett.b) D.P.R. n.598/1973, la natura industriale
dell’attività espletata da ente ospedaliero (Cass.n.964/1992), nè rilevava il concetto di scopo di
lucro in senso soggettivo ai fini della configurabilità dell’attività
industriale(Cass.n.5766/1994;Cass.n.16453/2003 e Cass.n.7725/2004), essendo sufficiente

aveva ritenuto in un caso simile a quello qui scrutinato(Cass.n.16612/2008);1) l’inclusione, fra le
attività per le quali l’art.26 t.u.a. prevedeva l’agevolazione sull’accise, di quelle agricole ed
artigianali confermava l’assunto espresso dalla società contribuente circa la necessità di ricercare al
di fuori dell’art.26 cit. il concetto di attività industriale, a ciò non ostando, nemmeno, il fatto che il
legislatore avesse espressamente previsto l’inclusione, fra le attività che beneficiavano
dell’agevolazione fiscale, di alcune attività gestite senza fini di lucro, ciò anzi dimostrando
l’indifferenza del fine di lucro al fine della qualifica dell’attività come industriale;g) nessuna
interpretazione analogica era stata compiuta dalla CTR in spregio alla natura eccezionale
dell’agevolazione: h) il giudice di appello aveva soltanto escluso la rilevanza dello scopo di lucro
che non era previsto dall’art.2082 cod. civ., dovendosi in ogni caso pervenire ad un’interpretazione
della norma costituzionalmente orientata per impedire ingiustificate disparità di trattamento fra case
di cura e strutture sanitarie pubbliche artificiosamente prospettata dall’Agenzia.
8. Orbene, la censura è infondata.
Per fare chiarezza sulla questione occorre premettere l’individuazione precisa del quadro normativo
di riferimento.
8.1 Va ricordato che Part. 10.1 D.L. 7 febbraio 1977, n. 15, conv. in L. 7 aprile 1977, n. 102, aveva
stabilito che «Il gas metano usato come combustibile per impieghi diversi da quelli delle imprese
industriali ed artigiane è assoggettato ad imposta di consumo nella misura di lire 30 al metro cubo».
8.2 L’art. 4.4 DM 12 luglio 1977, reso in attuazione della disciplina ordinaria, stabiliva poi che «Fra
i consumi non soggetti a tassazione sono compresi quelli del gas metano usato come combustibile
nelle imprese agricole per impieghi produttivi analoghi a quelli delle imprese industriali ed
artigiane. ». In buona sostanza, in forza della disciplina testè ricordata si prevedeva
l’assoggettamento ad accisa solo del gas metano destinato ad impieghi civili, esentando quello
impiegato in attività industriali al fine di agevolare le attività produttive.
8.3 E’ stato l’art.6 comma 3 d.l.n.261/90, conv.con modificazioni nella 1.n.331/1990, a prevedere
l’assoggettamento ad accisa, sia pure in misura ridotta( lire 20 al metro cubo) del gas metano usato
come combustibile per gli usi delle imprese artigiane e agricole e per gli usi industriali.

l’idoneità, almeno tendenziale, dei ricavi a perseguire il pareggio di bilancio, come questa Corte

8.4 Successivamente, l’art.21 d.lgs.n.50411995 ha sancito che il gas metano rientra tra i prodotti
sottoposti ad accisa, pur se con aliquote differenziate in relazione all’uso.
8.5 Quanto al regime specificamente previsto per tale imposta, esso è contemplato nell’ari 26 del
d.lgs.n.504/1995 che, dopo l’abrogazione dell’art.10 del d.l. n.15/1977, giusto l’art.68 comma 1
lett.p), trova qui immediata applicazione, discutendosi di forniture di gas metano compiute a partire
dall’ 1 ottobre 2005 fino al 30 settembre 2007, tanto nella versione precedente alle modifiche

