Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24887 del 06/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/11/2020, (ud. 15/07/2020, dep. 06/11/2020), n.24887

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5614/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c.,

G.A., G.A. e N.A.M., tutti

rappresentati e difesi dall’Avv. Alberto Valentini, con domicilio

eletto in Roma, via Silvio Pellico, n. 24, presso lo studio

dell’Avv. Giuseppe Valvo;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, n. 83/5/13 depositata il 9 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 luglio

2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

dopo che era stata rigettata l’istanza di disapplicazione della normativa sulle società di comodo di cui alla L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, presentata dalla Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c. con riguardo al periodo d’imposta 2006, l’Agenzia delle entrate notificò: a) a tale società – esercente l’attività alberghiera e che aveva locato l’azienda alberghiera in Provincia di Pistoia di cui era proprietaria alla Hotel Francia e Quirinale s.r.l. per un canone annuo di Euro 41.316,56 – due avvisi di accertamento con i quali, riscontrata la non operatività della suddetta s.n.c. nei periodi d’imposta 2005 e 2006 ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, in applicazione della presunzione prevista da tale disposizione, accertava un maggior reddito (da imputare ai soci) per i predetti periodi d’imposta; b) a G.A., G.A. e N.A.M. due avvisi di accertamento ciascuno (uno per il periodo d’imposta 2005 e uno per il periodo d’imposta 2006) con i quali imputava loro il maggior reddito accertato in capo alla società;

gli avvisi di accertamento furono separatamente impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pistoia (hinc anche: “CTP”) che, riuniti i ricorsi dei contribuenti, li rigettò;

avverso tale pronuncia, la Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c., G.A., G.A. e N.A.M. proposero appello alla Commissione tributaria regionale della Toscana (hinc anche: “CTR”), che lo accolse;

anzitutto la CTR, in un primo capo della sentenza impugnata, motivò che: a) la scelta di affittare l’azienda alberghiera “non poteva essere basata che solo da una logica imprenditoriale”; b) premesso che, al momento della stipula del contratto di affitto, l’albergo “necessitava di rilevanti lavori di ristrutturazione, di ammodernamento e di messa a norma”, detto contratto prevedeva che tali rilevanti lavori fossero effettuati dalla società conduttrice e che “la misura del canone tiene conto del (relativo) onere”, il che era “tale da giustificare un canone annuo ridotto (Euro 41.316,56)”; c) “se la società avesse deciso di gestire direttamente l’albergo nessun tipo di problema di “società non operativa” si sarebbe mai presentato, poichè i corrispettivi derivanti dalla gestione sarebbero stati abbondantemente superiori ai ricavi minimi”, sicchè “(i)l motivo per cui la società ha deciso di non gestire direttamente l’attività alberghiera è stato evidentemente quello di tenere separate due attività completamente diverse tra loro, come da prassi imprenditoriale consolidata, al fine di rendere l’immobile e la proprietà aziendale ivi esercitata immuni dai rischi legati all’esercizio diretto dell’attività alberghiera”; d) la contestazione dell’Agenzia delle entrate che i soci della Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c. erano gli stessi della conduttrice Hotel Francia e Quirinale s.r.l. non teneva adeguatamente conto delle “motivazioni strategiche della decisione di concedere l’azienda in affitto” e, cioè, riassuntivamente, la già evidenziata “volontà di tenere distinta la proprietà immobiliare ed aziendale dai rischi di gestione diretta come da prassi imprenditoriale” e “l’impossibilità di affittare a terzi l’azienda in oggetto per le sue (pure) più volte evidenziate carenze e deficienze strutturali e soprattutto in materia di rispetto delle normative di legge”; e) nella fattispecie, “non si è in presenza di una locazione immobiliare ma di un affitto di azienda alberghiera che a tutti gli effetti rappresenta un’attività economica” e “Pia giurisprudenza è ormai orientata (nel) senso (che) la disciplina delle società di comodo è stata istituita per contrastare l’utilizzo dello schermo societario per gestire il patrimonio dei soci a tutto vantaggio di questi ultimi, cosicchè quando viene svolta un’attività economica effettiva non si può parlare di società di comodo”;

