Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24903 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24903 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 30497-2007 proposto da:
SOC.

EURALLUMINA SPA in persona del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA VILLA EMILIANI 11, presso lo studio
dell’avvocato TABET GIULIANO, che lo rappresenta e
difende giusta delega a margine;
– ricorrente –

2013
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contro

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 06/11/2013

,

– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 86/2006 della COMM.TRIB.REG.
di CAGLIARI, depositata il 27/10/2006:
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 26/02/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO

udito per il ricorrente l’Avvocato TABET che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato CAPUTI
IAMBRENGHI che si riporta agli scritti difensivi e
chiede il rigetto del ricorso e in subordine
rimessione atti alla Corte di Giustizia della
Comunità Europea;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PASQUALE FIMIANI che ha concluso per
il rigetto del ricorso.

VALITUTTI;

PREMESSO IN FATTO.
1. Con sentenza n. 86/5/06, depositata il 27.10.06, la
Commissione Tributaria Regionale della Sardegna accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla Eurallumina
s.p.a. avverso la decisione di primo grado con la quale
era stato parzialmente accolto il ricorso della contribuente nei confronti degli avvisi di pagamento, relativi
all’accisa sull’olio combustibile denso, impiegato per la
produzione di allumina, per gli anni dal 1999 al 2004.
2. La CTR – in parziale riforma della decisione di prime
cure, limitatamente all’ammontare dell’imposta – riteneva, invero, che l’esenzione dall’accisa, prevista dall’
art. 24 del d.lgs. n. 504/95,fosse limitata all’olio combustibile denso impiegato per la produzione di ossido di
alluminio, e non anche per la produzione dell’idrossido
di alluminio, prodotto semilavorato, prodromico – nel ciclo di lavorazione – al bene finale, rappresentato, appunto, dal prodotto ottenuto dalla trasformazione della
bauxite, privata dell’acqua di cristallizzazione.
3. Per la cassazione della sentenza n. 86/5/06 ha proposto ricorso la Eurallumina s.p.a. affidato a due motivi,
ai quali l’Amministrazione ha replicato con controricorso
e con memoria ex art. 378 c.p.c.
OSSERVA IN DIRITTO.
1. Sulla base degli atti del presente giudizio, la vicenda processuale può essere ricostruita come segue.
L’Eurallumina s.p.a. esercita, nel Comune di Portoscuso
(CA), l’attività di trasformazione, per conto terzi, della bauxite in allumina. Tale attività è svolta mediante
utilizzo di olio combustibile denso, impiegato nel processo produttivo dell’alluminio metallurgico estratto
dalla bauxite, per il cui utilizzo la contribuente gode
dell’esenzione dall’accisa sui consumi dell’olio, contenuta nel punto 14 della Tabella A allegata al d.lgs. n.
504/95.
Il processo in questione, denominato “processo Bayer” come descritto in ricorso e dall’impugnata sentenza – si
articola in due fasi essenziali: l) una sequenza di attività, raggruppabili sotto il nome di ciclo caustico, che
sfocia nella produzione di allumina idrata, ossia di
idrossido di alluminio o idrato; 2) una fase finale di
calcinazione dell’idrato, diretta ad eliminare
dall’idrossido di alluminio le molecole di acqua in esso
presenti, ottenendo, in tal modo, l’allumina anidrata o
ossido di alluminio.
E’, pertanto, evidente che
l’idrossido di alluminio costituisce un semilavorato, che
può essere – come è, in concreto, accaduto nella vicenda
in esame – in parte venduto sul mercato, in parte impiegato nella produzione dell’ossido di alluminio.
1.1. Orbene, sul presupposto che il predetto punto 14
della Tabella A allegata al d.lgs. n. 504/95 non prevede
l’esenzione per l’utilizzo dell’olio combustibile denso
impiegato per la produzione dell’idrossido di alluminio,
l’Ufficio Tecnico di Finanza di Cagliari provvedeva ad
effettuare, in data 19.5.04, una verifica presso lo stabilimento della società contribuente, a seguito della
quale emergeva l’utilizzazione in esenzione da accisa, da