modifiche, almeno per le forniture relative al giugno 2007.
8. In particolare, nell’originaria formulazione l’art.26 t.u.a. prevedeva che “E’ sottoposto ad accisa
il gas metano (codice NC 2711 29 00)destinato all’autotrazione ed alla combustione per usi civili e
per usi industriali”.
8.7 Alla stregua del 4^ comma della medesima disposizione “L’accisa e’ dovuta, secondo le
modalita’ previste dal comma 8, dai soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori
o dai soggetti consumatori che si avvalgono delle reti di gasdotti per il vettoriamento di prodotto
proprio.”
8.8 La nota 1 all’art.26 cit., come modificata dall’art.12 comma 5 I.n.488/1999, prevedeva, inoltre,
che “Devono considerarsi compresi negli usi civili anche gli impieghi del gas metano e nei
locali delle imprese industriali, artigiane e agricole, posti fuori dagli stabilimenti, dai laboratori e
dalle aziende dove viene svolta l’attivita’ produttiva, e nella produzione di acqua calda, di altri
vettori termici e/o di calore non utilizzati in impieghi produttivi dell’impresa ma per la cessione a
terzi per usi civili. Si considerano compresi negli usi industriali gli impieghi del gas metano nel
settore alberghiero, negli esercizi di ristorazione, negli impianti sportivi adibiti esclusivamente
ad attivita’ dilettantistiche e gestiti senza fini di lucro, nel teleriscaldamento alimentato da
impianti di cogenerazione che hanno le caratteristiche tecniche indicate nell’art. 11, comma 2,
lettera b), della legge 9 gennaio 1991, n. 10, anche se riforniscono utenze civili, e gli impieghi in

tutte le attivita’ industriali produttive di beni e servizi

e nelle attivita’ artigianali ed agricole. Si

considerano altresi’ compresi negli usi industriali, anche quando non e’ previsto lo scopo di lucro,
gli impieghi del gas metano utilizzato negli impianti sportivi e nelle attivita’ ricettive svolte da
istituzioni finalizzate all’assistenza dei disabili, degli orfani, degli anziani e degli indigenti.”

8.9 Tale testo è stato poi sostituito, per effetto dell’art. del d.lgs.n.26/2007, art. 1, comma 1, lettera
b)nel modo che segue:
” Il gas naturale (codici NC 2711 11 00 e NC 2711 21 00), destinato alla combustione per
usi civili e per usi industriali, nonche’ all’autotrazione, e’ sottoposto ad accisa, con l’applicazione
delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al

apportate dal d.lgs.n.2612007, che in quella attualmente vigente, proprio in forza delle ricordate

momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. 2. Sono considerati compresi
negli usi civili anche gli impieghi del gas naturale, destinato alla combustione, nei locali delle
imprese industriali, artigiane e agricole, posti fuori dagli stabilimenti, dai laboratori e
dalle aziende dove viene svolta l’attivita’ produttiva, nonche’ alla produzione di acqua calda, di
altri vettori termici o di calore, non utilizzati in impieghi produttivi dell’impresa, ma ceduti a
terzi per usi civili. 3. Sono considerati compresi negli usi industriali gli impieghi del gas

servizi

e nelle attivita’ artigianali ed agricole, nonche’ gli impieghi nel settore

alberghiero, nel settore della distribuzione commerciale, negli esercizi di ristorazione, negli
impianti sportivi adibiti esclusivamente ad attivita’ dilettantistiche e gestiti senza fini di lucro,
nel teleriscaldamento alimentato da impianti di cogenerazione che abbiano le caratteristiche
tecniche indicate nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 11 della legge 9 gennaio 1991, n. 10,
anche se riforniscono utenze civili. Si considerano, altresì, compresi negli usi industriali, anche
quando non e’ previsto lo scopo di lucro, gli impieghi del gas naturale, destinato alla
combustione, nelle attivita’ ricettive svolte da istituzioni finalizzate all’assistenza dei disabili, degli
orfani, degli anziani e degli indigenti.”

