Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24888 del 06/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/11/2020, (ud. 15/07/2020, dep. 06/11/2020), n.24888

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23833/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi

12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrente –

contro

SITUR S.R.L., (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale rappresentante

pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 55/49/13 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia depositata il 9 maggio 2013 e notificata

il 10 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 luglio 2020

dal consigliere Dott.ssa Laura Mancini.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Ufficio di Sondrio dell’Agenzia delle Entrate notificò alla società Situr s.r.l. avvisi di rettifica e di recupero a tassazione del maggior reddito ai fini IRES e IVA in relazione agli anni di imposta 2005 e 2006, contestando la contabilizzazione di fatture passive per lavori di costruzione di un edificio con destinazione turistico-alberghiera nel comune di Grugliasco (TO) per l’importo di Euro 5.761.901,00, a fronte di lavorazioni per complessivi Euro 5.562.840,00 risultanti dal contratto di appalto. In particolare, a fondamento degli avvisi di accertamento l’Amministrazione finanziaria indicò il mancato scomputo, da parte della contribuente, della fattura n. 1111 del 30 novembre 2005, dell’importo di Euro 95.836,79 oltre IVA, emessa dalla società appaltatrice Aertermica s.p.a. in relazione al SAL n. 8, dall’ammontare della fattura n. (OMISSIS) del (OMISSIS) recante il corrispettivo complessivamente dovuto per le lavorazioni eseguite, nonchè l’avvenuta contabilizzazione di fatture passive eccedente per Euro 199.061,00 la somma risultante dal contratto di appalto e, comunque, l’importo documentato dalla contribuente.

Impugnati i suddetti atti dalla Situr s.r.l., con sentenza n. 22/3/11, depositata il 24 maggio 2011, la Commissione tributaria provinciale di Sondrio accolse il ricorso sul presupposto che la società ricorrente avesse dimostrato di aver corrisposto all’appaltatrice l’importo della fattura n. (OMISSIS) del (OMISSIS) in luogo della società Doros Torino s.r.l., precedente gestore della struttura alberghiera, alla quale sarebbe spettato tale pagamento, e di aver documentato mediante certificato di esecuzione dei lavori la realizzazione delle lavorazioni previste in contratto e di opere extracontratto per complessivi Euro 5.788.130,14.

2. Avverso tale pronuncia propose appello l’Agenzia delle Entrate evidenziando la discrepanza tra l’importo totale delle fatture e quello dei lavori documentati dalla Situr s.r.l., risultante dalla fattura riepilogativa n. (OMISSIS)/2006 e dalla nota inviata dalla stessa società all’Amministrazione finanziaria in data 20 febbraio 2008 e avvalorata dall’assenza di un precedente gestore che, secondo la prospettazione avversaria, avrebbe dovuto sopportare i costi indicati nella fattura n. (OMISSIS)/2005, poi sostenuti dalla contribuente, desumibile dal fatto che si trattava della realizzazione di un nuovo edificio e che soltanto in data 31 marzo 2006 la Situr s.r.l. aveva concesso in locazione la struttura alberghiera alla Doros Torino s.r.l..

Con la sentenza n. 55/49/13 del 4 marzo 2013, depositata il 9 maggio 2013, la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermò la decisione di primo grado e compensò le spese di lite, osservando che il contribuente aveva provato tanto l’inerenza dei costi sostenuti alla propria attività di impresa, trattandosi di esborsi per la realizzazione della struttura alberghiera costituente la propria unica fonte di reddito, quanto la loro derivazione da elementi certi e precisi rilevati dalle fatture emesse dalla società appaltatrice.

3. Contro tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di tre motivi. Rimane intimata la società Situr s.r.l..

Diritto

CONSIDERATO

che:

4. Con il primo motivo, che denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., l’Agenzia delle Entrate lamenta che le apodittiche affermazioni contenute nella sentenza gravata non consentono di comprendere gli elementi in base ai quali il giudice di secondo grado ha riconosciuto – a fronte dei rilievi svolti dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento e reiterati in costanza di giudizio – l’effettività e l’inerenza di tali costi all’attività di impresa.

