Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24839 del 06/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/11/2020, (ud. 06/11/2019, dep. 06/11/2020), n.24839

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

I ricorso 23164-2 112 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

1AnOCAUURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e 1i±ende;

– ricorrente –

contro

R.C.;

– intimato –

e da:

R.C., elettivamente domiciliato lo ROMA, VIA CRESCENZIO 14,

STUDIO DI TANNO, presso lo studio dell’avvocato STEFANO PETRECCA,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato ROSAMARIA

NICASTRO;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 97/20l’de=l SOMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 27/07/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

06/11/2019 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del

Sostituto Procuratore Generale Dott. DE AUGUSTINIS UMBERTO che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso all’amministrazione finanziaria.

 

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 97/46/2011, depositata il 27.07.2011 dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la quale, in parziale accoglimento dell’appello proposto dal contribuente, R.C., era stato confermato l’avviso di accertamento relativo al reddito dell’anno d’imposta 2001, ma era stata annullata la sanzione comminata dall’Amministrazione Finanziaria ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2.

Ha rappresentato che con l’atto impositivo erano state recuperate a tassazione plusvalenze conseguite da cessione di quote azionarie in società estere, per il complessivo importo di Euro 4.253.579,00. Era stata pertanto applicata anche la sanzione amministrativa nella misura minima.

Il contribuente, contestando la fondatezza dell’accertamento, perchè prima della cessione delle quote detenute in alcune società aveva provveduto alla rivalutazione delle partecipazioni azionarie, ai sensi della L. n. 448 del 2001 e del D.L. n. 282 del 2002, aveva introdotto il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano per ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento.

Con la sua costituzione l’Amministrazione, ricostruendo la vicenda diversamente da come contestata con l’atto impositivo, aveva denunciato che il R. con tre operazioni aveva ceduto le azioni, possedute nelle società Sarago s.a. e FIN2001, ad una società terza, la INTA s.r.l. Tali cessioni erano avvenute solo alcuni giorni prima del pagamento dei dividendi, peraltro già deliberati, e al prezzo corrispondente ai dividendi stessi. Il suddetto corrispettivo era stato versato dalla cessionaria appena ricevuti i dividendi.

Le modalità dell’operazione erano state ricondotte dall’Agenzia nell’alveo dell’abuso del diritto, per essere finalizzate esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, ottenuto con il pagamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione delle partecipazioni azionarie, eludendo così il pagamento delle imposte sui dividendi, formalmente non percepiti, ma di fatto corrispondenti al prezzo di cessione a terzi delle medesime azioni.

Anche il diverso inquadramento dei fatti era stato contestato dal contribuente, e tuttavia con sentenza n. 140/09/2010 la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva rigettato il ricorso del R..

Nel successivo giudizio d’appello la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza ora al vaglio della Corte, aveva confermato l’atto impositivo, annullando però la sanzione. In particolare il giudice d’appello aveva ritenuto che l’operazione messa in atto dal R. aveva finalità elusiva, rientrando nell’alveo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, ratione temporis vigente. Aveva tuttavia ritenuto che la sanzione fosse inapplicabile sia sotto il profilo della nullità della sua comminazione per difetto di motivazione, sia per l’esistenza “di obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma sanzionatoria”.

L’Agenzia censura la pronuncia, nella parte in cui è stata soccombente, con due motivi.

Con il primo per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 2, e art. 17, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto non motivata l’applicazione della sanzione;

con il secondo per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erroneo riconoscimento delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata sanzionatoria.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza relativamente all’annullamento della sanzione, con ogni consequenziale decisione.