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parte della medesima, dell’olio combustibile denso anche
per la quota (di circa il 7%) di prodotto impiegato per
la produzione di idrossido di alluminio destinato alla
vendita, mentre il residuo 93% del combustibile veniva
utilizzato nella fase ulteriore del ciclo produttivo, destinata a sfociare nella produzione di ossido di alluminio.
Faceva seguito a tale verifica l’emissione, da parte
dell’Ufficio Tecnico di Finanza di Cagliari, dell’avviso
di pagamento del 30.6.04, con il quale veniva comunicato
alla Eurallumina s.p.a. che la produzione di idrossido di
alluminio, ceduto a terzi, non poteva rientrare, quanto
all’impiego dell’olio combustibile denso, nell’esenzione
da accisa, ai sensi del punto 14 della Tabella A allegata
al d.lgs. n. 504/95. A seguito di istanza di autotutela
presentata dalla contribuente, in data 6.10.04,
l’Amministrazione annullava, peraltro, il suddetto avviso
di pagamento, e ne emetteva un altro che teneva conto anche dei rilievi della Eurallumina s.p.a., in data
3.12.04, notificato il 9.12.04, per le annualità di imposta dal 1999 al 2004.
1.2. Il ricorso della Eurallumina s.p.a. alla CTP di Cagliari, nei confronti di tale ultimo provvedimento, veniva accolto dal giudice adito limitatamente
all’intervenuta decadenza quinquennale, relativa al secondo semestre del 1999, mentre veniva respinto per il
resto.
L’appello della contribuente avverso la decisione di prime cure veniva, altresì, disatteso con la sentenza n.
86/5/06, gravata da ricorso per cassazione da parte
dell’Eurallumina s.p.a., affidato a due motivi.
2. Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente denuncia
la violazione e falsa applicazione dell’art. 24 del
d.lgs. n. 504/95 e del punto 14 della Tabella A allegata
al d.lgs. n. 504/95, in relazione all’art. 360 n. 3
c.p.c., la nullità della sentenza per violazione
dell’art. 132 c.p.c., nonché l’omessa motivazione su un
fatto decisivo della controversia, in relazione all’art.
360 n. 5 c.p.c.
2.1. Avrebbe, invero, errato la CTR, a parere della Eurallumina s.p.a., nel non accogliere – con sentenza carente anche sul piano motivazionale, in special modo in
relazione al punto pregiudiziale relativo alla dedotta
identità sostanziale tra ossido ed idrossido di carbonio
– l’interpretazione estensiva del punto 14 della Tabella
A allegata al d.lgs. n. 504/95, proposta dalla contribuente, e fondata sulla considerazione che, alla stregua
delle norme succitate, oggetto dell’agevolazione fiscale
in discussione sarebbe l’utilizzo di olio combustibile
denso impiegato nel processo di produzione dell’allumina,
tanto nella forma dell’idrossido, quanto in quella
dell’ossido di alluminio, stante la sostanziale identità
tra i due risultati della lavorazione della bauxite.
2.2. Il motivo è infondato.
2.2.1. Va – per vero – osservato, al riguardo, che
l’autorizzazione all’esenzione dall’accisa sugli oli minerali – in deroga alla Direttiva CE 92/82, sull’ armo-