8.10 I rimaneggiamenti disposti dal legislatore hanno, di fatto, affiancato ai fini del trattamento
agevolativo alle attività industriali altre settori. Ciò, in ogni caso, non ha eliso il riferimento al
concetto di attività industriale.
8.11 Ciò posto, reputa la Corte che la sentenza impugnata ha escluso che elemento indefettibile ai
fini della qualificazione di un’attività come industriale fosse rappresentato dal “fine di lucro”.
oth
8.12 Orbene, per vagliare la correttezza di tale assunto è necessario anzitutto, sè sia proprio l’art.26
cit. a qualificare la nozione di attività industriale -nelle versioni sopra riportate- o se lo stesso operi
un rinvio implicito ad una diversa fonte normativa e, secondariamente, se nel concetto di attività
industriale sia compresa o meno la nozione di scopo di lucro. In terzo luogo, occorrerà verificare
se la decisione impugnata, abbia correttamente escluso la decisività del requisito della scopo di
lucro al fine di ritenere provato l’esercizio dell’attività industriale da parte dei soggetti percettori del
gas metano ceduto dalla Sorgenia.
8.13 Procedendo con ordine, sembra di poter dire che l’art.26 cit. disciplina le attività per le quali è
prevista l’accisa agevolata attraverso un composito rinvio ad attività difficilmente sussumibili
nell’unica categoria delle attività industriali codicisticamente intesa.
8.14 Ed infatti, all’interno dell’art.26- nelle due versioni sopra riportate- compaiono attività
industriali in senso stretto alle quali, tuttavia, si affiancano imprese sicuramente non industriali,
quali quelle agricole o che esulano radicalmente dal concetto stesso di attività di impresa, bastando

naturale, destinato alla combustione, in tutte le attivita’ industriali produttive di beni e

all’uopo ricordare l’utilizzazione del gas metano negli impianti sportivi e nelle attività svolte da
istituzioni finalizzate all’assistenza dei disabili, orfani, anziani ed indigenti.
8.15 Ciò, tuttavia, non fa certo venir meno la rilevanza della nozione di attività industriale che pure
l’art.26 cit. richiama.
8.16 A tali fini, sembra alla Corte che la nozione di attività industriale alla quale fa riferimento
l’art.26 non è direttamente regolata da tale disposizione- o dalla nota 1 allegata all’art.26 nella

generale che è estranea al testo unico accisa, al cui interno, come si è detto, sono state affiancate
talune attività che, secondo il legislatore del testo unico, devono comunque essere assimilate
all’attività industriale, abbiano o meno lo scopo di lucro.
8.17 Tale convincimento sembra essere confermato dal tenore testuale delle disposizioni evocate,
nelle quali l’uso industriale del gas metano viene inequivocabilmente ricollegato agli impieghi in
tutte le attivita’ industriali produttive di beni e servizi

senza che il legislatore abbia esplicitato,

all’interno di tale disposizione, la nozione di attività industriale.
8.18 Né a diverso avviso può giungersi se si guarda all’esplicita irrilevanza del fine di lucro che il
legislatore del t.u.a. esprime con riguardo ad alcune specifiche attività che è il legislatore medesimo
ad includere nell’ambito degli usi industriali, senza che tale intervento possa ritenersi idoneo ad
incidere sulla nozione di attività industriali, mai espressamente disciplinata all’interno del t.u.a.
8.19 Tale affermazione consente, quindi, di ritenere che nel caso specifico non possa affermarsi
quanto pure ritenuto da questa Corte (Cass.27605/2005) in ordine all’autonomia fra nozione di
impresa civilisticamente intesa e concetto di impresa ai fini del diritto tributario, al pari
dell’orientamento elaborato proprio in ragione della particolare “fattura” dell’art.55 T.U.I.R.
8.20 In occasione del varo di tale ultima disposizione, infatti, è stato proprio il legislatore fiscale ad
introdurre una previsione che mira ad individuare le fattispecie economiche che possono
manifestare specifica capacità contributiva volgendosi, in tal modo, non a disciplinare dal punto di
vista soggettivo le qualifiche di imprenditore e di chi svolge attività imprenditoriale. Ed è in questa
prospettiva che si è andata, conseguentemente, affermando l’idea della non coincidenza delle due
nozioni di impresa.
8.21 Chiarito, pertanto, che ai fini del presente giudizio occorre rinviare al contenuto delle
disposizioni che, nel codice civile, tratteggiano il concetto di attività industriale, assume primario
rilievo l’art.2195 c.c., al cui interno vengono elencati gli imprenditori che devono essere iscritti nel
Registro delle Imprese comprendendo, per quel che qui importa, al n.1, l’attività industriale diretta
alla produzione di beni o servizi.
8.22 Orbene, occorre evidenziare che la giurisprudenza di questa Corte è andata progressivamente