in secondo luogo, la CTR, in un secondo capo della sentenza impugnata, ritenne applicabile alla fattispecie l’esclusione dall’applicazione della disciplina delle società di comodo delle “società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore” prevista dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, lett. c), n. 6-sexies, – numero aggiunto dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 128, lett. c), – atteso che, da un lato, detta disposizione, entrata in vigore il 1 gennaio 2008, avendo “carattere procedimentale”, doveva ritenersi applicabile agli avvisi di accertamento impugnati in quanto notificati dopo la suddetta data, dall’altro lato, “nel caso di specie (oltre al 2005 “senza” studi di settore), si è in presenza di un anno di imposta (il 2006) per cui lo studio di settore era applicabile e il risultato è quello di congruità e coerenza di tutti gli indicatori”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 9 luglio 2013 e non notificata – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 24 febbraio 2014, a tre motivi;

la Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c., G.A., G.A. e N.A.M. resistono con controricorso, notificato il 2/7 aprile 2014;

la Hotel Francia e Quirinale di N.A.M. e C. s.n.c., G.A., G.A. e N.A.M. hanno depositato una memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, lett. c), n. 6-sexies) – numero aggiunto dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 128, lett. c), – e degli artt. 11 e 14 preleggi, per avere la CTR ritenuto la natura procedimentale della previsione di esclusione dall’applicazione della disciplina delle società di comodo di cui al suddetto n. 6-sexies e, conseguentemente, la sua applicabilità alla fattispecie di causa in quanto relativa ad avvisi di accertamento notificati dopo il 1 gennaio 2008 (data di entrata in vigore della L. n. 244 del 2007), laddove detta previsione aveva, invece, natura sostanziale ed era, conseguentemente, inapplicabile alla fattispecie di causa in quanto relativa a periodi d’imposta (il 2005 e il 2006) anteriori alla suddetta data;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30 – sia, per quanto riguarda il periodo d’imposta 2005, nella formulazione anteriore all’inserimento del comma 4-bis a opera del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 15, lett. d), convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, sia, per quanto riguarda il periodo d’imposta 2006, nella formulazione successiva a tale inserimento atteso che, premesso che, in base a entrambe tali formulazioni, le situazioni che consentono la non applicazione della normativa sulle società di comodo devono essere “”obiettive” e cioè tali da potere incidere su qualunque contribuente e dunque di tipo “assoluto” e non “relativo”” e “avere l’effetto di rendere “impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonchè del reddito” e non soltanto non abbastanza proficuo l’impiego dei beni aziendali”, la CTR, col reputare che “la disciplina delle società di comodo è stata istituita per contrastare l’utilizzo dello schermo societario per gestire il patrimonio dei soci” (così la sentenza impugnata) e che essa “pertanto vada disapplicata qualora la sua esistenza sia giustificata da una logica di opportunità imprenditoriale, che nella fattispecie la Commissione ravvisa (“il motivo per cui la società ha deciso di non gestire direttamente l’attività alberghiera è stato evidentemente quello di tenere separate due attività completamente diverse tra loro, come da prassi imprenditoriale consolidata, al fine di rendere l’immobile e la proprietà aziendale ivi esercitata immuni dai rischi legati all’esercizio diretto dell’attività alberghiera” – pag. 8 della sentenza)” nonchè col ricorrere ai “concetti di “convenienza”, “riduzione del rischio” e “redditività””, ha erroneamente escluso l’applicazione della normativa sulle società di comodo in relazione a situazioni “non (…) “ostativ(e) in modo assoluto”, ammettendo che possa trattarsi di una situazione riferita a un singolo contribuente (…), e dunque non “obiettiva” come previsto dalla legge” e che “abbia (no) il mero effetto di limitare la possibilità di “utilizzare proficuamente” le strutture aziendali (…) e non quello di rendere radicalmente “impossibile” il conseguimento di un reddito, come disposto dalla norma”, le quali “si risolvono infatti in scelta imprenditoriale, pertanto soggettiva e non oggettiva, in aperto contrasto con la lettera e lo scopo della norma”;