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nizzazione della struttura delle accise sugli oli minerali, e che stabilisce aliquote minime di accisa su tale
prodotto – è stata concessa dalla Decisione del Consiglio
n. 224/2001 del 12.3.01, che ha consentito all’Italia unitamente ad altri Stati membri – “l’esenzione
dall’accisa sugli oli minerali usati come combustibili
per la produzione di allumina in Sardegna”.
Orbene, il concetto di “allumina” è stato chiarito dalla
giurisprudenza comunitaria nelle sentenze del Tribunale
di l ° Grado CE, 1.12.07, T-50, 56, 60, 62 e 69/06 e Tribunale di l ° Grado CE, 21.3.12, T-50, 56, 60, 62, 69/06,
relative alla medesima questione, nelle quali l’allumina
(prodotta dalla ricorrente, espressamente menzionata in
dette decisioni) viene definita come “ossido di alluminio”, “ricavato dalla bauxite mediante un processo di
raffinazione, la cui ultima fase consiste nella calcinazione”, che si è detto essere quella parte del procedimento Bayer finalizzata ad eliminare dall’idrossido di
alluminio le molecole di acqua di cristallizzazione in
esso presenti, ottenendo, in tal modo, l’allumina anidrata o ossido di alluminio, per la cui produzione è utilizzato olio combustibile in esenzione da accisa.
Sembra evidente, allora, che “l’idrossido di alluminio”,
quale semilavorato nella produzione dell’ossido, ottenuto
dalla trasformazione della bauxite, privata dell’acqua di
cristallizzazione, non è preso in considerazione alcuna,
ai fini dell’esenzione da accisa, nella normativa e nella
giurisprudenza comunitaria; entrambe – si badi – relative
specificamente alla produzione oggetto della presente
controversia.
2.2.2. Ma ad identica conclusione deve pervenirsi alla
stregua del diritto nazionale, che – peraltro – non potrebbe, sul punto, essere mai difforme dal succitato diritto comunitario cogente.
Ed invero, va considerato che l’art. 24 del d.lgs. 504/95
(testo unico sulle accise) dispone, in proposito, che
“gli oli minerali destinati agli usi elencati nella tabella A, allegata al presente testo unico, sono ammessi
ad esenzione o all’aliquota ridotta nella misura ivi prevista”. Ed il punto 14 della predetta Tabella dispone,
per l’appunto, che è “esente” la “produzione di ossido di
alluminio e di magnesio da acqua di mare”.
Se ne deve necessariamente inferire, pertanto, che il diritto nazionale è perfettamente conforme al diritto comunitario, nel limitare l’esenzione dall’accisa all’olio
combustibile denso impiegato per realizzare il prodotto
finale, ovverosia quello che si ottiene con l’ultima fase
del processo di produzione, e cioè con la calcinazione,
mediante la quale l’idrossido di alluminio viene privato
delle molecole di acqua di cristallizzazione. Nelle succitate disposizioni dei due ordini normativi, nazionale e
comunitario, invero, nessun riferimento è operato neppure
ad un utilizzo, in esenzione da imposta, del prodotto
combustibile in parola nel processo produttivo tout
court, sì da potersene inferire l’applicabilità del beneficio fiscale anche alla fase di lavorazione diretta ad