Si è costituito il contribuente, che ha contestato i motivi del ricorso principale, di cui ha chiesto il rigetto. Con ricorso incidentale ha a sua volta impugnato la decisione, per quanto soccombente, con quattro motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, commi 4 e 5, e del principio di abuso del diritto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erroneità della decisione che ha ritenuto prive di ragioni economiche le operazioni messe in atto, salva la finalità, esclusiva, di conseguire un risparmio d’imposta;

con il secondo per violazione e falsa applicazione della L. 448 del 2001, art. 5, comma 1, del D.L. n. 289 del 2002, art. 2, dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver sostenuto erroneamente che non risultava provata la rivalutazione delle partecipazioni azionarie;

con il terzo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, commi 4 e 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver instaurato il preventivo contraddittorio endoprocedimentale e per carenza di motivazione, entrambi causa di nullità dell’accertamento;

con il quarto per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto l’avviso di accertamento sorretto da sufficiente motivazione.

Ha dunque chiesto la cassazione della sentenza.

Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

L’ordine logico impone l’esame del ricorso incidentale prima di quello principale, atteso che, se fondato il primo, ossia se riconosciuta l’erroneità del ragionamento seguito dal giudice d’appello nell’individuare solo un intento elusivo degli obblighi fiscali nelle operazioni di cessione delle quote azionarie messe in atto dal contribuente, con il venir meno della, pronuncia nella parte che ha riconosciuto fondamento all’accertamento di maggiori imposte, verrebbe meno l’interesse all’esame delle critiche rivolte dalla Amministrazione sul capo di sentenza che ha escluso l’applicazione delle sanzioni.

Ciò chiarito, è inammissibile il terzo motivo del ricorso incidentale, che va trattato per primo perchè con esso il contribuente denuncia la nullità del procedimento di accertamento, per omesso l’adempimento alle prescrizioni previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, commi 4 e 5, a garanzia del contraddittorio endoprocedimentale.

Il giudice d’appello, che sulla questione si è pronunciato, ha affermato che “solo per completezza di motivazione va dato atto che nè in primo grado, nè nel ricorso in appello l’appellante ha eccepito nullità D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37 bis (sicchè resta preclusa ogni rilevanza di tale problematica, a cui accenna -comunque intempestivamente-solo la memoria del R. depositata ante udienza.”.

Ebbene, a fronte delle sintetiche ma puntuali considerazioni della pronuncia, l’affermazione del contribuente, secondo cui solo in secondo grado l’Amministrazione avrebbe fatto menzione dell’art. 37 bis cit. – ratione temporis vigente -, è innanzitutto disattesa dagli elementi fattuali, per la pacifica centralità – assunta sin dal primo grado della controversia – della collocazione delle operazioni recuperate ad imponibile nell’alveo dell’abuso del diritto, che trova nell’intento elusivo d’imposta il suo fondamento finalistico. Ciò rende irrilevante che dell’art. 37 bis vi sia stata una espressa menzione solo in secondo grado, perchè è indiscutibile che la nullità dell’accertamento doveva essere eccepita tempestivamente sin dal primo grado, e ciò non è avvenuto.

Trova invece fondamento il primo motivo, con il quale il contribuente ha censurato la sentenza, sotto il profilo dell’errore di diritto, per aver ritenuto prive di ragioni economiche le operazioni messe in atto, salva la finalità, esclusiva, di conseguire un risparmio d’imposta.

Deve premettersi che in materia tributaria è configurabile l’abuso del diritto nell’operazione che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, ossia quella che non abbia una giustificazione economica apprezzabile differente dall’intento di conseguire un risparmio di imposta (cfr. Cass., 869/2019).

D’altronde questa Corte ha anche affermato che il carattere elusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, si fonda normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, sicchè il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, poichè va sempre garantita la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale (Cass., 439/2015; cfr. anche 3938/2014).

Ebbene, nella pur lunga motivazione elaborata dal giudice d’appello a sostegno della decisione, non emerge un filo conduttore adesivo ai principi di diritto appena richiamati.

In particolare la ricostruzione elusiva delle operazioni messe in atto dal contribuente, prospettata dall’Agenzia e accolta dal giudice tributario di merito, sarebbe fondata sulla tempistica della cessione delle azioni (due gg. prima della distribuzione dei dividendi già deliberati) e sulle modalità di pagamento del corrispettivo (versamento in corrispondenza della distribuzione dei dividendi).