con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), “(i)nsufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo (e comunque “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti””, in quanto la CTR: a) con riguardo al primo capo della sentenza impugnata, ha omesso di esaminare i fatti – addotti dall’Ufficio dell’Agenzia delle entrate (che, a riprova di ciò, ha riprodotto nel ricorso le proprie controdeduzioni nel giudizio di appello) e risultanti sia dalla motivazione degli avvisi di accertamento sia dalla sentenza della CTP e che, “se esaminati, avrebbero imposto (..) di giungere a conclusioni difformi da quelle assunte” – che la società contribuente “aveva per sua scelta definito con adesione la determinazione dei ricavi in conformità alla disciplina delle società non operative per gli anni 2003 e 2004”, che “le persone fisiche dei soci della società locatrice e di quella conduttrice coincidevano”, che l'”operazione aveva consentito ai soci in sostanza di godere delle deduzioni di costi e detrazioni IVA sui lavori compiuti” e che “(l)a società era rimasta inoperativa sia prima che dopo le annualità in tassazione”; b) con riguardo al secondo capo della sentenza impugnata, ha assunto la congruità e coerenza della società contribuente ai fini degli studi di settore “come una verità di cui presuppone l’esistenza”, tralasciando “di valutare che la congruità allo studio di settore non era un fatto acclarato, ma come affermato dal giudice di prim(o) grado: la parte privata si era limitata “a manifestare un’ipotesi di congruità agli studi di settore, peraltro del periodo successivo alle annualità in esame e non convalidato dall’Ufficio ai fini della correttezza formale e sostanziale della compilazione””;

il secondo motivo – che ha a oggetto il primo capo della sentenza impugnata e che, per ragioni che risulteranno evidenti nel prosieguo, deve essere scrutinato in via prioritaria – non è fondato;

con la disciplina delle società di comodo, introdotta dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, il legislatore ha inteso disincentivare, con finalità antielusive, il fenomeno dell’utilizzazione dello strumento societario per scopi – anche, quindi, di risparmio fiscale – diversi da quello, proprio dell’istituto, dell’effettivo esercizio di un’attività commerciale (cosiddette società senza impresa, o di mero godimento e, dunque, “di comodo”);

il meccanismo deterrente previsto dal legislatore consiste, come è noto, da un lato, nella fissazione di un livello dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, percentualmente correlato al valore di determinati beni patrimoniali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico della non operatività (nel senso ora indicato) della società (cosiddetto test di operatività) e, dall’altro lato, nella presunzione (relativa) del conseguimento di un reddito minimo determinato in base a coefficienti di redditività dei suddetti beni patrimoniali;

la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, ultimo periodo, indica, peraltro, alcune ipotesi in cui la disciplina delle società di comodo non si applica;

nel caso in cui invece sussistano le condizioni (soggettive e oggettive) di applicabilità di questa, il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria, in particolare – per quanto qui rileva – di provare che sussistono: a) per quanto riguarda i periodi d’imposta precedenti quello in corso al 4 luglio 2006, “oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi nella misura richiesta dalle disposizioni del presente comma” (L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, secondo periodo, nel testo anteriore alla sostituzione di tale comma a opera del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 15, lett. a); b) per quanto riguarda il periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, “oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonchè del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4″ (L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, nel testo di tale comma inserito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 15, lett. d);

a proposito di tale prova contraria, questa Corte ha precisato che l'”impossibilltà” cui fanno riferimento le disposizioni citate va intesa non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, con riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., 28/02/2017, n. 5080, 20/06/2018, n. 16204, 12/02/2019, n. 4019, 04/12/2019, n. 31626, 28/05/2020, n. 10158);

tanto premesso, va rilevato che il motivo in esame non si misura appieno con la ratio decidendi che ha indotto la CTR a ritenere che la società contribuente aveva fornito detta prova contraria;

come si è visto nella parte in fatto, dalla sentenza impugnata risulta che la CTR reputò fornita tale prova in ragione del ricorrere di una situazione consistente non nella sola circostanza che la società contribuente aveva deciso, per una propria scelta imprenditoriale, di non gestire direttamente l’attività ma di affittare l’azienda alberghiera, ma anche nell’ulteriore concorrente circostanza che il relativo canone teneva conto del fatto che l’albergo necessitava di rilevanti lavori di ristrutturazione e ammodernamento il cui onere economico era stato assunto dalla conduttrice, ciò che giustificava il ridotto ammontare dello stesso canone;

nell’argomentare la propria doglianza, la ricorrente ha completamente trascurato quest’ultima circostanza, con la conseguenza che il motivo risulta evidentemente inidoneo a inficiare il capo della sentenza con esso impugnato;

il terzo motivo, nella parte in cui ha oggetto il primo capo della sentenza impugnata, non è fondato;