versione ante riforma del 2007 piuttosto rinviandosi, in entrambi i casi, ad una disciplina di ordine

superando l’idea — già espressa da Cass. civ., 6 marzo 2000, n. 2514 e da Cass.S.L.n.15753/2009che ai fini della qualificazione dalla nozione di impresa e di attività industriale non potesse
prescindersi dalla ricorrenza del fine lucrativo, il quale riguarda soltanto il movente soggettivo che
induce l’imprenditore ad esercitare la sua attività.
8.23 Questa emarginazione del concetto di lucro in una chiave soggettiva ha trovato, del resto,
conferma, in altre occasioni, ove la natura industriale dell’attività si è fatta direttamente- ed

3643 del 08/03/2012; Cass. n. 2670/1989 e Cass.n.2469/89 -.
8.24 A conferma della chiave di lettura rivolta a non ritenere indefettibile il requisito del carattere
lucrativo dell’attività, piuttosto guardando al carattere innovativo dell’attività si può ricordare che
questa Corte, proprio con riferimento all’art. 10 del d.l. 7 febbraio 1977 n. 15 (conv. in legge 7
aprile 1977 n. 102, in cui peraltro compariva, come detto, espressamente la nozione di impresa
industriale)- al quale è subentrato il ricordato art.26 t.u.a.- ha ritenuto che al fine di identificare
quando l’impiego del gas era destinato ad uso industriale e quindi non assoggettato all’imposta
occorre fare riferimento alla nozione di attività industriale evincibile dall’art. 2195, comma 1, n. 1
del cod. civ., che è quella rivolta alla produzione di beni o servizi-v.Cass. n. 23516/2008-.
8.25 Del resto, analogo percorso è stato seguito da questa Corte con riguardo alla nozione di
imprenditore, ritenendosi che in presenza degli altri requisiti fissati dall’art. 2082 cod. civ., ha
carattere imprenditoriale l’attività economica, organizzata al fine della produzione o dello scambio
di beni o di servizi ed esercitata in via esclusiva o prevalente, che sia ricollegabile ad un dato
obiettivo inerente all’attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo
giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, che riguarda il movente soggettivo che induce
l’imprenditore ad esercitare la sua attività.
8.26 E’ stato quindi escluso il carattere imprenditoriale dell’attività nel caso in cui essa sia svolta in
modo del tutto gratuito, dato che non può essere considerata imprenditoriale l’erogazione gratuita
dei beni o servizi prodotti-cfi -.Cass.n.5766/1994-, fermo restando che, ai fini dell’industrialità
dell’attività svolta é sufficiente l’idoneità, almeno tendenziale, dei ricavi a perseguire il pareggio di
bilancio-cfr. Cass.n.16612 /2008-.
8.27 Occorre, dunque, dare continuità all’indirizzo, ormai prevalente, secondo il quale il
perseguimento di un profitto inteso come perseguimento del c.d. lucro soggettivo non può essere
più ritenuto requisito indefettibile per l’esercizio dell’attività industriale ed imprenditoriale,
soprattutto dopo che anche a livello comunitario si è manifestata la tendenza a valorizzare gli
aspetti incentrati sulla produzione di beni o servizi-cfr.Corte Giust. 23 aprile 1991, causa C-41/90-.
Né può sottacersi che, a livello interno, il legislatore ha dato ampio spazio alla figura dell’impresa

esclusivamente- discendere dalla ricorrenza dei presupposti indicati dall’art.2195 cod. civ.- Cass.n.