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ottenere il semilavorato (idrossido di alluminio) destinato alla vendita.
2.2.3. D’altro canto, deve considerarsi, al riguardo, che
sia le esenzioni o le agevolazioni, che il rimborso o lo
sgravio delle imposte armonizzate (come i dazi all’ importazione o all’esportazione e le accise), che possono
essere concessi solo a determinate condizioni ed in casi
specificamente previsti, costituiscono un’eccezione rispetto al normale regime dei tributi summenzionati, con
la conseguenza che le disposizioni che prevedono siffatti
benefici devono essere sempre interpretate restrittivamente (cfr. Trib l ° grado CE, 12.2.04, T-282/01, punto
55, C. Giust. CE, 1.10.09, C-552/08). E’, pertanto, di
tutta evidenza che, nel caso di specie, – a fronte del
dato testuale inequivocabile, desumibile sia dalle norme
interne che da quelle comunitarie – l’interpretazione
estensiva proposta dalla società contribuente, in ordine
al divisato ampliamento dei casi di esenzione dell’accisa
in questione, non può trovare accoglimento.
2.2.4. Per tutte le considerazioni che precedono, pertanto, la censura suesposta deve essere disattesa.
3. Con il secondo motivo di ricorso, la Eurallumina
s.p.a. denuncia la violazione degli art. 61 c.p.c. e 7
d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.,
nonché l’insufficiente e contraddittoria motivazione su
un punto decisivo della controversia, in relazione
all’art. 360 n. 5 c.p.c.
3.1. Il punto controverso che avrebbe dato luogo, invero,
alla violazione delle norme suindicate, e sul quale la
motivazione dell’impugnata sentenza si paleserebbe carente e contraddittoria, sarebbe costituito – a parere della
ricorrente – dalla determinazione della cifra dell’olio
combustibile denso che sarebbe soggetta ad accisa, poiché
impiegata – nel periodo 10.12.99-30.4.04 – nella produzione di idrossido di alluminio alienato a terzi. Tale
questione, relativa al quantum della pretesa fiscale
azionata dall’Amministrazione, era stata, invero, proposta dalla Eurallumina s.p.a., nel giudizio di merito, per
l’ipotesi in cui non si fosse ritenuta applicabile,
all’utilizzo del combustibile in parola per la produzione
di idrossido di alluminio, l’esenzione da accisa prevista
dalla normativa nazionale e comunitaria summenzionate.
L’acquisizione del dato numerico in questione presuppone
– com’è evidente – l’individuazione del criterio da adottare per la determinazione del quantum di detto impiego,
che si fonderebbe – a parere della ricorrente – su delicate e complesse questioni tecniche, da dirimere – per di
più – nell’evidente contrasto delle posizioni delle parti
contrapposte.
3.1.1. Ed invero, per l’Amministrazione, il criterio corretto sarebbe stato quello proporzionale, fondato sul
presupposto che il consumo specifico di combustibile riferito ad ogni tonnellata aggiuntiva di prodotto sia sempre costante, ovverosia che il consumo unitario di combustibile sia identico, tanto per l’idrato da calcinare,
quanto per quello venduto tal quale. Sicchè ad aumento
della produzione corrisponderebbe – in misura proporzio-

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nale – l’aumento del consumo dell’olio combustibile denso
3.1.2. Di contro, secondo le deduzioni dell’Eurallumina
s.p.a. – fondate sulla perizia di parte redatta dal prof.
Antonio Viola, ordinario di ingegneria chimica presso
l’Università di Cagliari, e trascritta nei passaggi essenziali in ricorso – il surplus di idrossido venduto a
terzi costituirebbe, bensì, “una produzione incrementale
rispetto all’output di semilavorato che, in base alla capacità produttiva degli impianti, può essere sottoposto
alla fase finale della calcinazione”, e tuttavia si tratterebbe di una produzione che potrebbe essere effettuata
senza un significativo incremento di consumo dell’olio
combustibile in discussione. Ed infatti, a parere della
ricorrente, “in assenza di tali vendite il livello di
produzione dell’idrato dovrebbe essere conseguentemente
ridotto, dal momento che non è possibile trasferire ai
forni la stessa quantità di idrato, essendo ormai i forni
al massimo della loro potenzialità”. E pertanto, la crescita del consumo di olio combustibile imputabile alla
produzione incrementale sarebbe dovuta – secondo la ricorrente – solo in minima parte (kg. 23/t) a perdite variabili dipendenti dal maggior carico produttivo, atteso
che “il processo produttivo ha delle perdite fisse di calore che sono indipendenti dal volume della produzione
(kg. 157/t)” e alle quali sarebbe massimamente da ascrivere l’incremento del consumo del combustibile in parola.
La similitudine addotta al riguardo dal consulente di
parte dell’Eurallumina sarebbe, invero, quella tra
l’impianto in questione ed un grosso mezzo di trasporto
“per il quale un modesto aumento del carico o del numero
dei passeggeri trasportati poco influenza il consumo di
carburante, essendo questo in gran parte determinato dalla struttura e dalle caratteristiche del mezzo stesso”.
3.2. Orbene, osserva l’Eurallumina s.p.a. che nell’impossibilità di fornire altri mezzi di prova a sostegno del proprio assunto – fondato su argomentazioni di
natura squisitamente tecnica, supportate da consulenza di
parte, circa l’andamento non lineare, ma regressivo, del
consumo di combustibile al crescere della produzione – la
CTR non avrebbe potuto esimersi dalla nomina di un consulente tecnico d’ufficio (in prosieguo c.t.u.), che, nella
specie, avrebbe dovuto individuare e valutare l’oggetto
stesso della prova (cd. consulente percipiente).
4. Il motivo è fondato.
4.1. L’iter motivazionale della decisione della CTR si
fonda, invero, su asserzioni che – in quanto sfornite del
necessario supporto tecnico – si traducono in affermazioni apodittiche, del tutto inidonee a delineare un percorso argomentativo coerente ed immune da vizi logici e tecnici. Ed invero, il giudice di appello ha ritenuto il
criterio di determinazione del quantum dell’impiego nella
produzione di idrossido di alluminio soggetto ad accisa,
proposto dalla contribuente, non convincente, “perché basato su affermazioni e considerazioni di parte non suffragate da dati certi di riferimento”.