4.1. Con il secondo motivo l’Amministrazione finanziaria denuncia, in via subordinata, il difetto assoluto di motivazione o la motivazione apparente in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, osservando come, alla stregua della motivazione della decisione gravata, non sia possibile cogliere gli elementi dai quali la Commissione tributaria regionale abbia tratto il proprio convincimento circa l’effettività dei costi contabilizzati dalla contribuente e come, in ogni caso, a tale conclusione non possa giungersi sulla base della sola affermazione secondo la quale “i costi sostenuti per le varianti originariamente a carico del gestore della struttura alberghiera Doros Torino Srl, ma che successivamente in base ad accordi intrapresi tra Situr e Doros (si veda la dichiarazione allegata alle fatture) sono state sostenute dalla prima”, giacchè il contratto di locazione tra la Situr s.r.l. e la Doros Torino s.r.l. risulta essere stato stipulato in data successiva all’emissione delle fatture recuperate a tassazione.

4.2. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, per non avere la Commissione tributaria regionale considerato l’inesistenza dei maggiori costi contabilizzati dalla società Situr s.r.l. in relazione ai lavori di costruzione appaltati alla società Aertermica s.p.a., dimostrata sia dalla fattura emessa dalla società appaltatrice a conclusione dei lavori, sia da una dichiarazione di tipo sostanzialmente confessorio inviata dalla contribuente all’Ufficio di Sondrio dell’Agenzia delle Entrate.

5. Il primo motivo è fondato.

5.1. Ricorre, invero, la nullità denunciata, mancando nella motivazione della sentenza impugnata l’esplicitazione, comprensibile e congruente con i motivi di gravame, delle ragioni logiche e giuridiche poste a fondamento della conferma della decisione di primo grado.

A fronte delle specifiche censure svolte dall’Amministrazione finanziaria – vertenti sull’insufficiente motivazione della sentenza gravata e sulla legittimità dell’operato recupero a tassazione supportato dalla discrepanza tra l’importo totale delle fatture e quello dei lavori documentati dalla società appellata e dall’assenza di un precedente gestore della struttura alberghiera al quale, secondo la prospettazione avversaria, avrebbero dovuto essere imputati i costi di cui alla fattura n. (OMISSIS)/2005, asseritamente sostenuti, in forza di successivi accordi, dalla stessa Situr s.r.l. – il percorso motivazionale seguito dalla Commissione tributaria regionale si mostra a tal punto conciso ed ermetico, da sorreggere un decisum apoditticamente confermativo della decisione di prime cure.

La motivazione del rigetto del gravame si riduce, invero, alla duplice affermazione secondo la quale, per un verso, l’Ufficio ha proceduto al recupero dei “(…) costi sostenuti per le varianti originariamente a carico del gestore della struttura alberghiera Doros Torino SrI, ma che successivamente in base ad accordi intrapresi tra Situr e Doros (si veda la dichiarazione allegata alle fatture) sono state sostenute dalla prima” (v. fol. 2 della sentenza impugnata) e, per altro verso, “(…) il contribuente ha provato l’inerenza dei costi sostenuti in quanto connessi alla realizzazione dell’edificio sito nel comune di Gugliasco (TO) che rappresenta la fonte di reddito della SITUR SRL atteso che i ricavi derivano esclusivamente dalla locazione dell’immobile, nonchè che tali costi derivano da elementi certi e precisi rilevati analiticamente nelle fatture emesse dalla Aertermica Spa a carico di SITUR SRL” (vedi fol. 2 della sentenza impugnata).

Il giudice d’appello ha, pertanto, omesso di esplicitare le ragioni per le quali, a fronte delle irregolarità contabili evidenziate nell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) per l’anno 2005 – correttamente riprodotto, ai fini dell’autosufficienza, nel ricorso (Cass. Sez. 5, 13/11/2018, n. 29093) – e ribadite dall’Erario in costanza di giudizio, abbia ritenuto di confermare l’apprezzamento del giudice di prime cure in ordine all’effettività dei costi dedotti dalla società intimata.

In particolare, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha ritenuto provato il fatto della sopportazione, da parte della contribuente, dei costi indicati nella fattura n. (OMISSIS)/2005 emessa dalla società Aertermica s.p.a. e della loro originaria spettanza ad un precedente gestore della struttura alberghiera, omettendo qualsiasi riferimento sia ai mezzi di prova che hanno avuto a specifico oggetto la circostanza in questione, sia al relativo risultato. Nè, in difetto di ulteriori precisazioni esplicative e di specifici riferimenti alla documentazione posta a base dell’avviso di accertamento, a tale radicale carenza motivazionale può ovviarsi valorizzando i dati numerici inseriti nel prospetto, preceduto dall’indicazione “Contratto di appalto tra Aertermica spa e Situr srl + lavori extracontratto”, riportato nel corpo della decisione impugnata.