sociale — c.d. no profit- disciplinata dal d.lgs.n.155/2006.
8.28 Occorre solo precisare che ai fini della qualificazione dell’industrialità dell’attività
imprenditoriale(art. 2195 c.c., comma 1) può rilevare, semmai, l’idoneità, almeno tendenziale, dei
ricavi a perseguire il pareggio di bilancio (Cass. 97/2001).
8.29 Non resta, a questo punto che verificare come i principi superiormente espressi possano
applicarsi rispetto all’attività svolta da un’azienda ospedaliera.

regime di ricovero ospedaliero a ciclo continuativo -art.8 ter d.lgs.n.d.lgs.n.229/99, cit.- e, più in
generale, di assistenza degli ammalati attraverso l’organizzazione di capitali e lavoro realizzata
mediante strutture normalmente dotate di una complessa ed articolata organizzazione tecnica di
capitale e di lavoro, alla quale si affianca ordinariamente l’attività di diagnostica, anch’essa
sicuramente classificabile all’interno delle attività industriali di produzione di servizi, la stessa
concludendosi attraverso i referti di laboratorio elaborati nell’ambito di tale attività.
8.31 La giurisprudenza di questa Corte ha, del resto, ripetutamente affermato che costituisce
produzione di servizi anche l’attività di analisi e di elaborazione di dati al fine di costituire una
nuova utilità (Cass.Sez. un. 10 gennaio 1992 n. 196,Cass. 6 maggio 1995 n. 4932, Cass.15 maggio
1993 n. 5545, Cass.9 maggio 1995 n. 5036; Cass.n. 3215 del 2001).
8.32 In definitiva, non può revocarsi in dubbio che l’attività posta in essere dalle aziende
ospedaliere- e dunque dall’Azienda S.Anna di Longone, per quel che qui rileva- è a pieno titolo
attività industriale alla stregua dell’art.2195 comma 1 n.1 c.c.-comf.Cass.sez.1., n. 5766 del
14/06/1994;Con.Stato 16 gennaio 1992, n.46-.
8.33 Nemmeno sembra potersi dubitare che le aziende ospedaliere hanno visto attribuirsi, per
effetto della riforma introdotta dal d.lgs. n. 229/1999, una piena autonomia imprenditoriale
attraverso l’equiparazione del loro regime giuridico a quelle delle aziende unità sanitarie locali.
8.34 Ed infatti, per effetto delle modifiche apportate all’art.4 d.lgs.n.502/1992 dall’art.4
d.lgs.n.229/1999, non solo è stata prevista l’applicazione alle aziende ospedaliere delle disposizioni
in tema di azienda sanitarie locali, ma si è anche introdotto, in sostituzione dell’autonomia
organizzativa, amministrativa, contabile, gestionale e tecnica prevista dal d.lgs.n.504/1992 il
concetto di autonomia patrimoniale.
8.35 In particolare, l’art.3 comma 1 bis del d.lgs.n.502/1992 ha previsto che “In funzione del
perseguimento dei loro fini istituzionali, le unita’ sanitarie locali si costituiscono in aziende
con personalita’ giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e
funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei principi e
criteri stabiliti con la legge regionale di cui all’articolo 2, comma 2-sexies. L’atto aziendale

8.30 Orbene, non può revocarsi in dubbio che le aziende ospedaliere erogano prestazioni in

individua le strutture operative dotate di autonomia gestionale o tecnico-professionale,
soggette a rendicontazione analitica.
8.36 L’art.1 ter aggiunge, poi, che “Le aziende di cui ai commi I e 1-bis informano la propria
attivita’ a criteri di efficacia, efficienza ed economicità e sono tenute al rispetto del vincolo di
bilancio, attraverso l’equilibrio di costi e ricavi, compresi i trasferimenti di risorse finanziarie.
Agiscono mediante atti di diritto privato. I contratti di fornitura di beni e servizi, il cui valore sia

direttamente secondo le norme di diritto privato indicate nell’atto aziendale di cui al comma 1bis.”