In queste sequenze operative si sarebbe individuato l’intento elusivo e in particolare, riprendendo la motivazione, sulla premessa che le operazioni messe in atto non dovevano essere valutate “atomisticamente” ma nel loro insieme, si afferma e si riassume che “i coniugi R.- M. prima concludono l’accordo preliminare di vendita delle partecipazioni, poi rivalutano ai fini di risparmio fiscale le loro partecipazioni in SARAGO SA e infine (essendo loro gli arbitri della tempistica dell’esecuzione dell’accordo) decidono essi stessi, in pratica, anche la tempistica del pagamento dei dividendi, in modo tale da sottrarli a imposizione. Ad avviso del collegio in questa situazione diviene ancora più evidente che anche l’avvenuto ricorso alle norme agevolative di rivalutazione si iscrive ed è l’indispensabile presupposto del complessivo meccanismo abusivo, architettato dal R. e teso a nascondere la sua effettiva capacità contributiva rispetto alle utilità economiche ricavate dalla SARAGO SA, avvalendosi di schemi societari. Non può quindi la difesa del R. invocare a proprio favore le disposizioni sulla rivalutazione, neppure per negare i vantaggi fiscali conseguiti, che sono invece quelli desumibili dall’Avviso.”.

Queste considerazioni, afferenti alle due operazioni relative alle cessioni delle quote azionarie della Sarago S.A. possedute dal R. e dal coniuge, alla INTA s.r.l., sono poi sostanzialmente ripetute nella descrizione della terza operazione, cronologicamente la prima, relativa alla cessione alla SARAGO S.A. da parte del R. delle quote azionarie da questi possedute nella Fin2001 s.a.

Occorre considerare che l’intera operazione era rivolta a concentrare nella SARAGO s.a., controllata al 100% dai coniugi R. (82%) e M. (18%), tutte le partecipazioni detenute nella Fin2001 (1,67% detenute personalmente dal R., che infatti le ha preliminarmente cedute alla Sarago s.a.; 3,60% già nel possesso della Sarago). Concentrate le suddette partecipazioni, la Sarago s.a., ormai partecipante del 5,27% del capitale della Fin2001, è stata interamente ceduta alla Inta s.r.l.

Ebbene, nella pur suggestiva ricostruzione della tempistica e delle modalità di pagamento del corrispettivo delle cessioni, la Commissione regionale mostra di non aver tenuto adeguatamente conto di taluni aspetti, che avrebbero invece meritato un esame più approfondito, alla luce dei principi sull’abuso del diritto e sull’intento elusivo delle operazioni, inteso come esclusiva finalità di conseguire un risparmio d’imposta mediante operazioni messe in esecuzione senza altra giustificazione economica.

Era cioè necessario, per l’inquadramento delle operazioni di cessione delle quote di partecipazione nelle società, comprendere se in esse vi fossero ulteriori finalità perseguite dal R..

A tal fine la difesa del contribuente ha evidenziato una serie di elementi che la sentenza non sembra aver considerato sufficientemente prima di condividere la prospettazione offerta dall’Amministrazione finanziaria.

Innanzitutto dal complesso delle operazioni emerge con chiarezza che il R. non ha solo conseguito un cd. risparmio d’imposta, ma ha definitivamente ceduto alla Inta s.r.l., mediante cessione della Sarago s.a., il 5,27% delle azioni del capitale della Fin2001. Il dato, certamente decisivo ai fini della valutazione delle finalità di tutte le operazioni di cessioni messe in atto, non riceve alcuna attenzione nella pur lunga motivazione della sentenza, e ciò nonostante il contesto in cui le operazioni vengono inquadrate sia ricondotto all’utilizzo strumentale, cioè a finalità elusive degli obblighi fiscali, di schemi negoziali di cui se ne denuncia l’abuso.

