Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24785 del 15/09/2021

Cassazione civile sez. VI, 15/09/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 15/09/2021), n.24785

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 38441-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, nonché per ADER – AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE, in

persona del Presidente pro tempore, elettivamente domiciliate in

ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che le rappresenta e difende ope legis;

– ricorrenti –

MERIDIONAL SERVICE SRL, e per essa il sig. RODILOSSO SEBASTIANO,

nella qualità di legale rappresentante, elettivamente domiciliata

in ROMA, VIA DELLA MERCEDE 11, presso lo studio dell’avvocato LUIGI

RAGNO, rappresentata e difesa dall’avvocato GIANFILIPPO CECCIO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, nonché per ADER – AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE, in

persona del Presidente pro tempore, elettivamente domiciliate in

ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che le rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente al ricorso incidentale –

avverso la sentenza n. 1993/24/2019 della COMMSSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della LOMBARDIA, depositata l’08/05/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non

partecipata del 14/04/2021 dal Consigliere Relatore Dott. COSMO

CROLLA.

Fatto

CONSIDERATO IN FATTO

1 La soc. Meridional Service srl impugnava, con distinti ricorsi, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano due cartelle di pagamento, notificate in data 13/11/2016 e 3/4/2017 con le quali l’Agente di Riscossione, a seguito di controlli automatizzati del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, che evidenziavano omessi versamenti di Iva, Irpef ed Irap per l’anno 2013, richiedeva il pagamento delle imposte di legge oltre sanzioni ed interessi.

2 In entrambi i giudizi interveniva l’Agenzia delle Entrate nei confronti della quale la ricorrente non aveva notificato il ricorso.

3. La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente rideterminando le sanzioni con l’applicazione del cumulo giuridico.

4. La sentenza veniva impugnata sia dalla contribuente che dall’Agenzia delle Entrate per i capi della sentenza a loro sfavorevoli e la Commissione Tributaria della Lombardia rigettava entrambi gli appelli osservando per quanto di interesse in questa sede: a) che l’Ufficio impositore avendo un interesse sostanziale alla controversia ben poteva, spiegando intervento, partecipare autonomamente al giudizio; b)che, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, nell’ipotesi di accertamento automatizzato secondo le modalità previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, in materia di tributi diretti, e 54 bis n. 3 nr 633/73, in materia di IVA, in presenza di errori materiali, non è richiesta la preventiva comunicazione dell’esito del controllo; c) che, avendo la cartella liquidato l’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente nella propria dichiarazione l’onere della motivazione poteva ritenersi soddisfatto con il richiamo alla dichiarazione medesima; d) che il contribuente, stante la semplicità del calcolo trattandosi di una cartella emessa a seguito di controllo automatizzato in un periodo di tempo ristretto era stato messo in grado di conoscere il criterio di calcolo degli interessi; e) che correttamente i giudici di prime cure avevano applicato la disciplina sanzionatoria più favorevole per il contribuente prevista dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12.

5. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate-Riscossioni hanno proposto ricorso per Cassazione affidandosi ad un unico motivo; la società si è costituita depositando controricorso con ricorso incidentale affidato a tre motivi.

6 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con l’unico motivo d’impugnazione i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, e D.Lgs. n. 471 del 1997. art. 13, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR erroneamente applicato la disciplina del concorso formale laddove le violazioni di ordine sostanziale contestate al contribuente erano quelle di omesso versamento di imposte dichiarate sanzionate in modo specifico dal D.Lgs. citato, art. 13.

2 Il motivo è fondato.

2.1 E’ pacifico che la pretesa fiscale discende da un controllo automatizzato effettuato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, che ha accertato l’omesso pagamento delle imposte Ires, Irap e Iva dichiarate e liquidate con la presentazione dei Modelli Unici di società di capitali per il periodo di imposta 2013.

2.2 Ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, commi 1 e 2, “e’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata dal quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”

2.3 Tale disciplina va tuttavia coordinata con quanto stabilito dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, a tenore del quale “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall’amministrazione finanziaria, effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. a), è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggiore imposta ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis e 36-ter, e ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54”.

2.4 La vicenda processuale in disamina non attiene, quindi, a violazioni formali commesse dalla società contribuente in sede di determinazione dell’imponibile o di liquidazione dell’imposta, ma riguarda il mancato pagamento di imposte regolarmente dichiarate, cui conseguono le sanzioni previste dal D.Lgs. cit., art. 13, per le quali non è previsto alcun cumulo giuridico ma una sanzione per ciascun mancato pagamento.

2.5 Si tratta, quindi, di plurimi ed autonomi comportamenti omissivi consistiti nel mancato pagamento di diverse imposte.