8.37 Tale ultima disposizione è stata abrogata dall’art.256 d.lgs.n.163/2006 a far data dal 3 giugno
2006, senza con ciò possa incidere sulla ormai solida qualificazione di aziende pubbliche
riconosciuta a tali strutture sanitarie, le quali operano in campo sanitario fornendo prestazioni e
servizi sulla base delle scelte operative del direttore generale e del direttore sanitario. Questi ultimi
hanno la responsabilità dell’intera gestione delle aziende e sono soggetti a periodiche verifiche di
efficienza e di rispetto dei vincoli di bilancio.
8.38 Orbene, la sentenza impugnata si è pienamente conformata ai principi sopra esposti, non solo
escludendo che il fine di lucro costituisce elemento indefettibile dell’attività industriale, ma anche
puntualmente evidenziando come l’attività dell’azienda ospedaliera, nell’esercizio di prestazioni di
beni e servizi- diagnostica, fornitura di terapie utili alla cura di patologie- fosse improntata a criteri
di economicità ed imprenditoralità, non distinguendosi su tale base da quella espletata dalle case di
cura accreditate presso il ssn.
8.39 Sulla base delle superiori argomentazioni, il primo motivo va rigettato.
9.0ccorre passare all’esame del secondo motivo, con il quale l’Agenzia ha dedotto violazione
dell’art.26 t.u.a. nel testo anteriore alla novella di cui al d.lgs.n.26/2007 e nel testo successivo alla
stessa, nonché dell’art.4 D.M. 12.7.1977, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c.
9.1 Lamenta di avere esposto, in grado di appello, come l’azienda ospedaliera non aveva mai
presentato l’istanza alla società intimata per ottenere l’applicazione dell’aliquota agevolata.
9.2 Osserva che la CTR, per escludere la vigenza dei presupposti richiesti dal D.M. citato ai fini
dell’ottenimento dell’agevolazione, aveva ritenuto che lo stesso disciplinava la diversa ipotesi
dell’esenzione dal tributo e non quella dell’agevolazione, senza considerare che le modalità
operative previste per fruire del beneficio fiscale non erano cambiate ancorchè si fosse passati dal
regime di esenzione a quello di tassazione agevolata, come aveva del resto riconosciuto questa
Corte(sent.n.23518/2008) nel richiedere al soggetto interessato la dimostrazione dei presupposti per
il riconoscimento dell’agevolazione tributaria. Reputa che la certificazione rilasciata dalla camera di

inferiore a quello stabilito dalla normativa comunitaria in materia, sono appaltati o contrattati

commercio attestante lo svolgimento dell’attività industriale costituiva requisito essenziale per
godere dell’agevolazione.
10. Rispetto al secondo motivo di ricorso la società contribuente evidenziava che la giurisprudenza
richiamata dall’Agenzia riguardava fattispecie anteriori all’entrata in vigore del t.u.a., applicabile
dal 14.12.1995, il quale aveva abrogato il din.1511977(art.68) e, con esso, il d.m.12/7/1977 che
aveva dato attuazione a tale normativa, non essendo necessaria l’istanza da parte del fornitore per