Cass., S.U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054 hanno chiarito che l’art. 360 c.p.c., comma 1, “nuovo” n. 5), come sostituito dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) e che, pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (nello stesso senso, successivamente, tra le tante, Cass., 27/11/2014, n. 25216, 11/04/2017, n. 9253, 29/10/2018, n. 27415);

nella specie, la ricorrente ha affermato la decisività dei fatti che asserisce non considerati dalla CTR del tutto anapoditticamente, senza indicare in che modo l’esame degli stessi avrebbe determinato una diversa ricostruzione della fattispecie e, quindi, un diverso esito della controversia;

comunque, quanto al primo e al quarto di tali fatti (rispettivamente, che la società contribuente “aveva per sua scelta definito con adesione la determinazione dei ricavi in conformità alla disciplina delle società non operative per gli anni 2003 e 2004” ed “era rimasta inoperativa sia prima che dopo le annualità in tassazione”), la loro non decisività, nel senso indicato, discende pianamente dal fatto che la non operatività di una società costituisce una caratteristica variabile da periodo a periodo (Cass., 17/07/2018, n. 18912), cosicchè la sua sussistenza in un periodo d’imposta non ne implica, di per sè, l’esistenza in altri periodi;

quanto al secondo fatto (che “le persone fisiche dei soci della società locatrice e di quella conduttrice coincidevano”), come si è visto nella parte in fatto, esso è stato ampiamente preso in considerazione – e, quindi, tutt’altro che omesso – nell’argomentazione della CTR;

quanto, infine, al terzo “fatto” (che l'”operazione aveva consentito ai soci in sostanza di godere delle deduzioni di costi e detrazioni IVA sui lavori compiuti”), esso non costituisce un fatto storico nel senso indicato, ma un’argomentazione, diretta a dimostrare – sulla base, in realtà, degli stessi fatti storici considerati (e non omessi) dalla CTR la natura elusiva dell'”operazione”;

l’infondatezza del secondo motivo e del terzo motivo nella parte in cui ha a oggetto il primo capo della sentenza impugnata, comporta l’inammissibilità sopravvenuta del primo motivo e dello stesso terzo motivo nella parte in cui ha a oggetto il secondo capo della sentenza impugnata;

come si è visto, quest’ultima si fonda su due distinte e autonome rationes decidendi, ciascuna singolarmente idonea a sorreggerla sul piano logico e giuridico: la prima (esposta nel primo capo della sentenza e relativa alla prova contraria fornita dalla società contribuente dell’esistenza di una situazione che consentiva il superamento delle presunzioni derivanti dal mancato superamento del cosiddetto test di operatività) è stata censurata con il secondo motivo e con il terzo motivo nella parte in cui ha a oggetto tale ratio, motivi che sono stati ritenuti infondati; la seconda (esposta nel secondo capo della sentenza e relativa all’esistenza dell’ipotesi di non applicazione della disciplina delle società di comodo prevista dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, n. 6-sexies, lett. c) è stata censurata con il primo motivo e con il terzo motivo nella parte in cui ha a oggetto tale ratio;

ciò premesso, è sufficiente richiamare la costante giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in siffatte ipotesi, la ritenuta infondatezza delle censure mosse a una delle rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre rationes decidendi, atteso che l’accoglimento di queste ultime doglianze non potrebbe comunque condurre, stante la definitività dell’altra ratio, alla cassazione della sentenza impugnata (Cass., 08/10/2014, n. 21152, 11/05/2018, n. 11493);

alla luce di quanto precede, il ricorso deve, in conclusione, essere rigettato;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., comma 1 e sono liquidate come indicato in dispositivo;

poichè la ricorrente è un’amministrazione dello Stato ammessa alla prenotazione a debito, non sussistono i presupposti per il pagamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17 (Cass. S.U., 08/05/2014, n. 9938).

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.300,00, oltre agli accessori di legge e alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento.

Così deciso in Roma, il 15 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 6 novembre 2020