Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24739 del 05/11/2013

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24739 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI

ORDINANZA

iNTER

LOC VTOR%
–

sul ricorso n. proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
Generale

pro tempore,

elettivamente domiciliata in

Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvosocatura
Generale dello Stato, che la rappresenta e difende

ope

legis;
– ricorrente contro
Cassa di Risparmio di Rieti S.p.A., in persona del suo
legale rappresentante pro tempore,

Rinaldi Alessandro,

elettivamente domiciliata in Roma, Via Sicilia n. 66,
presso lo Studio degli Avv.ti Augusto Fantozzi e
Francesco Giuliani, giusta procura delega in calce al

Data pubblicazione: 05/11/2013

controricorso;
–

controxicorrente

–

avverso la sentenza n. 64/37/07 della Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, depositata il 12 luglio
2007;

udienza del 7 febbraio 2013, dal Consigliere Dott.
Ernestino Bruschetta;
udito l’Avv. dello Stato Gianni De Bellis, per la
ricorrente;
udito l’Avv. Francesco Giuliani, per la resistente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. Ennio Sepe, che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso p.q.r.
Fatto

Con l’impugnata sentenza n. 64/37/07, depositata il 12
luglio 2007, la Commissione Tributaria Regionale del
Lazio,

in totale riforma della decisione della

Commissione

Tributaria

Provinciale di

Rieti

n.

164/01/04, annullava l’avviso di accertamento n.
88030000516 IRPEG ILOR 1997 e la derivata cartella di
pagamento n. 09609620040000414767 IRPEG ILOR 1997
emessi nei confronti della contribuente Cassa di
Risparmio di Rieti S.p.A.
Con l’avviso di accertamento, fonte d’innesco un PVC
della G.d.F., venivano ripresi a tassazione interessi
moratori non contabilizzati per £ 45.924,23, relativi a
2

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

crediti maturati nei confronti di Unione Manifatture
S.p.A., oltreché considerata “indebita” la deduzione di
£ 1.472.645.631 conseguente alla cessione di crediti
“svalutati” a favore, ancora, di Unione Manifatture
S.p.A., operazione, quest’ultima, che l’Ufficio
riteneva elusiva a’ sensi dell’art. 37

bis d.p.r. 29

La CTR, per quanto d’interesse, annullava l’opposto
avviso di accertamento perché, lo stesso, in violazione
del’art. 37 bis,

comma 4, d.p.r. n. 600 del 1973, era

stato notificato prima che fossero trascorsi sessanta
giorni dal ricevimento della lettera di chiarimenti
richiesti alla contribuente. Difatti, i giorni
trascorsi erano stati invece cinquantaquattro.
Contro la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate
proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro
motivi.
La Cassa di Risparmio di Rieti resisteva con
controricorso.
Diritto
1.

Col secondo motivo, ma da esaminarsi per primo

atteso il suo carattere preliminare, l’Agenzia delle
Entrate censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360,
comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa
applicazione dell”art. 37 bis d.p.r. n. 600 del 1973,
deducendo, in particolare, la irrilevanza del rispetto
del procedimento previsto dall’art. 37

bis

cit.,

prevalendo la necessità di reprimere l’elusione, e,
comunque, l’abuso del diritto, secondo le indicazioni

3

settembre 1973, n. 600.

della CE, oltreché di questa Corte. L’argomentazione
del motivo, terminava col quesito: “se per effetto
della introduzione nell’ordinamento nazionale del
divieto di abuso del diritto in forza del quale
l’Amministrazione può disattendere gli effetti di
operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento

nullità prevista dall’art. 37

bis,

comma 4, d.p.r.

600/73 e se conseguentemente sia illegittima una
sentenza che annulli un avviso di accertamento
contenente un rilievo in relazione ad operazioni
elusive, per il mancato rispetto del termine di cui al
comma 4 del medesimo articolo”.
2. Questa Corte ritiene, per contrasto con gli artt. 3
e 53 Cost., di dover sollevare ex officio la questione
di legittimità costituzionale dell’art. 37 bis,
4, d.p.r. n.

comma

600 del 1973, laddove quest’ultimo

sanziona con la nullità l’avviso di accertamento
“antielusivo” che non sia stato preceduto dalla
richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi
prescritti. Nella concreta fattispecie, come ricordato
in narrativa, l’avviso di accertamento

sub iudice era

stato notificato prima dei prescritti sessanta giorni.
3.