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Inoltre, a parere della CTR, il surplus di produzione,
relativo all’idrossido venduto, sarebbe determinato dalla
“maggiore capacità produttiva degli impianti”, riferita
all’intero ciclo della lavorazione, che deriverebbe
dall’esecuzione dell’intero ciclo di produzione, senza
che sia possibile, pertanto, estrapolare da esso i vantaggi economici che, secondo la Eurallumina, si conseguirebbero con le quantità di semilavorato incrementali, destinate alla vendita. Per il che, a parere della CTR,
mentre le “affermazioni di parte sul risparmio energetico
appaiono apodittiche perché non suffragate né suffragabili da riscontri oggettivi”, per converso, “nella quantificazione del costo di produzione apparirebbe congruo il
criterio adottato dall’Ufficio, anche perché supportato
dai dati forniti dalla parte, che non ne contesta il criterio di determinazione, ma l’entità da assoggettare ad
accisa”. Da tali rilievi, pertanto, secondo il giudice di
appello, ne uscirebbe confermata “la non necessità di accogliere l’istanza di nomina di un C.T.U.”.
4.2. Ciò posto, è del tutto evidente – a giudizio della
Corte – la contraddittorietà, insufficienza ed erroneità
da cui è affetta la motivazione dell’impugnata sentenza.
4.2.1. Il giudice di appello ha – per vero – ritenuto le
argomentazioni tecniche della parte privata “non suffragate da dati certi di riferimento”, nonché “apodittiche
perché non suffragate né suffragabili da riscontri oggettivi”. Nondimeno, il medesimo ha ritenuto di denegare,
senza adeguata motivazione, la richiesta dell’Eurallumina
di nomina di un c.t.u.
Orbene, questa Corte ha più volte avuto modo di ribadire
che il principio secondo cui il provvedimento che disponga, o no, la consulenza tecnica, rientrando nel potere
discrezionale del giudice del merito, è incensurabile in
sede di legittimità, deve essere contemperato con quello
secondo il quale il giudice stesso deve sempre motivare
adeguatamente la decisione adottata in merito ad una questione tecnica rilevante per la definizione della causa,
in relazione alla quale la consulenza può profilarsi come
lo strumento più funzionale ed efficiente di indagine.
Non va, difatti, tralasciato di considerare che la consulenza tecnica d’ufficio può costituire fonte oggettiva di
prova, tutte le volte in cui essa operi – non come strumento di mera valutazione di fatti già accertati, cd.
consulente deducente – bensì come mezzo di accertamento
di situazioni di fatto rilevabili esclusivamente attraverso il ricorso a determinate cognizioni tecniche (cd.
consulente percipiente) (cfr. Cass. 3990/06, 6155/09).
Sicchè la consulenza è – in definitiva – un mezzo istruttorio sottratto alla disponibilità delle parti e rimesso
al potere discrezionale del giudice, il cui esercizio incontra il duplice limite del divieto di servirsene per
sollevare le parti dall’onere probatorio e dell’obbligo
di motivare il rigetto della relativa richiesta. Ne consegue che il giudice che non disponga la consulenza richiesta dalla parte è tenuto a fornire adeguata dimostrazione – suscettibile di sindacato in sede di legittimità
– di potere risolvere, sulla base di corretti criteri,