2.6 Ne’ può trovare applicazione il regime mitigatorio del concorso materiale contenuto nel D.Lgs. citato, art. 12, comma 2.

2.7 In proposito va qui ribadito il principio per cui le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto della continuazione disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento è una violazione che attiene all’imposta già liquidata, per la quale il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (cfr. Cass. n. 27068/201, n. 1540/2017 e n. 8148/2019;).

2.8 Il contrario orientamento giurisprudenziale sul punto (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 21570/2016) è stato motivatamente e convincentemente disatteso, in quanto è stato osservato che l’art. 12 cit., trova espressa applicazione ai soli casi di violazione “che attiene alla determinazione dell’imponibile o alla liquidazione”; di contro, nel caso di omesso pagamento l’imposta è già liquidata, tant’e’ che l’art. 13 cit., disciplina un diverso criterio di determinazione della sanzione valido per “ciascun omesso versamento di imposta”, come tale incompatibile con il cumulo giuridico previsto dal D.Lgs. n. 472, art. 12.

2.9 L’ontologica differente offensività delle due violazioni consente pertanto di affermare che il tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non è assoggettabile all’istituto della continuazione, disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale delle sanzioni, previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, che applica per ciascun mancato o tardivo pagamento un trattamento sanzionatorio, proporzionale ed autonomo, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (cfr. Cass. n. 10357/2015n. 1733/2018 e da ultimo Cass. n. 4155/2020).

3. Con il primo motivo del ricorso incidentale la società denuncia violazione del D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 39, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; si sostiene che, poiché il D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 39, fa obbligo all’Agente di Riscossione di chiedere l’autorizzazione alla chiamata in causa dell’Ente impositore nell’ipotesi in cui vengono in rilevo contestazioni in merito alla pretesa creditoria tributaria, all’Agenzia delle Entrate sarebbe preclusa la facoltà di intervento autonomo in giudizio in base al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 3. La contribuente, quale ulteriore argomento a favore dell’inammissibilità dell’intervento volontario da parte dell’Agenzia dell’Entrate assume che, a tenore del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 3, possono intervenire volontariamente in giudizio i soggetti che “insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto”.

3.1 Il motivo è infondato

3.2 Il D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 39, stabilisce che “il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite”.

3.3 Sulla base di tale disposizione si è consolidato un indirizzo giurisprudenziale di questa Corte secondo il quale “il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione, ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell’ente impositore quanto del concessionario; senza che sia tra i due soggetti configurabile alcun litisconsorzio necessario. Resta peraltro fermo, in presenza di contestazioni involgenti il merito della pretesa impositiva, l’onere per l’agente della riscossione di chiamare in giudizio l’ente impositore, ai sensi del D.Lgs. n. 112 del 1999, ex art. 39; così da andare indenne dalle eventuali conseguenze negative della lite. (cfr. Cass. S.u. n. 16412/07, Cass. n. 10528/17, n. 8295/2018 e n. 16685/2019).

3.4 La questione controversa e se, in assenza di chiamata in causa dell’Ufficio impositore da parte di ADER, sia possibile un autonomo intervento in giudizio da parte del primo.

3.5 Ai sensi del D.Lgs. n. 546, art. 14, comma 3,” possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso”.

3.6 Sul punto questa Corte ha affermato, con orientamento che il collegio condivide e a cui intende in questa sede dare continuità che “solo sulla scorta di una mera interpretazione letterale del disposto del citato art. 14 (il quale qualifica i possibili interventori come quei “soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato ovvero sono parti del rapporto tributario controverso”) potrebbe giungersi ad escludere l’ammissibilità dell’intervento adesivo dipendente nel giudizio tributario..” e che “..tuttavia una simile interpretazione comporterebbe l’immotivata esclusione della possibilità di intervenire in giudizio per soggetti che, lungi dal far valere ragioni consistenti in utilità di mero fatto, sono.. portatori di un interesse giuridicamente rilevante e qualificato..”, determinato anche “..dalla necessità di impedire che nella propria sfera giuridica possano ripercuotersi le conseguenze dannose derivanti dagli effetti riflessi o indiretti del giudicato..” (cfr. Cass. n. 1400/2012, che ha ammesso l’intervento del comune impositore dell’Ici nel giudizio destinato a quantificare la base imponibile del tributo, Cass. n. 255/2012, n. 5375/2012, n. 9537/2013, n. 20803/2013 e, da ultimo, n. 32118/2019).