aliquota agevolata.
10.1 Rilevava, infine, che era in ogni caso passata in giudicato, in quanto non impugnata, la
statuizione del giudice di appello relativa al riconoscimento dell’agevolazione con riguardo alle
forniture di gas eseguite presso le strutture di Asso e Longone al Segrino ove si svolgeva attività d
assistenza ad anziani e disabili.
11. Il motivo è infondato.
11.1 Giova ricordare che l’art.3 del D.M. 12.7.1977, reso in attuazione dell’art.10 d.ln.1511977,
prevedeva espressamente che la società fornitrice di materie soggetti ad accise redigesse una
dichiarazione indirizzata all’Ufficio tecnico per le imposte di fabbricazione contenente, fra l’altro
“…e) la quantità di gas metano fornita per usi non soggetti ad imposta calcolata secondo i criteri
stabiliti nella precedente lettera d); f) la quantità di gas metano soggetta ad imposta risultante
dalla differenza tra il quantitativo complessivamente fornito di cui alla precedente lettera d) ed il
quantitativo indicato nella precedente lettera e); g) l’ammontare dell’imposta di consumo dovuta
mediante applicazione dell’aliquota d’imposta vigente sulla quantità di gas metano soggetta ad
imposta di cui alla precedente lettera.fi.”
11.2 L’art.4 4^ comma dello stesso decreto aggiunge che “…Per il quantitativo di gas metano
fornito per usi non soggetti ad imposta, la ditta deve trasmettere, in allegato alla prima
dichiarazione, l’elenco degli utenti i cui consumi di gas metano non sono stati assoggettati a
tassazione con uniti i certificati rilasciati dalla camera di commercio, industria, artigianato ed
agricoltura comprovanti l’iscrizione di detti utenti fra le imprese industriali ed artigiane. In
mancanza di tale certificazione il gas metano consumato dalle predette imprese viene assoggettato
ad imposta.”
11.3 I commi successivi dello stesso articolo fissano poi con precisione l’epoca in cui le
dichiarazioni devono essere inoltrata, pure prevedendo che la natura di impieghi di gas non soggetti
ad imposta deve essere accertata dall’ufficio tecnico delle imposte di fabbricazione, competente per
territorio, il quale provvede, a seguito di istanza da parte dei soggetti interessati e su conforme
parere del comitato provinciale di cui all’art. 5 della legge 31 dicembre 1962, n. 1852.

ottenere l’agevolazione, una volta che il cliente della Sorgenia aveva accettato la fornitura di gas ad

11.4 Ora, è noto che l’art. 1 O ult.cit. è stato abrogato per effetto dell’entrata in vigore del testo unico
accise n.504/1995 e che l’art.67 comma 1 dello stesso t.u.a ha lasciato in vigore la disciplina
regolamentare anteriore alle modifiche introdotte fino a quando non saranno emanate nuove
norme regolamentari “in quanto applicabili”.
11.5 Orbene, è vero che questa Corte ha avuto modo di affermare che ai fini dell’ammissione ad
un’agevolazione tributaria, il godimento del beneficio dev’essere richiesto e dimostrato dal soggetto

competente-cfr.Cass.n.23518/2008-.
11.6 Ma nel caso di specie l’Agenzia ricorrente, come già ricordato- v.pag.12 2^ periodo del
ricorso- ha ipotizzato l’esistenza di un onere diretto di dichiarazione a carico dell’azienda
ospedaliera nei confronti dell’Ufficio di Finanza che, a dire il vero, la normativa secondaria non
contempla affatto, semmai individuando tale obbligo di dichiarazione a carico della ditta fornitrice.
11.7 Peraltro, la disposizione secondaria evocata dall’Agenzia non importa affatto che il diritto alla
restituzione delle somme indebitamente percepite dall’amministrazione a titolo di accisa calcolata
senza tenere conto dell’uso industriale nei confronti dei fruitori, ove realmente accertato il diritto al
beneficio, possa essere eliso in ragione della omessa certificazione attestante l’iscrizione alla
camera di commercio.
11.8 A ben vedere, infatti, la normativa secondaria cui si è fatto ora cenno, se assume decisivo ed
indiscusso rilievo quanto alla necessità che la società fornitrice- e non il consumatore-, per fruire
dell’agevolazione prevista in tema di uso industriale del gas metano debba indirizzare all’ufficio
tecnico apposita dichiarazione, non può per converso introdurre requisiti ulteriori rispetto a quelli
indicati dalla normativa di riferimento- nel caso di specie, come si è visto, quelli relativi
all’individuazione dell’attività industriale per come disciplinata dalla nota all’art.26 T.U.A.
11.9 La sentenza impugnata, integrata nella motivazione secondo quanto sopra specificato, resiste
pertanto alla censura esposta dall’Agenzia.
12. 11 ricorso va quindi rigettato e le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico
dell’Agenzia
P.Q.M.
La Corte
Rigetta il ricorso.
Condanna l’Agenzia al pagamento delle spese processuali che liquida in favore della società
contribuente in euro 18.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre accessori come per
legge.
Così deciso 1’11 marzo 2013 nella camera di consiglio della V sezione civile in Roma.

interessato e la verificazione dei presupposti per l’ammissione dev’essere operata dall’autorità