La questione che si solleva è all’evidenza

rilevante, perché dall’applicazione della comminatoria
conseguirebbe la nullità dell’avviso.
4. La questione, altresì, secondo questa Corte, non è
manifestamente infondata. In effetti, come appena più
sotto si avrà cura di spiegare, la nullità stabilita
dall’art. 37 bis,

comma 4, d.p.r. n. 600 del 1973, è
4

di un vantaggio fiscale, sia divenuta irrilevante la

distonica rispetto al “diritto vivente” e creatrice di
irragionevoli disparità di trattamento.
5. Come noto, l’interpretazione di questa Corte si è
consolidata nel senso dell’esistenza, nel nostro
ordinamento, di un principio generale, ricavabile dalla
Costituzione, precisamente dall’art. 53 della stessa,

abusando del diritto (Cass. sez. un. n. 15029 del 2009;
Cass. sez. un. n. 30057 del 2008; Cass. sez. trib. n.
10807 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del 2005;
Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). La fattispecie
antielusiva di cui all’art. 37

bis d.p.r. n. 600 del

1973 si presenta, perciò, inevitabilmente, come
speciale rispetto a quella più generale del cosiddetto
abuso del diritto (Cass. sez. trib. n. 12042 del 2009).
Come si vede, difatti, in entrambi casi il fondamento
della ripresa è costituito da un vantaggio fiscale che,
per mancanza di causa economica, diventa indebito.
Tuttavia, irrazionalmente, soltanto per la ripresa
antielusiva a’ sensi dell’art. 37 bis cit. è legge che
le forme del preventivo contraddittorio debbano esser
seguite sub poena nullitatis.

Del resto, ad aumentare

l’irragionevolezza della misura in parola, deve essere
rilevata l’esistenza di altre norme che, nella comune
interpretazione, consentono l’inopponibilità di negozi
elusivi, ma senza che però vi sia un’analoga previsione
di nullità per difetto di forme del contraddittorio.
Tra tutte, per la sua frequenza, si rammenta l’art. 20
d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 (Cass. sez. trib. n. 9162
del 2010; Cass. sez. trib. 3571 del 2010; Cass. sez.

che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali

trib. n. 12042 del 2009; Cass. sez. trib. n. 13580 del
2007; Cass. sez. trib. n. 10273 del 2007). Da ultimo, a
completamento, deve essere ricordato che,
nell’interpretazione della giurisprudenza, il giudice
deve, anche d’ufficio, quando ritenga sussistenti gli
elementi della fattispecie abusiva, far applicazione

2008; Cass. sez. un. n. 30055 del 2008; Cass. sez.
trib. n. 7393 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del
2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). Ciò che,
ovviamente, implica l’impossibilità di ogni preventivo
contraddittorio. Cosicché, a questo punto, la nullità
per

ig

irregolarità delle forme di che trattasi risulta

irragionevolmente stabilita solo nella residuale
ipotesi antielusiva di cui all’art. 37

bis d.p.r. n.

600 del 1973.
6.

Va

aggiunto,

ulteriore

parametro

della

irragionevolezza divisata da questa Corte, questa volta
con riferimento all’art. 53 Cost., norma che a tutti
impone l’adempimento delle obbligazioni tributarie, che
la giurisprudenza ha sempre inteso che il
contraddittorio debba avere carattere di effettività
sostanziale e non formalistico. Ad esempio, nel campo
del processo, ancor più delicato, secondo l’arcinota
giurisprudenza, la nullità della notifica dell’atto
fiscale si considera sanata, a’ sensi degli artt. 156,
coma 3, c.p.c. e 60 d.p.r. n. 600 del 1973, cioè per
raggiungimento dello scopo, quando il contribuente
impugni correttamente l’atto (Cass. sez. trib. n. 14925
del 2011; Cass. sez. trib. n. 10445 del 2011).

della ripresa antielusiva (Cass. sez. un. n. 30057 del

i

7.

Serve precisare che non è qui in discussione

l’utilità, in qualche modo anche la necessità, di un
contraddittorio preventivo tra Amministrazione e
contribuente. E’ invece in discussione che, nel quadro
delineato,

il

mero

difetto

di

forma

del

contraddittorio, qui, tra l’altro, particolarmente

dello spirare del termine dilatorio di giorni sessanta,
debba comportare l’invalidità dell’atto fiscale, cosa
davvero irragionevole, anche, come s’è visto, in
relazione alle altre viciniori fattispecie antielusive.
8. Questa Corte conclude annotando che, a suo avviso,
in relazione alla perentoria formulazione della
denunciata disposizione, la comminatoria di nullità non
sembra poter esser, in alcuna maniera, suscettibile di
interpretazioni

adeguatrici

che

siano

costituzionalmente orientate. In effetti, la sanzione è
diretta proprio a protezione delle forme del preventivo
contraddittorio.
P.Q.M.

La Corte, visto l’art 23 1. 11 marzo 1953, n. 87,
dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., la questione di
legittimità costituzionale dell’art. 37

bis,

comma 4,

d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600; ordina la immediata
trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale;
ordina alla Cancelleria che la presente ordinanza sia
notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei

lieve, giacché l’avviso è stato notificato poco prima

Ministri e comunicata al Presidente del Senato della
Repubblica ed al Presidente della Camera dei Deputati.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del

giorno 6 marzo 2013