I giudici d’appello hanno, inoltre, ritenuto soddisfatto il requisito dell’inerenza, desumendone la ricorrenza dalla connessione dei costi dedotti dalla società Situr s.r.l. con la realizzazione dell’edificio alberghiero destinato all’attività imprenditoriale (di concessione in locazione a terzi) costituente la fonte esclusiva di reddito della stessa contribuente.

Tale inferenza, postulando l’astratta compatibilità dei suddetti esborsi con l’attività imprenditoriale della Situr s.r.l., non si confronta, tuttavia, con le contestazioni analiticamente esplicate nell’avviso di accertamento e reiterate dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio, le quali si appuntano non tanto sulla compatibilità, sotto il profilo tipologico, delle spese della cui deducibilità si discute ad operazioni produttive di reddito riferibili alla contribuente, quanto su concrete discrepanze emergenti dalle fatture relative alla costruzione del complesso alberghiero.

In definitiva, lo snodo della motivazione in esame si riduce ad una succinta menzione di un profilo oggettivamente incongruo e inappagante rispetto alla specifica questione, riguardante l’inesistenza della parte dei costi contabilizzati eccedente, per Euro 199.061,00, il corrispettivo complessivo dovuto per i lavori svolti in esecuzione del contratto di appalto stipulato dalla società Situr s.r.l. con la società Aertermica s.p.a., agitata dall’Agenzia delle Entrate.

Deve considerarsi parimenti assiomatica, perchè non supportata da un raffronto con i conteggi illustrati nell’avviso di accertamento e con i documenti ivi richiamati, la considerazione finale con la quale il giudice d’appello si è limitato ad assumere che “(…) tali costi derivano da elementi certi e precisi rilevati analiticamente nelle fatture emesse dalla Aertermica Spa a carico di SITUR SRL” (v. fol. 2 della sentenza impugnata).

5.2. Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, inaugurato dalla pronunce nomofilattiche del 7 aprile 2014, n. 8053 e n. 8054, l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza nel caso di “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, di “motivazione apparente”, di “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili”, di “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Si è, inoltre, precisato che la motivazione è apparente o perplessa e incomprensibile quando non rende “percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice” (Cass. SU, 3/11/2016, n. 22232). In applicazione di tali principi, questa Corte ha affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando, come nel caso di specie, il giudice di merito ometta di esplicitare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. Sez. 6-5, ord. 7/4/2017, n. 9105; Cass. Sez. L., 5/8/2019, n. 20921) ovvero nel caso in cui il giudice di merito ometta di indicare nel contenuto della sentenza gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando tali elementi, non proceda ad una loro disamina logico-giuridica tale da lasciare trasparire il percorso argomentativo seguito e, più in particolare, apoditticamente affermi o neghi che sia stata data la prova di un fatto, omettendo qualsiasi riferimento sia al mezzo di prova che ha avuto a specifico oggetto la circostanza in questione, sia al relativo risultato (Cass. Sez. 5, 15/1/2009, n. 871). Infatti, la decisione d’appello che, condividendo genericamente la ricostruzione in fatto e le argomentazioni svolte dal primo giudice senza alcun esame critico delle stesse e senza illustrare, neanche sinteticamente, le ragioni per le quali ha inteso disattendere tutti i motivi di gravame, non costituendo espressione di un autonomo processo deliberativo, viola il “minimo costituzionale” richiesto per la motivazione (Cass. Sez. L., 17/10/2018, n. 26018) e, pertanto, è nulla ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (Cass. Sez. L., 25/10/2018, n. 27112; Cass. Sez. 1, ord. 18/6/2018, n. 16057).

L’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo, peraltro formulato in via subordinata, e del terzo mezzo.

La sentenza gravata va, pertanto, cassata con rinvio alla stessa Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, ma in diversa composizione, la quale tornerà a pronunciarsi sulle questioni oggetto dell’atto di appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e regolerà anche le spese del presente grado di giudizio.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 15 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 6 novembre 2020