A tal fine del tutto ultroneo risulta il richiamo all’ipotesi denominata “dividend washing”, che richiede una doppia cessione delle partecipazioni sociali, con la restituzione dei titoli al precedente cedente, laddove nel caso di specie le azioni sono state vendute effettivamente e sono uscite definitivamente dalla disponibilità del R..

Ciò chiarito, neppure sufficiente poteva reputarsi la circostanza, considerata dal giudice d’appello altrettanto significativa ai fini della prova dell’intento elusivo, della rivalutazione delle azioni con versamento dell’imposta sostitutiva ex L. n. 448 del 2001, ed ex L. n. 289 del 2002 – che ne aveva prorogato i termini con l’art. 2, comma 6 -, in prossimità della cessione, perchè era proprio quella disciplina agevolativa, introdotta dal Legislatore evidentemente per esigenze di cassa, a consentire il conseguimento di vantaggi fiscali, sicchè, in presenza di operazioni di cessione effettive e non fittizie di un pacchetto azionario, per l’appunto alla Inta s.r.l., non appare chiaro del come e del perchè l’accesso a quella opzione fiscale agevolata abbia potuto rappresentare “l’indispensabile presupposto del complessivo meccanismo abusivo, architettato dal R. e teso a nascondere la sua effettiva capacità contributiva”.

Ma la sentenza diventa anche contraddittoria quando, al di là dell’apparente logica serrata, ricostruisce tutta la vicenda, valorizzando il pagamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione delle azioni (così evidenziandosi il vantaggio economico conseguito), ma poi afferma che non vi è prova che si sia proceduto alla rivalutazione dei titoli (pagg. fine pag. 9 inizio pag. 10). In tal modo il percorso diventa difficile da seguire perchè era tutto l’impianto accusatorio della Agenzia ad essere proprio fondato su tale rivalutazione, che non è stata mai messa in discussione dalla stessa Amministrazione.

A tal fine non è inutile rammentare che con l’avviso di accertamento si era denunciato proprio il mancato versamento delle imposte per plusvalenze non dichiarate a seguito della cessione delle azioni, e che il contribuente si era difeso evidenziando che aveva provveduto alla rivalutazione delle azioni versando l’imposta sostitutiva ex L. n. 448 del 2001. Solo a questo punto, a contenzioso già iniziato, l’Amministrazione ha mutato la contestazione (circostanza inspiegabilmente mai contestata dal contribuente) in quella di abuso del diritto e di condotta elusiva, sostenendo che quella rivalutazione era una delle operazioni collegate alla vendita dei titoli per scopi solo elusivi.

Alla luce delle considerazioni appena svolte la denunciata sospetta tempistica delle cessioni dei pacchetti azionari poco prima della distribuzione dei dividendi, e con pagamento dei corrispettivi al momento della distribuzione ai cessionari dei dividendi medesimi, può costituire una scelta, anche singolare, ma di certo non collegabile assiomaticamente, come preteso, ad un esclusivo intento elusivo dell’intera operazione di cessione delle partecipazioni societarie.

Ne discende che la motivazione della sentenza non ha tenuto conto dei principi elaborati nella giurisprudenza di questa Corte al fine della individuazione di operazioni abusive finalizzate al perseguimento di un esclusivo intento elusivo.

In conclusione il motivo è fondato.

L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo e il quarto.

La sentenza va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che in diversa composizione dovrà rivalutare la vicenda tenendo conto dei principi di diritto enunciati in sentenza, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità.

Peraltro, con la cassazione della sentenza viene meno l’interesse alla trattazione del ricorso principale, con cui l’Amministrazione ha contestato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativamente alla comminazione delle sanzioni, questione che può essere riesaminata solo per l’ipotesi in cui sia riconosciuto l’intento elusivo delle operazioni economiche messe in atto dal R..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso incidentale, dichiara inammissibile il terzo, assorbiti il secondo e il quarto. Dichiara inammissibile il ricorso principale per sopravvenuto difetto di interesse. Cassa la sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 6 novembre 2020

 

 

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