Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24900 del 06/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24900 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: GRECO ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
rappresentata e difesa dall’avv. Andrea

NUTRICIA ITALIA gpa,

Russo, presso il quale è elettivamente domiciliata in Roma al
viale Castro Pretorio n. 122;
–

t3
~ZIA DELLE ENTRATE,

ricorrente

–

contro

in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,
presso la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n.
12;
–

controricorrente e ricorrente incidentale

–

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale
della Lombardia n. 32/18/10, depositata 1’22 marzo 2010;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 13 febbraio 2013 dal Relatore Cons. Antonio Greco;
udito l’avv. Andrea Russo per la ricorrente e l’avvocato
dello Stato Letizia Guida per la controricorrente e ricorrente
incidentale;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. Immacolata Zeno, che ha concluso per il rigetto

Data pubblicazione: 06/11/2013

Reddito d’impresa
spese di
rappresentanza perdite su crediti

del ricorso principale e per raccoglimento del secondo motivo
del ricorso incidentale.
SOOLIUMENTO DEL PROCESSO

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, nel
giudizio introdotto dalla spa NUtricia Italia, incorporante la
spa Nilupa, con l’impugnazione dell’avviso di accertamento ai
fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA. per il 2004, ha rigettato
l’appello principale della contribuente e quello incidentale
Quanto al primo, concernente la deducibilità delle spese
per l’organizzazione e la partecipazione a congressi, seminari e
meeting rivolti a medici, pediatri ed operatori del settore per
la commercializzazione di prodotti par l’infanzia, ha ritenuto
che esse costituissero spese di rappresentanza, perché sostenute
per accrescere il prestigio della società, senza che da esse
derivi un’aspettativa di incremento delle vendite, laddove
sarebbero state spese di pubblicità se sostenute con l’unico
scopo di incrementare le vendite, di modo che solo i pranzi, le
cene, i regali offerti alla clientela non costituiscono spese di
rappresentanza, purché sussista una diretta finalità promozionale
e di incremento delle vendite, e non anche quelli offerti a
soggetti mediatori come medici ed operatori, che clienti non
sono.
Quanto all’appello incidentale, concernente le perdite su
crediti, in ordine alle quali l’ufficio aveva contestato che gli
elementi certi e precisi per la deducibilità si erano verificati
nel 2003, ha ritenuto che dalla documentazione in atti si
evinceva che il fondato sospetto dell’esito negativo dell’azione
di recupero del credito non si era concretizzata con la
dichiarazione di fallimento del debitore, avvenuta nel 2003, la
quale accertava solo l’insolvenza del debitore, e non anche la
perdita del credito: questa si verifica in un momento successivo,
allorché si accerta che l’attivo è incapiente.
Quanto al secondo motivo dell’appello incidentale,
concernente la contestata deducibilità per l’anno 2004 di costi
per servizi diversi, in quanto avevano avuto integrale esecuzione
nel 2003, ha ritenuto che la contribuente aveva fornito la prova
che gli elementi oggettivi idonei a determinare l’ammontare dei

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dell’Ufficio.

crediti si erano verificati nel 2004, allorquando era stata
emessa la fattura.
Nei confronti della decisione la Nutricia Italia spa
propone ricorso per cassazione sulla base di tre motivi.
L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso,
articolando due motivi di ricorso incidentale, cui resiste la
società contribuente con controricorso.
MOTIVI DEIIALDECISIONE

sentenza, devono essere riuniti per essere decisi con unica
pronuncia.
Con il primo motivo del ricorso principale, con riguardo
alle spese per l’organizzazione e la partecipazione a congressi,
seminari e meeting rivolti a medici, pediatri ed operatori del
settore per la commercializzazione di prodotti per l’infanzia,
ritenute dal giudice d’appello spese di rappresentanza, la
società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, n. 4,
cod. proc. civ., la nullità assoluta della sentenza in ragione
della motivazione meramente apparente; con il secondo e il terzo
motivo, con riguardo alle spese per l’organizzazione e la
partecipazione a congressi, seminari e meeting rivolti a medici,
pediatri ed operatori del settore per la commercializzazione di
prodotti per l’infanzia, ritenute dal giudice d’appello spese di
rappresentanza, denuncia, rispettivamente insufficiente ed omessa
motivazione.
I tre motivi, che vanno esaminati congiuntamente in quanto
strettamente legati, sono infondati.
Secondo il consolidato orientamento di questa Corte
“costituiscono spese di rappresentanza, ai sensi dell’art. 108
(ex 74, secondo coma) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio
e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di
sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di
propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative
tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla
pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque
dell’attività svolta” (Cass. n. 3433 del 2012, n. 9567 del 2007).

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I ricorsi, siccome proposti nei confronti della medesima