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tutti i problemi tecnici connessi alla valutazione degli
elementi rilevanti ai fini della decisione, senza potere,
per converso, disattendere l’istanza stessa ritenendo non
provati i fatti che questa avrebbe, verosimilmente, accertato (Cass. 15136/00, 88/04).
4.2.2. Ebbene, alla luce di tali principi, è di tutta
evidenza che il giudicante di seconde cure non avrebbe
potuto disattendere la richiesta di c.t.u., in una materia nella quale – per il suo carattere tecnicospecialistico – la consulenza rivestiva indubbiamente la
natura di fonte oggettiva di prova dei fatti allegati
dalla parte istante, per di più, contestualmente affermando che tali fatti erano rimasti privi di un riscontro
oggettivo sul piano probatorio. Le argomentazioni del
giudice di appello si palesano, dipoi, del tutto contraddittorie, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che la
contribuente non avesse contestato il criterio di determinazione adottato dall’Ufficio, laddove il punto più
controverso della vicenda processuale si incentrava proprio sull’individuazione del criterio di computo della
cifra di olio combustibile denso utilizzato nella produzione, non esente da accisa, dell’idrossido di alluminio.
Va osservato, inoltre, che la necessità dell’accertamento
peritale in discussione, nel caso concreto, era tanto più
evidente, in quanto le deduzioni difensive della contribuente erano supportate da una relazione di consulenza di
parte redatta da un docente universitario, esperto della
materia. Se è vero, infatti, che la consulenza di parte
costituisce una mera allegazione difensiva della quale il
giudicante può anche non tenere conto ai fini della decisione, deve rilevarsi, tuttavia, che gli accertamenti
tecnici stragiudiziali allegati da una parte – la cui
produzione è ammissibile anche nel processo tributario di
appello, in forza del disposto dell’art. 58 d.lgs. 546/92
(Cass. 23590/11) – sebbene contestati dalla controparte,
sono idonei, nondimeno, a costituire indizi tali da giustificare un approfondimento istruttorio, secondo i principi di disposizione della prova e del libero e motivato
convincimento del giudice, ex artt. 115 e 116 c.p.c.
(Cass. 5544/99, 12617/02).
4.2.3. Nel caso di specie, pertanto, deve conclusivamente
ritenersi che le diffuse ed approfondite argomentazioni
del consulente di parte della Eurallumina s.p.a., le critiche mosse, al riguardo, dall’Amministrazione, le profonde differenziazioni sussistenti tra i criteri sostenuti da entrambe le parti – che per la loro attinenza ad
una materia altamente specialistica e connotata da profili tecnici di rilevante complessità, sicuramente esulano
dal notorio conoscibile dal giudice sulla base della propria esperienza – avrebbero richiesto una motivazione, da
parte della CTR, in relazione al diniego di un approfondimento istruttorio mediante ammissione della chiesta
c.t.u., più coerente ed adeguata, sotto il profilo logico
e tecnico.
Per tali ragioni, dunque, la censura in esame non può che
essere accolta.

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5. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta
la cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio ad altra sezione della CTR della Sardegna che dovrà procedere
a nuovo esame della controversia, valutando la richiesta
di c.t.u., proposta dalla Eurallumina s.p.a., alla luce
di principi di diritto suesposti.
6. Il giudice di rinvio provvederà, altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il primo motivo di ricorso ed accoglie il secondo; cassa l’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sardegna, che provvederà alla liquidazione anche delle spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consi lio della Sezio
Tributaria, il 26.2.13.

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