3.7 Adeguando tali principi alla fattispecie in esame, concernente cartelle esattoriali notificate al contribuente seguito di controlli automatizzati del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, sussiste sicuramente l’interesse giuridico dell’Ente a intervenire nel giudizio destinato ad accertare la fondatezza formale e sostanziale della pretesa tributaria al fine di tutelare la propria situazione soggettiva di fronte alla eventualità che nella propria sfera giuridica possano ripercuotersi le conseguenze dannose derivanti dagli effetti riflessi o indiretti del giudicato formatosi sulla richiesta di pagamento dei maggiori tributi.

4 Con il secondo motivo viene dedotta violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 1, comma 3, per non avere il giudice di secondo grado rilevato l’illegittimità della cartella nella parte in cui non ha congruamente motivato in ordine al criterio di calcolo degli interessi applicati.

4.1 Il motivo è in primo luogo inammissibile ai sensi dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 3, in quanto difetta di autosufficienza, non avendo il contribuente né riportato nel ricorso il contenuto delle cartelle di pagamento asseritamente carente della indicazione dei criteri di calcolo degli interessi, né indicato il luogo di reperimento dei documenti all’interno dei fascicoli dei precedenti gradi giudizio impedendo a questo Collegio ogni verifica e valutazione circa la motivazione degli atti impugnati.

4.2 Il motivo è in ogni caso infondato.

4.3 Affermano i giudici di seconde cure che “nel caso di specie non è data prova che gli interessi abbiano riguardato periodi diversi e che il loro calcolo fosse perplesso, potendosi desumere facilmente dagli atti in possesso del ricorrente, trattandosi di una cartella emanata a seguito di controllo automatizzato in un periodo di tempo molto ristretto rispetto all’omissione di versamento perpetrata”.

4.4 Le argomentazioni sopra riportate sono in linea con il recente orientamento giurisprudenziale formatosi sul punto secondo il quale “nell’ipotesi di liquidazione dell’imposta ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, effettuata sulla base degli elementi indicati dal contribuente, la cartella di pagamento è congruamente motivata con riguardo al calcolo degli interessi mediante il riferimento alla dichiarazione dalla quale deriva il debito di imposta, ed al conseguente periodo di competenza, in quanto, essendo il criterio di liquidazione predeterminato “ex lege” dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 20, esso si risolve in una mera operazione matematica” (cfr. Cass. n. 2640/2020, n. 6812/2019 e n. 8508/2019).

5 Con il terzo motivo la ricorrente lamenta violazione degli artt. 3,24,111 e 117 Cost., e della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, art. 24, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

l’impugnata sentenza viene censurata per violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale; in sostanza si afferma che l’Amministrazione prima di procedere alle iscrizioni a ruolo, debba invitare il contribuente a fornire chiarimenti al fine di regolarizzare la propria posizione.

6 La CTR ha escluso che l’iscrizione al ruolo e la richiesta di pagamento dovesse essere preceduta dall’avviso bonario in quanto nella fattispecie si è in presenza di un controllo automatico e cartolare che ha evidenziato, sulla base delle stesse dichiarazioni del contribuente, un omesso versamento delle imposte.

6.1 Anche in questo caso i giudici di seconde cure si sono uniformati al consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale “la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione del c.d. “avviso bonario” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, comma 3, nel caso in cui non vengano riscontrate irregolarità nella dichiarazione; né il contraddittorio endoprocedimentale è invariabilmente imposto dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, il quale lo prevede soltanto quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36 bis, che implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo” (cfr. Cass. n. 33344/2019, n. 376/2019) ed ancora “Si individuano dunque due ipotesi nei controlli eseguiti ai sensi dell’art. 36 bis, comma 3, cit. (e dell’art. 54 bis per l’iva), quella collegabile al riscontro di meri errori materiali, primo tra tutti l’aver dichiarato un importo di imposta, cui poi non corrisponda il conseguente versamento, oppure l’erroneo calcolo aritmetico tra reddito percepito, oneri deducibili e detrazioni ai fini della determinazione dell’imposta, in questo caso con il controllo automatizzato dandosi luogo alla correzione di un mero errore che non richiede interlocuzione con il contribuente e dunque comunicazioni preventive alla emissione della cartella…..” (cfr. Cass. n. 1711/2018 e n. 15654/2019)

7 Ne consegue l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del controricorso incidentale.

La causa non essendo necessari ulteriori accertamenti in punto di fatto può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso proposto dalla ricorrente.

Le spese della presente controversia seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo mentre quelle relative ai giudizi di merito vanno compensate tra le parti.

PQM

La Corte:

– Accoglie il ricorso principale proposto da Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Entrate Riscossioni e rigetta il ricorso incidentale, cassa l’impugnata sentenza e decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla soc. Meridional Service srl;

– Condanna la contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio che si liquidano in Euro 7.800 per compensi oltre spese prenotate a debito;

– Compensa tra le parti le spese relative ai giudizi di merito.

– ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 settembre 2021