Si è in particolare chiarito come “le attività di
promozione dei farmaci e di sostegno all’immagine delle case
farmaceutiche si rivolgono per la gran parte ai medici, i quali
sono destinatari, in particolare, di una specifica forma di
pubblicità mirante non a reclamizzare astrattamente il prodotto
decantandone le virtù o la piacevolezza visiva della confezione,
ma ad informare il professionista della natura e delle utilità
farmaceutiche del prodotto, delle ipotesi in cui esso risulti
stregua della disciplina dettata dall’art. 74, comma 2, del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, costituiscono, pertanto, spese
di pubblicità tutte quelle dirette a rendere noto un farmaco
presso la classe medica, anche attraverso l’organizzazione di
riunioni ed incontri di breve durata e con la partecipazione di
un numero ristretto di specialisti, mentre altre spese, rivolte
genericamente a promuovere l’immagine della casa farmaceutica
costituiscono spese di rappresentanza: all’affermazione del
principio la S.C. perviene muovendo dal rilievo che il consumo
dei prodotti farmaceutici non è regolato dal criterio del
piacere, ma da quello dell’utilità, atteso che la decisione in
ordine all’assunzione dei farmaci “utili” è sempre consigliabile,
e molto spesso per legge necessario, sia rimessa non al
“consumatore”, bensì ad un professioniste specializzato, senza
dire che il S.s.n. rimborsa solo i farmaci prescritti da un
medico” (Cass. n. 25053 del 2006); e corre “nell’ambito della
distinzione prevista, ai fini della diversa deducibilità,
dall’art. 74, comma 2, della legge 22 dicembre 1986, n. 917, le
spese di ospitalità sostenute da aziende produttrici di farmaci
nella organizzazione di convegni o congressi sono qualificabili
quali spese di rappresentanza, deducibili nella misura di un
terzo del relativo ammontare, e non come spese di pubblicità o
propaganda, integralmente deducibili, atteso che hanno quale
effetto quello di accrescere il prestigio della società
organizzatrice, ma non costituiscono spese necessarie per
l’attività propagandistica o di incentivazione del prodotto”
(Cass. n. 21270 del 2008).
A tali principi il giudice di appello si è attenuto,
affermando, con motivazione esauriente, che “le spese di

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indicato e di quelle in cui risulti addirittura nocivo. Alla

rappresentanza rientrano fra i costi sostenuti per accrescere il
prestigio della società senza che da esse derivi un’aspettativa
di incremento delle vendite, mentre le spese di pubblicità sono
quelle sostenute con l’unico scopo di incrementare le vendite,
per cui solo i pranzi, le cene, i regali etc. offerti alla
clientela non costituiscono spese di rappresentanza, purché
sussista una diretta finalità promozionale e di incremento delle
vendite, non anche quelli offerti a soggetti mediatori, cioè
Con

il

primo motivo

del

ricorso

incidentale

l’amministrazione, denunciando violazione di legge e vizio di
motivazione, censura la sentenza per aver affermato che dalla
documentazione in atti si evinceva che il fondato sospetto
dell’esito negativo dell’azione di recupero del credito si era
concretizzato non con la dichiarazione dì fallimento del
debitore, avvenuta nel 2003, la quale ne aveva solo accertato
l’insolvenza, e non anche la perdita del credito, che si verifica
invece in un momento successive allorché si accerta che l’attivo
è incapiente.
Il motivo è fondato, atteso che, secondo l’orientamento di
questa Corte, “in tema di determinazione del reddito d’impresa,
la perdita sui crediti vantati verso debitore fallito è
deducibile, in base all’art. 66, comma 3 (ora art. 101, comma 5)
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – a tenore del quale “le
perdite su crediti dono deducibili, in ogni caso, se il debitore
è assoggettato a procedure concorsuali” – senza che sia richiesta
la ricorrenza di alcuna ulteriore condizione” (Cass. n. 1227 del
2007).
Si è ripetutamente affermato, in generale, che, “in tema di
imposte sui redditi d’impresa, l’art. 66, coma terzo, del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, che prevede la deduzione delle perdite
su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se
risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il
debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato
nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione
stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che
il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento
si materializzano gli elementi «certi e precisi» della sua

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nedici ed operatori, che clienti non sono”.

irrecuperabilità. Diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del
contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per
operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio
di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed
oggettivo per determinare il reddito d’impresa. La prova della
sussistenza degli elementi suddetti non impone né la
dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo
credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del
modalità di adempimento dell’obbligazione possano incidere circa
il criterio di competenza” (Cass. n. 18237 del 2012).
Con il secondo motivo del ricorso incidentale
l’anministrazione, con riguardo ai costi, ritenuti di competenza,
denuncia omessa motivazione, non avendo la contribuente fornito
la prova dell’emersione solo nel 2004 degli elementi oggettivi
idonei a determinare l’ammontare dei costi insorti nel 2003.
Espone di aver dedotto con l’appello incidentale – che riproduce
in parte qua – come la contribuente, che pure aveva confermato
che i crediti potevano considerarsi certi nella loro esistenza al
31 dicembre 2003, ma che il loro concreto ammontare era divenuto
oggettivamente determinabile solo nel 2004, non aveva tuttavia
fornito la prova che solo nel 2004 essi fossero divenuti
deducibili, per essersi solo allora manifestati quegli elementi
oggettivi idonei a determinarne l’ammontare.
Il motivo è infondato, atteso che il giudice d’appello, ha
rigettato il motivo del ricorso incidentale “in quanto la
contribuente_ ha fornito la prova che gli elementi oggettivi
idonei a determinare l’ammontare dei crediti si sono verificati
nel 2004”, vale a dire “allorquando è stata emessa la fattura”
individuando non irragionevolmente in tale nomento “l’emersione
degli elementi oggettivi idonei a determinare l’ammontare dei
costi insorti nel 2003”.
In conclusione, il primo motivo del ricorso incidentale va
accolto, mentre vanno rigettati il ricorso principale ed il
secondo motivo del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va
cassata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari
ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito,
con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.

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debitore, dovendo escludersi altresì che i patti inerenti le

Le spese dell’intero giudizio, in ragione della reciproca
parziale soccombenza, vanno dichiarate compensate fra le parti.
P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il primo motivo del
ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale ed il secondo
motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in
relazione al motivo accolto e, decidendo la causa nel merito,
rigetta in parte qua il ricorso introduttivo del contribuente.
giudizio.
Così deciso in Roma il 13 febbraio 2013.

Dichiara compensate fra le parti le spese dell’intero